67911 REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO LIANO CORTE SUPREMA LI CASSAZIONE Oggetto IVA SEZIONE TRIBUTARIA - transito comunitario - prova dell'avvenuta esportazione osta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: R.G.N. 3755/00 .t. Enrico ALTIERI Presidente e Relatore Dott. Eugenio AMARI Consigliere Cron. 24705 Dott. Nino FICO Consigliere Rep. Ud. 08/03/02Dott. Fran cesco TIRELLI Consigliere Dott. Francesco Antonio GENOVESE Consigliere ha pronunciato la seguente CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE CAMPIONE CIVILE SENTENZA N. 67911 sul ricorso proposto da: TORINO, in MINISTERO DELLE FINANZE, UFF PROV IVA persona del Ministro pro tempore, elettivamente domiciliati in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso 1'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
ricorrente

contro

IVECO SPA IVECO FIAT SPA, in persona delegato e legale rappresentantedell'amministratore 2002 pro tempore, elettivamente domiciliata in ROMA VIA 1204 MONTE DELLE GIOIE 24, presso 10 studio dell'avvocato 1 CLAUDIO SCHWARZENBERG, che la difende unitamente all'avvocato CORRADO MAGNANI, giusta procura in calce;
controricorrente avversO la sentenza n. 139/98 della Commissione tributaria regionale di TORINO, depositata il 26/01/99; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 08/03/02 dal Consigliere Dott. Enrico ALTIERI;
udito per il ricorrente, l'Avvocato dello Stato DE STEFANO, che ha chiesto l'accoglimento del ricorso;
udito per il resistente, l'Avvocato MAGNANI, che ha سمعنا chiesto il rigetto del ricorso;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore : Generale Dott. Vincenzo NARDI che ha concluso per l'accoglimento del primo motivo del ricorso;
assorbito il secondo motivo. § 1. Svolgimento del processo La IVECO s.p.a. impugnava dinanzi alla commissione tributaria provinciale di Torino l'avviso di rettifica emesso il 20 novembre 1996 dal locale ufficio i.v.a., con recupero dell'imposta per lire 94.566.000 e appli- cazione delle sanzioni, sul presupposto che non sarebbe stata provata l'effettiva uscita delle merci ( autocar- ri ) dal territorio nazionale. Sosteneva che la merce ceduta per l'esportazione, con regolari fatture e bol- 2 lette doganali, era pervenuta ai destinatari ed era stata regolarmente pagata;
che non poteva essere adde- bitato all'esportatore il mancato appuramento dei docu- menti di transito da parte della dogana di destinazio- ne. Con successiva nota l'ufficio riconosceva che per otto bollette doganali era stata presentata idonea do- cumentazione, per cui l'imposta richiesta veniva ridot- ta a lire 50.604.000. La commissione provinciale accoglieva il ricorso, osservando che nessuna norma pone a carico dell'espor- lead tatore obblighi o oneri nel caso di omessa rispedizione , vidimato dal .T2 o T3 alla dogana di partenza del mod la dogana di destinazione, tanto che lo stesso Ministe- ro delle Finanze, con la circolare n.201 del 23 aprile 1974, aveva consentito di fornire con ogni mezzo la prova dell'avvenuta esportazione, il che era nella spe- cie avvenuto, attraverso le fatture e la dichiarazione della Direzione Generale della Motorizzazione, atte- stante che per gli autoveicoli in questione non era stata emessa alcuna carta di circolazione definitiva. L'appello dell'ufficio veniva rigettato dalla com- missione tributaria regionale del Piemonte con senten- za depositata il 26 gennaio 1999, la quale osservava che la società aveva adeguatamente documentato l'effet- 3 tiva esportazione e che la mancata restituzione del mod.T2 o T3 vidimato dalla dogana del Paese di destina- zione non poteva essere ascritta а negligenza del- l'esportatore, trattandosi di formalità esclusivamente