M
8278 Udienza pubblica del 10.12.2004 Sentenza n. ^Registro ^Generale ⁿ. ²⁶⁶⁷⁵/²⁰⁰⁴ 1 9 94/ 05 REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE
TERZA SEZIONE PENALE
Composta dagli Ill.mi Signori Dott. Antonio ZUMBO Presidente
Dott. Pierluigi ONORATO (est.)
Consigliere
Dott. Carlo GRILLO
Consigliere
Dott. Mario GENTILE
Consigliere
Dott. Aldo FIALE
Consigliere ha pronunciato la seguente
SENTENZA
sul ricorso proposto per IN ET, nato a [...][...],
avverso la sentenza resa il 29.1.2004 dalla corte d'appello di Milano.
Vista la sentenza denunciata e il ricorso,
Udita la relazione svolta in udienza dal consigliere Pierluigi Onorato, Udito il pubblico ministero in persona del sostituto procuratore generale Antonio Albano, che ha concluso chiedendo l'annullamento senza rinvio della sentenza impugnata per essere il reato estinto per prescrizione, Udito il difensore dell'imputato, avv.==
Osserva:
Svolgimento del processo

2
attivi sottratti all'imposizione superiore al 5% dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati nella dichiarazione, il pubblico ministero, all'udienza del 27.11.2000, aveva riformulato l'imputazione nel senso anzidetto in conformità alla fattispecie penale prevista appunto dall'art. 3 D.Lgs. 74/2000.
Il tribunale, quindi, ritenuta la continuità normativa tra il delitto di frode fiscale previsto dall'art. 4 lett. a) legge 516/1982 e quello di dichiarazione fraudolenta di cui all'art. 3 D.Lgs. 74/2000, condannava il OL per quest'ultimo delitto, in concorso delle attenuanti generiche, alla pena di un anno e dieci mesi di reclusione ed euro 4.000 di multa. La corte d'appello
-come già detto - ha confermato il giudizio di responsabilità, riducendo soltanto la pena inflitta.

2 - Il difensore dell'imputato ha proposto ricorso per cassazione, deducendo tre motivi a sostegno. In particolare lamenta:
-².1 violazione di legge penale, laddove i giudici di merito hanno ritenuto la continuità normativa tra il delitto di cui all'art. 4, comma 1, lett. a) legge 516/1982 e quello di cui all'art. 3 D.Lgs. 74/2000 in ordine alle condotte di alterazione delle bolle di accompagnamento;
².2 ancora violazione di legge penale, giacché in primo luogo le condotte fraudolenti contestate (alterazione di bolle d'accompagnamento, conti bancari della società intestati a prestanomi e mantenimento di contabilità occulta) nulla hanno a che fare con la dichiarazione fiscale annuale e non rientrano nella fattispecie punita dall'art. 4 comma 1 lett. a) legge
516/1982, e in secondo luogo quest'ultima fattispecie si riferisce esclusivamente alla dichiarazione delle imposte dirette e non alla dichiarazione I.V.A.;

