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Sentenza 21 maggio 2026
Sentenza 21 maggio 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 21/05/2026, n. 15637 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 15637 |
| Data del deposito : | 21 maggio 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 116/2018 R.G. proposto da: LL IA, rappresentata e difesa dall’avvocato AS IL ed el. dom. presso lo studio dell’avvocato Quirino d'Angelo, in Roma, Via Paolo Emilio n. 34 -ricorrente- contro Agenzia delle Entrate in persona del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato -controricorrente- avverso la sentenza della Comm.trib.reg. dell’Abruzzo-Sez.dist. di Pescara n. 429/2017 depositata il 15/05/2017. Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 07/05/2026 dal Consigliere EA NI LE. Civile Sent. Sez. 5 Num. 15637 Anno 2026 Presidente: CRUCITTI ROBERTA Relatore: SALEMME ANDREA ANTONIO Data pubblicazione: 21/05/2026 2 Udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Giuseppe Fichera, che, richiamandosi alla requisitoria già depositata, chiede respingersi il primo e il secondo motivo di ricorso, accogliersi il terzo e il quarto, assorbiti i restanti. Uditi l’Avv. AS IL per la ricorrente, che insiste per l’accoglimento del ricorso, e l’Avv. Angelo Testini per la controricorrente, che insiste per il rigetto. FATTI DI CAUSA 1. In data 23 dicembre 2013, LL IA – amministratrice della società di diritto portoghese Farmaticos Consultoria e comercio de produtos farmaceuticos Lda, partecipata al 51% da Paradiso Residence s.r.l. ed al 49% da Global Service s.r.l., queste ultime entrambe direttamente riconducibili alla famiglia LL, in quanto a loro volta partecipate da LL NC e dalle figlie: la predetta IA e ST – era attinta da avviso di accertamento con il quale l’Ufficio di Pescara dell’Agenzia delle entrate accertava maggior imponibile ai fini dell’IRPEF per l'anno 2004, “determinato in virtù del combinato disposto degli artt. 14, comma 4, della L. n. 537/93 e 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/73”, con pretesa di maggiori IRPEF ed addizionali, oltre interessi e sanzioni. L’Ufficio contestava la sussistenza di un'interposizione tra Farmaticos, da una parte, e LL NC e IA, dall’altra, ritenuti soci ed amministratori "occulti", e, per l'effetto, imputava direttamente “pro quota” a questi ultimi, assoggettati ciascuno ad autonomo accertamento, i ricavi ritratti dalla società. 2. La LL proponeva ricorso presso la Commissione Tributaria Provinciale di Pescara per i seguenti motivi: nullità dell’avviso perché emesso oltre i termini di decadenza;
infondatezza della pretesa per assenza di proventi illeciti;
infondata applicazione dell'art. 37 DPR n. 600 del 1973. 3 Nel contraddittorio dell’Ufficio, la CTP accoglieva il ricorso, ritenendo che l’A.F. non potesse fruire del cd. raddoppio dei termini per l’accertamento, attesi la maturata prescrizione dei reati, l’omessa produzione in giudizio della denuncia ed il mancato esercizio dell’azione penale nei confronti della LL. 3. L’Ufficio proponeva appello, accolto dalla Commissione Tributaria Regionale dell’Abruzzo, nel contraddittorio della LL, con la sentenza epigrafata, alla stregua, per sommi capi, della seguente motivazione: - “Nel caso che ci occupa l'avviso di accertamento è stato notificato in data 23/12/2013 per cui il regime transitorio previsto dall'art. 2, comma 3, del D.Lgs. n. 128 del 2015 (non abrogato), si applica agli avvisi notificati entro il 2 settembre 2015”; - “Non sussiste la decadenza del potere di accertamento per omessa produzione della denuncia penale perché sussisteva, per la tipologia del reato, l'obbligo di denuncia”; - Non rileva la “lamentata decadenza dal potere di accertamento per intervenuta prescrizione”, in quanto “il presupposto applicativo” del raddoppio dei termini “è determinato dalla configurabilità di ipotesi di reato collegata, in questo caso, alle dichiarazioni fraudolente ovvero all'uso di fatture per operazioni inesistenti”; - Nel merito, deve essere respinta “la lamentata infondatezza della pretesa tributaria per l'assenza di proventi illeciti ex art. 14, comma 4, Legge 537/1993 avendo l'Ufficio provato, mediante allegazione documentale, che, dall'attività istruttoria svolta e dalle risultanze della verifica operata dalla G.d.F., si è potuta accertare l'esistenza degli elementi tipici dell’esterovestizione, con la dimostrazione della legittimità dell’imputazione dei redditi ex art. 37 d.P.R. 600/73 e del raddoppio dei termini dell’accertamento”; “si è in presenza di un indubbio vantaggio fiscale riconducibile al regime impositivo più favorevole, dato il sostanziale svolgimento dell'attività in Italia con il carattere esclusivamente figurativo 4 della presenza della società in Madeira ove ha dichiarato di avere la sede formale”. 4. Proponeva ricorso per cassazione la LL con sei motivi, insistito con memoria telematica;