doganali. Rilevavano, inoltre, i giudici d'appello che le esportazioni, a differenza delle importazioni, sono disciplinate direttamente dalla normativa i.v.a., senza riferimenti alle leggi doganali. Avverso tale sentenza l'Amministrazione Finanziaria ha proposto ricorso per cassazione, sulla base di due mezzi d'annullamento. La IVECO s.p.a. resiste con controricorso. моет $ 2. I motivi di ricorso 2.1. Col primo motivo l'Amministrazione Finanziaria denuncia violazione e falsa applicazione dell'art.8, primo comma, lett. a), d.P.R. 26 ottobre 1972, n.633, e dell'art.346, primo comma, d. P. R. 23 gennaio 1973, n. 43, interpretati alla luce del regolamento 77/222/CEE; motivazione insufficiente ed illogica su punti decisivi della controversia;
in relazione agli articoli 360, primo comma, n.3 e n.5, cod. proc. civ., e 62, primo comma, d.l.vo 31 dicembre 1992, n.546. Secondo la difesa dell'Amministrazione, trattandosi di esportazione da effettuarsi previo transito comuni- tario, la documentazione fornita dalla dogana di par- 4 tenza non costituirebbe prova idonea dell'avvenuta esportazione. La cessione dovrebbe, perciò, essere con- siderata come avvenuta nel territorio nazionale e sog- getta ad i.v.a. disiplinate இரு க்க da1 regolamento La fattispecie sarebbe 77/222/CEE, il quale dispone che i transiti intracomu- nitari non siano più sottoposti a controllo doganale di frontiera, ma proseguano fino a destinazione. In attua- zione di tale norma è stato emanato il d.P.M. 1 settem- bre 1988, n.422, che all'art.3 ha disposto che l'esem- plare del documento di transito, munito delle annota- zioni prescritte dall'art.26 del citato regolamento سما CEE, attestanti la presentazione delle merci all'uffi- cio doganale di destinazione, costituisce a tutti gli effetti la prova dell'uscita dal territorio doganale dello Stato. Nel documento deve essere indicata la do- gana di destinazione, dove le merci devono essere pre- sentate per perfezionare l'operazione di transito. Quindi, nessun visto di uscita deve essere apposto alla dogana. La disciplina dei transiti comunitari ha, quindi, inciso sulla portata dell'art.8, primo comma, lett. a), del d. P. R. n. 633 72. Mentre per le esportazioni verso paesi terzi è sufficiente dimostrare l'uscita delle merci dal territorio doganale, per gli scambi in tran- 5 sito comunitario occorre che il paese di destinazione comunichi ufficialmente che la merce è entrata sotto il suo controllo doganale. La comunicazione avviene d'ufficio tra le due doga- ne. Nel caso in cui l'appuramento non vada a buon fine, l'operatore viene invitato a fornire una prova sostitu- tiva. Ma tale prova non è libera, ma è regolata dal- l'art. 346, primo comma, dell'art.346 del t.u. delle leggi doganali ( d.P. R. n.43/73 ), secondo cui sono ammesse solo le " attestazioni e certificazioni rila- sciate da una dogana o da altre amministrazioni estere, ovvero idonei documenti di trasporto ". has Con circolare n.265 del 23 aprile 1974 della Dire- zione Generale delle Dogane sono state ammesse come prova dell'avvenuta esportazione, non solo la terza CO- pia del mod. T 2 restituita dalla dogana del paese di destinazione о il telex dell'avvenuto allibramento presso la stessa dogana, ma anche i documenti alterna- tivi indicati nel citato art.346 ovvero le annotazioni sui documenti di trasporto internazionale, quali le lettere di vettura, le polizze di carico, i manifesti del carico delle navi e degli aeromobili. Nel controricorso si obietta che la normativa doga- nale, interna e comunitaria, richiamata dalla difesa dell'Amministrazione non svolge alcun ruolo integrati- 6 VO о modificativo della portata dell'art.8, il quale mira esclusivamente a favorire l'attività di esporta- zione.