2.3 violazione dell'art. 25 D.Lgs. 74/2000 e dell'art. 2, comma 3, c.p., laddove la corte milanese ha escluso la prescrizione del reato nella considerazione che fosse applicabile il termine prescrizionale previsto dall'art. 9 legge 516/1982: al contrario - secondo il ricorrente
- la legge più favorevole era quella dell'art. 4 legge 516/1982, ma non poteva applicarsi l'art. 9 di questa legge, essendo stato abrogato dall'art. 25 D.Lgs. 74/2000, con la conseguenza che doveva applicarsi il termine prescrizionale ordinario di cui all'art. 157 n. 4 c.p. (cioè quello massimo di sette anni e mezzo), posto che sono state riconosciute le attenuanti generiche.
Motivi della decisione
3 I primi due motivi di ricorso sono destituiti di fondamento giuridico. La norma di cui all'art. 4 lett. a) della legge 516/1982, ora abrogata, puniva chiunque, al fine len di evadere le imposte sui redditi o l'imposta sul valore aggiunto, ovvero al fine di conseguire un indebito rimborso, ovvero di consentire a terzi l'evasione o l'indebito rimborso, allegava alla dichiarazione dei redditi, a quella dell'imposta sul valore aggiunto, o a quella di sostituto di imposta, ovvero esibiva agli uffici finanziari o di polizia tributaria, documenti contraffatti o alterati.
L'art. 3 del D.Lgs. 74/2000 punisce chiunque (al di fuori dei casi previsti dall'art. 2 dello stesso decreto. che riguarda la dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture per operazioni inesistenti) al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, sulla base di una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei a ostacolarne l'accertamento, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando congiuntamente: a) l'imposta evasa, anche per talune delle singole imposte, è superiore a 150.000.000 di lire (ora 77.468,53 euro); b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione è superiore al 5% dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati nella dichiarazione, o comunque è superiore a lire 3.000.000.000 (ora € 1.549.370,70).
Dall'esame comparativo delle due fattispecie risulta una parziale coincidenza strutturale tra le stesse. Infatti: 3
a) coincide il dolo specifico di frode al fisco, nel caso in cui l'agente intenda evadere a suo vantaggio le imposte sui redditi o quella sul valore aggiunto;
b) non coincide il dolo specifico quando l'agente intenda consentire a terzi l'evasione fiscale presentando una falsa dichiarazione di sostituto di imposta;

c) coincide la condotta materiale, nella misura in cui l'agente utilizzi documentazione contraffatta o alterata per supportare una infedele dichiarazione dei redditi o una infedele dichiarazione relativa all'imposta sul valore aggiunto: deve infatti ritenersi superflua la precisazione contenuta nella nuova fattispecie secondo cui l'utilizzo dei mezzi fraudolenti deve essere idoneo a ostacolare l'accertamento fiscale, giacché alla luce del principio di offensività tale idoneità era implicita anche nella vecchia fattispecie;

d) non coincide la condotta materiale laddove la vecchia fattispecie considerava sufficiente a integrare il reato anche la esibizione della falsa documentazione agli uffici finanziari o di polizia tributaria o comunque la sua utilizzazione fiscalmente rilevante, nonché l'indicazione della falsa documentazione nella dichiarazione del sostituto di imposta: tali condotte infatti non sono più contemplate nella figura penale disegnata dalla nuova norma;
f) non coincide infine la condotta materiale laddove la nuova fattispecie richiede come soglia di punibilità un'evasione tributaria superiore a euro 77.468,53 e una sottrazione all'imposizione di elementi attivi superiori al 5% dell'ammontare complessivamente indicato o comunque superiori a euro 1.548.370,70.
Tanto premesso, si deve concludere che la normativa introdotta dal D.Lgs. 74/2000, abrogando la vecchia fattispecie (con l'art. 25) e configurando il nuovo reato di cui all'art. 3, ha avuto l'effetto di abolire parzialmente il reato precedentemente previsto dall'art. 4 lett. a) della legge 516/1982, di talché non sono più previste come reato: la esibizione della falsa documentazione contabile alla polizia tributaria o agli uffici finanziari;