resisteva l’Agenzia con controricorso. 5. Giusta requisitoria addì 31 marzo 2026, il Pubblico Ministero presso questa Suprema Corte, in persona del Sost. Proc. Gen. Dott. Giuseppe Fichera, chiedeva, respinti il primo e il secondo motivo di ricorso, accogliersi il terzo e il quarto, assorbiti i restanti. All’odierna pubblica udienza, dopo breve discussione, il medesimo rappresentante del Pubblico Ministero si richiama alla requisitoria già depositata, concludendo in conformità; l’Avv. AS IL per la LL insiste per l’accoglimento del ricorso;
il rappresentante dell’Avvocatura Generale dello Stato Avv. Angelo Testini per l’Agenzia insiste invece per il rigetto dello stesso. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. I primi due motivi – in quanto relativi alla pretesa violazione del termine per l'accertamento - possono – come del resto proposto in ricorso “sub” lett. a) – essere enunciati congiuntamente. 2. Con il primo motivo si denuncia: “Omesso esame di un fatto decisivo ai fini del giudizio oggetto di discussione tra le parti. Denunzia in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.”. 2.1. La CTR avrebbe omesso di esaminare “l'estensione soggettiva del raddoppio dei termini per l'accertamento sulla persona fisica della sig.ra IA LL per un reato contestato invece sin dalle indagini ad un diverso soggetto (ossia la società portoghese Farmaticos Lda)”. A fronte di ciò, la LL “non è stata destinataria di alcuna accusa di carattere penale, come è del resto confermato dal fatto che gli importi di cui all'accertamento impugnato sono largamente inferiori a quelli necessari a far emergere il reato di dichiarazione infedele”; inoltre manca un rapporto 5 partecipativo della LL in Farmaticos, siccome partecipata da Paradiso Residence e Global Service. 3. Con il secondo motivo si denuncia: “Violazione e falsa applicazione dell'art. 43 terzo comma del D.P.R. 600/1973, nel testo ‘ratione temporis’ vigente, nella parte in cui prevede il termine raddoppiato di decadenza per l'esercizio dell'azione accertativa, in relazione all'art. 360 primo comma n. 3) c.p.c.”. 3.1. Il G.T. deve vagliare la sussistenza dei presupposti per l'obbligo di denuncia;
nella specie, al contrario, l’appello è stato accolto solo sulla base della ritenuta equivalenza tra denuncia ed informativa di reato, con automatica operatività del raddoppio. 4. Entrambi i motivi sono inammissibili e comunque infondati. 4.1. Sono inammissibili perché, in difetto di precisione ed autosufficienza, non riproducono gli atti del procedimento amministrativo ed in particolare l’avviso di accertamento, così non consentendo il materiale apprezzamento delle censure. Il primo è altresì inammissibile perché non enuclea, neppure graficamente, alcun fatto propriamente storico e viepiù decisivo di cui la CTR avrebbe omesso l’esame, dolendosi, invece, della mera omessa condivisione di una tesi difensiva. 4.2. Come anticipato, i motivi sono, altresì, infondati. Vi si sostiene che – poiché (come affermato nelle controdeduzioni in appello, riportate a p. 11 del ricorso per cassazione) “la condotta della Dott.ssa LL censurata nell'avviso di accertamento impugnato (interposizione fittizia ex art. 37 del D.P.R. n. 600/1973) è ontologicamente diversa rispetto alla condotta dell'‘amministratore occulto’ denunciata in sede penale (emissione di fatture per operazioni inesistenti ex art. 8 del D.Lgs. n. 74/2000)” – non potrebbe operare la disciplina del raddoppio dei termini. 4.3. Tale tesi, pur pregevole, non è condivisibile. 