2.2. Col secondo motivo l'Amministrazione Finanzia- ria, denunciando violazione e falsa applicazione degli articoli 2697 e seguenti cod.civ. nonché motivazione insufficiente ed illogica su punti decisivi della con- troversia, in relazione all'art.360, primo comma, n.3 e 5, cod. proc. civ., e 62, primo comma, d.l.vo 31 dicembre 1992, n.546, deduce che, anche a prescindere dalle cen- sure svolte nel primo motivo, la sentenza impugnata sa- rebbe incorsa anche in violazione delle norme in tema W es di onere della prova, oltre che in vizio di motivazio- ne, avendo ritenuto provata l'avvenuta esportazione sulla base delle, fatture, che costituivano documenti di parte;
sulle bollette doganali emesse per la pre- sentazione delle merci all'uscita, che nulla attestava- no circa il regolare esito della spedizione;
sulla cer- tificazione della Motorizzazione Civile, in quanto la stessa dimostrava la mancata immatricolazione dei vei- coli in Italia, ma non all'estero. Rileva, inoltre, l'Avvocatura che non esiste alcuna prova che il mancato appuramento dei documenti di tran- sito sia conseguente a negligenza dell'Amministrazione, e non della mancata presentazione delle merci alla do- 7 gana di destinazione;
che, infine, in caso di mancata restituzione per motivi accidentali, l'esportatore ha l'onere di procurarsi e di fornire un'idonea documenta- zione, quale quella prevista dall'art.346 del d.P.R. 23 gennaio 1973, n.43. $ 3. Motivi della decisione 3.1. Le censure dell'Amministrazione finanziaria, che possono essere congiuntamente esaminate, meritano accoglimento. Si deve premettere che sulla società controricor- rente gravava la presunzione di cessione ( intranazio- ham nale ) stabilita dall'art. 53, comma primo, del d.P.R. n. 633/72, per cui incombeva alla società la prova del- l'avvenuta esportazione. E' necessario, a questo punto, risolvere il proble- ma dell'interpretazione dell'art.8, comma primo, lett. a), del d. P. R. n. 633/72 nel testo all'epoca vigente, "1nella parte in cui disponeva che l' esportazione deve risultare da documento doganale, o da vidimazione appo- sta dall'ufficio doganale su un esemplare della fattura ovvero su un esemplare della bolla di accompagnamento о sul documento di cui all'art. 21, quarto comma, se- condo periodo. Pur dovendosi ritenere che si tratti di formalità da adempiersi da parte dell'ufficio doganale di parten- 8 za, il cui compimento legittima l'emissione di fattura senza applicazione dell'i.v.a., Occorre considerare che, comunque, il cedente deve assumersi la responsabi- lità dell'intera operazione di esportazione per cui, nel caso in cui si accerti la mancata presentazione delle merci alla dogana di destinazione, l'operazione deve considerarsi come non effettuata e, non essendo stata vinta la presunzione di cui all'art.53, 1 l'opera- zione deve essere considerata come una cessione nel territorio nazionale, soggetta ad i.v.a. Nella specie, il mancato appuramento del mod. T2 مشا da parte della dogana di destinazione faceva ritenere all'ufficio che l'esportazione non fosse stata perfe- zionata, per cui il cedente doveva fornire la prova della presentazione delle merci alla dogana di destina- zione. Pertanto, pur dovendosi ritenere che tale prova possa essere fornita con ogni mezzo, non potendosi ad- debitare all'esportatore la mancata esibizione di un documento di cui egli non ha la disponibilità, resta pur sempre che deve trattarsi di una prova certa ed in- controvertibile, quale l'attestazione di pubbliche am- ministrazioni del paese di destinazione dell'avvenuta presentazione delle merci in dogana. Del resto, come ha esattamente osservato l'Avvocatura, il regime probato- 9 rio dell'esportazione deve essere ricavato dalla di- sciplina doganale, e precisamente dall'art.346 del t.u. delle leggi doganali n. 43 del 1973 il quale con- sente di dare la prova dell'esportazione anche per mez- zo di documentazione rilasciata da pubblica amministra- zione o da dogana estera. Da ciò consegue che documenti di origine privata non possono costituire prova idonea a dimostrare il perfezionamento dell'operazione, ed ancor meno tale prova può essere fornita attraverso la documentazione bancaria dell'avvenuto pagamento. Priva di valore deci- hans - in quanto non dimostra l'uscita delle merci dal sivo territorio nazionale è anche la certificazione prove- - niente dalla Direzione Generale della Motorizzazione civile.