▶la allegazione della falsa documentazione contabile in una dichiarazione di sostituto di imposta;
la utilizzazione della falsa documentazione in una dichiarazione fiscale dei redditi o dell'i.v.a. quando non siano superate le soglie di punibilità sopra ricordate. Invece continua ad essere prevista come reato da entrambe le norme incriminatrici la utilizzazione della falsa documentazione come giustificazione di una dichiarazione fiscale dei redditi o dell'i.v.a. quando l'imposta evasa e la sottrazione al fisco di elementi imponibili superino le soglie suddette.
―In altri termini, si tratta - per riprendere e adattare la formulazione tradizionale ^non ^di ^una completa abrogatio, né di una abrogatio sine abolitione, ma di una abrogatio cum abolitione an ex parte.
(A conclusioni parzialmente simili arriva Cass. Sez. III, n. 30896 dell'8.8.2001, Giandolfo, rv.
219935, che però, sul filo delle diverse motivazioni di Sez. Un. n. 27 del 25.10.2000, Di Mauro, afferma la continuità normativa tra le due fattispecie senza distinguere espressamente tra "parte" abolita e "parte" sopravvissuta).
Da quanto ora detto deriva che, secondo i criteri indicati dalla Sezioni Unite di questa corte con la sentenza Giordano n. 25887 del 16.6.2003, un fatto punibile secondo la disposizione abrogata è ancora punibile se integra gli estremi previsti dalla nuova disposizione incriminatrice, mentre non è più punibile se esula dal perimetro penale configurato da quest'ultima disposizione (ad esempio perché non viene superata la soglia di punibilità, o perché la falsa documentazione non è utilizzata nella dichiarazione fiscale). In questo secondo caso opera l'efficacia (parzialmente) abrogatrice della nuova norma. Mentre nel primo caso, poiché la legge del tempo in cui il reato è stato commesso e la legge posteriore sono diverse, si deve ricorrere alla regola di cui al terzo comma dell'art. 2 c.p., che impone di applicare, tra le disposizioni di legge cronologicamente successive, quella più favorevole al reo. 4
3.1 - In base alle argomentazione testé svolte risulta chiara l'infondatezza non solo del primo ma anche del secondo motivo di ricorso (nn.

2.1 e 2.2). L'imputato infatti aveva utilizzato una documentazione contabile contraffatta e altri mezzi fraudolenti (bolle di accompagnamento alterate, intestazione fittizia di conti correnti bancari) per giustificare false dichiarazioni dei redditi nonché degli incassi ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, al fine di lucrare una evasione di imposta e una sottrazione di elementi alla imposizione che superavano le soglie previste dall'art. 3 D.Lgs. 74/2000. La sua condotta, quindi, integrava sia il reato previsto dalla legge 516/1982, sia quello previsto dal successivo
D.Lgs. 74/2000.
-come sostiene il ricorrente che la fattispecie abrogata non si riferisse anche Né può dirsi alla dichiarazione ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, perchè una tesi siffatta contrasta col chiaro tenore letterale della norma.

4- Resta quindi il problema di verificare quale delle due normative sia più favorevole al reo. Com'è noto, questa verifica deve essere condotta confrontando complessivamente e in concreto le due leggi, per scegliere quella la cui integrale applicazione dia un risultato meno gravoso per il reo, tenuto conto di tutti i fattori rilevanti per il trattamento sanzionatorio, quali la specie e l'entità della pena, la previsione di circostanze attenuanti, le pene accessorie, il termine di prescrizione e altre cause di estinzione del reato, etc..
Non può invece il giudice combinare un mixtum compositum di disposizioni più favorevoli delle due leggi, perchè ciò porterebbe alla inammissibile creazione di una terza legge, diversa sia da quella abrogata sia da quella in vigore. Alla luce di questi criteri, si deve concludere che il trattamento sanzionatorio più favorevole al reo è quello della legge 516/1982 perché:
- la misura edittale della pena principale detentiva è più mite (reclusione da sei mesi a cinque anni, a fronte di una reclusione da un anno e sei mesi a sei anni) anche se è prevista congiuntamente una pena pecuniaria (la multa da 5 a 10 milioni di lire);
- la pena accessoria dell'interdizione dai pubblici uffici ha durata più breve (da tre mesi a due anni, contro una durata da uno a tre anni) (art. 6 legge 516/1982 e art. 12 D.Lgs. 74/2000);
-- la pena accessoria della interdizione dagli uffici direttivi delle persone giuridiche e delle imprese ha durata più breve (da tre mesi a due anni, rispetto a una durata da sei mesi a tre anni); anche se era prevista una pena accessoria ormai abolita, quella della temporanea esclusione dalla borsa per gli agenti di cambio e i commissionari di borsa;