3.2. L'erroneità della sentenza impugnata si fonda, altresì, sul diritto doganale comunitario ( regolamento 77/222/CEE ). 1'Avvocatura ha esattamente rilevato, la di- Come regolamentare comunitaria ( e il d.m. 1 set- sciplina tembre 1988, n.442, emanato per l'attuazione di tale disciplina ) ha introdotto la necessità inderogabile che la prova dell'avvenuta esportazione debba essere fornita dalla dogana ( o, comunque, dall'amministrazio- ne ) di destinazione. 10 E' opportuno, a questo punto, delineare i punti caso di della normativa comunitaria che interessano il specie. Si deve premettere che, all'epoca dei fatti, il re- golamento 77/222, più volte modificato, era già stato sostituito dal regolamento n.2726/90/CEE del 17 settem- bre 1990. Il primo considerando di tale regolamento ribadisce il regime comunitario istituito dal regolamento 222/77, secondo cui le formalità e i controlli dovevano essere limitati 11 unicamente alle località di parten- سمعنا za e di destinazione". Il regolamento conferma, altresì, il regime di transito comunitario esterno ( Titolo V) e interno ( Titolo VI ). Per entrambi i regimi ( quello di transito esterno è regolato dalle stesse norme stabilite per il transito interno: art.37, par.3 ), 1' obbligato princi- pale e cioè la persona che indica la propria volontà, attraverso il deposito della dichiarazione prevista a tal fine, di effettuare un'operazione di transito comu- nitario: art.2, lett.d ) deve presentare le merci in- tatte e la prescritta dichiarazione ( mod. T1 o T2, a seconda che si tratti di transito esterno ○ interno ) all'ufficio di destinazione nel termine fissato art.11, par.1, lett. a ). Tale formalità è considerata 11 essenziale ai fini del regolare compimento dell'opera- zione di transito: l'ufficio di partenza può, infatti, dispensare l'obbligato dalla presentazione della di- chiarazione al momento del compimento delle formali- tà ( art.10, par.6, secondo periodo ). "1Secondo l'art.23 L'operazione di transito ... ter- mina quando le merci e il documento corrispondente sono presentati all'ufficio di destinazione". Dalla disciplina del transito comunitario risulta, quindi, evidente che l'esportatore ( o, comunque, chi dichiara di voler effettuare l'operazione di transito ) è direttamente responsabile della regolare presentazio- пом ne delle merci e del modello ( T1 o T2 ) all'ufficio di destinazione, e non può considerarsi liberato con la presentazione all'ufficio di partenza, tanto più che, come si è detto, egli può essere esonerato da tale presentazione. Una conferma del ruolo essenziale assunto dalla presentazione all'ufficio di destinazione si ricava dalla disciplina dettata dal regolamento in tema di ga- ranzia, che l'obbligato principale, ai sensi del- "l'art.24, deve prestare Al fine di garantire la ri- scossione dei dazi, diritti ed altri tributi che uno Stato membro sarebbe in diritto di esigere per le merci che attraverseranno il suo territorio durante il tran- 12 31, par.1, prevede che il sito comunitario ". L'art. è liberato dalle sue obbligazioni quando il "1 garante documento T 1 è appurato dall'ufficio di partenza.” In definitiva, sia la disciplina di diritto inter- sia il diritto doganale comunitario attribuiscono no, al soggetto che dichiara di voler compiere un'esporta- zione la diretta e piena responsabilità del compimento dell'operazione, e in particolare della presentazione all'ufficio doganale di destinazione delle merci e del- la prescritta dichiarazione. Tale responsabilità comporta, ovviamente, l'obbligo del soggetto che ha effettuato l'operazione di fornire idonea prova del regolare compimento di tutte le forma- lità stabilite.

3.3. L'accoglimento delle censure comporta la cas- sazione della sentenza impugnata, con rinvio ad altra sezione della commissione tributaria regionale del Pie- monte, la quale, uniformandosi ai principi di diritto sopra enunciati, dovrà esaminare anche le questioni svolte dalla controricorrente circa l'applicabilità dello jus superveniens in materia di sanzioni, assor- bite dal rigetto dell'appello dell'ufficio. Ai giudici di rinvio è rimessa anche la decisione sulle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

13 La Corte di Cassazione;
accoglie il ricorso;
cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, ad altra sezione della com- missione tributaria regionale del Piemonte. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del- la Sezione Tributaria, 1'8 marzo 2002. Il Presidente ed estensore Enrico Altieri л о IL CANCELLIERE C1 EN ST 21 GIU 2002 01 S PER COPIA CONFORME ALL'ORIGINALE A C Roma, lì IL CANCELLIERE C1 EN ST 14