- il periodo prescrizionale è più breve (sei anni ex art. 9 legge 516/1982, contro dieci anni ex art. 157, comma 1 n. 3 c.p.: infatti, considerando le attenuanti generiche riconosciute dal giudice di merito, agli effetti della prescrizione si deve calcolare la diminuzione minima ex art. 157 comma 2 c.p., cosicché la pena massima edittale da prendere in considerazione non scende al di sotto dei cinque anni di reclusione previsti dal suddetto n. 3). Tuttavia, anche applicando la normativa più favorevole, la prescrizione del reato non è ancora maturata, giacché il reato contestato si è consumato con la presentazione dell'ultima dichiarazione i.v.a., avvenuta il 31.3.1996, sicché il perido prescrizionale, calcolato l'aumento sino alla metà per le interruzioni, scadrà solo il 31.3.2005.
4.1 - Concludendo sul punto, la sentenza impugnata è incorsa in un errore di diritto laddove ha ritenuto più favorevole la norma dell'art. 3 D.Lgs. 74/2000, anziché quella dell'art. 4 lett. a) legge 516/1982, peraltro applicando anche la pena pecuniaria che la norma posteriore non prevede più.
Ma l'errore non ha avuto influenza sul dispositivo, giacché, da una parte, la corte milanese ha comunque escluso la prescrizione del reato, e dall'altra ha determinato ugualmente la pena principale secondo la misura edittale prevista dal suddetto art. 4 (dal momento che
-come detto - ha irrogato sia la pena detentiva, di un anno di reclusione, sia la pena pecuniaria, di euro 3.000 di multa). I giudici di merito hanno inoltre omesso, per errore, di irrogare le pene accessorie. 50
Poiché l'errore omissivo non può essere corretto in assenza di impugnazione del pubblico ministero, il giudice di legittimità deve limitarsi a rettificare l'errore di qualificazione del fatto ai sensi dell'art. 619 c.p.p., appunto perché non ha avuto influenza sul dispositivo e non produce l'annullamento della sentenza impugnata.
In questi limiti va disattesa anche l'ultima censura (n. 2.3). 5 Con queste precisazioni, il ricorso va quindi rigettato. Consegue ex art. 616 c.p.p. la condanna del ricorrente al pagamento delle spese processuali. Considerato il contenuto dell'impugnazione, non si ritiene di comminare anche la sanzione pecuniaria a favore della cassa delle ammende.

P.Q.M.

la corte suprema di cassazione, riqualificato il fatto come delitto di cui all'art. 4, comma 1, lett. a) legge 516/1982, rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali. Così deciso in Roma il 10.12.2004.
Il presidente
(Antonio Zumbo) Il consigliere estensore
(Pierluigi Onorato) Pirmizi maner ^Il ^cancelliere
DEPOSITATA
IN CANCELLERIA
2 5 GEN. 2005
IL FUNZION VELLERIA
Donati dott.

1. DA COMPARE FOOTNOTE PAGES

1 - Con sentenza del 29.1.2004 la corte d'appello di Milano, parzialmente riformando quella resa il 13.3.2003 dal tribunale di Vigevano, ha ridotto a un anno di reclusione e € 3.000 di multa la pena inflitta, col beneficio della sospensione condizionale, a ET OL, quale colpevole del delitto continuato di dichiarazione fiscale fraudolenta di cui all'art. 3 D.Lgs. 74/2000, perché, quale legale rappresentante della s.n.c. OL ET, al fine di evadere le imposte sui redditi (per gli anni 1990 e 1991) e sull'I.V.A. (per gli anni dal 1988 al 1995), aveva indicato nelle relative dichiarazioni annuali della società elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo sulla base di una falsa rappresentazione nelle scritture contabili dell'attività sociale (omessa annotazione di larga parte delle operazioni commerciali, registrate in una contabilità occulta) e con l'impiego di mezzi fraudolenti atti ad ostacolarne l'accertamento (utilizzazione di 16 bolle di accompagnamento alterate in ordine alla quantità di merce acquistata).
Per l'esattezza, al OL era stato originariamente contestato il delitto di cui all'art. 4, comma 1, lett. a) legge 516/1982. Ma nel corso del dibattimento di primo grado, risultando superate le soglie di punibilità previste dal citato art. 3 D.Lgs. 74/2000, e cioè una imposta evasa superiore a lire centocinquanta milioni, e un ammontare complessivo degli elementi