6 Occorre principiare da C. cost. n. 247 del 2011, a termini della quale “i termini raddoppiati di accertamento non costituiscono una ‘proroga’ di quelli ordinari, da disporsi a discrezione dell'amministrazione finanziaria procedente, in presenza di ‘eventi peculiari ed eccezionali’. Al contrario, i termini raddoppiati sono anch'essi termini fissati direttamente dalla legge, operanti automaticamente in presenza di una speciale condizione obiettiva (allorché, cioè, sussista l'obbligo di denuncia penale per i reati tributari previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000), senza che all'amministrazione finanziaria sia riservato alcun margine di discrezionalità per la loro applicazione. In altre parole, i termini raddoppiati non si innestano su quelli ‘brevi’ di cui ai primi due commi dell'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 in base ad una scelta degli uffici tributari, ma operano autonomamente allorché sussistano elementi obiettivi tali da rendere obbligatoria la denuncia penale per i reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000 […]. I termini raddoppiati di cui al terzo comma dello stesso art. 57 operano […] in presenza di violazioni tributarie perle quali v’è obbligo di denuncia. È, perciò, del tutto irrilevante che detto obbligo, come osservato al punto 3.1, possa insorgere anche dopo il decorso del termine ‘breve’ o possa non essere adempiuto entro tale termine. Ciò che rileva è solo la sussistenza dell’obbligo”. L’insegnamento della Corte costituzionale – a tenor del quale quel che conta è il puro e semplice obbligo di denuncia in riferimento all’astratta emersione degli estremi di reati tributari (posto che competente a conoscere delle relative vicende è solamente l’autorità giudiziaria penale, secondo le regole proprie del diritto penale) – trova pedissequa declinazione nella giurisprudenza di legittimità. Invero, in tema di raddoppio dei termini, di cui agli artt. 43, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972 “ratione temporis” vigenti, questa Suprema Corte costantemente afferma che esso – valido per le riprese riguardanti l’IRPEF, l’IRPEG o l’IRES e l’IVA – riposa 7 sulla “sussistenza dell'obbligo di presentazione di denuncia penale, a prescindere dall'esito del relativo procedimento penale e nonostante l'eventuale estinzione del reato per archiviazione della denuncia, rilevando solo l'astratta configurabilità di un illecito penale, atteso il regime del ‘doppio binario’ tra giudizio penale e procedimento tributario” (Cass. n. 27250 del 2022). Ciò equivale a dire che il raddoppio presuppone “l’insorgenza dell'obbligo di denuncia penale per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte cost. nella sentenza n. 247 del 2011” (Cass. n. 24576 del 2022, in una fattispecie in cui la S.C. ha accolto in parte il ricorso del contribuente, escludendo la decadenza solo per IVA e IRES, atteso il raddoppio dei termini derivante dalla contestazione di alcuni dei menzionati reati, contenuta nell'avviso di accertamento, e non anche per l'IRAP, le cui violazioni non erano presidiate da sanzioni penali). Ancora più in dettaglio, rilevante è “unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte cost. nella sentenza n. 247 del 2011, sicché, ove il contribuente denunci il superamento dei termini di accertamento da parte dell'Amministrazione finanziaria, deve contestare la carenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, non potendo mettere in discussione la sussistenza del reato il cui accertamento è precluso al giudice tributario” (Cass. n. 13481 del 2020). Di conseguenza, s’è affermato che “il raddoppio dei termini di decadenza per l'esercizio del potere di accertamento tributario nei confronti di una società dotata di personalità giuridica non è impedito dall'intervenuta assoluzione in sede penale del suo legale rappresentante dall'accusa di aver commesso uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, in quanto, ai fini del prolungamento dei detti termini, occorre considerare esclusivamente l'astratta configurabilità di un'ipotesi di reato, 8 non rilevando né l'esercizio dell'azione penale da parte del pubblico ministero, ai sensi dell'art. 405 c.p.p., né la successiva emanazione di una sentenza di condanna o di assoluzione da parte del giudice penale, atteso anche il regime di ‘doppio binario’ tra giudizio penale e procedimento tributario” (Cass. n. 28616 del 2018). Inoltre, “i termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA, come modificati dall'art. 37, comma 24, del d.l. n. 223 del 2006, conv. con modif. dalla l. 248 del 2006, nella versione applicabile ‘ratione temporis’, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano sorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche con riferimento alle annualità d'imposta anteriori a quella pendente al momento dell'entrata in vigore (4 luglio 2006) del predetto decreto, tanto derivando non dalla natura retroattiva della novella, ma, secondo la lettura di tali disposizioni data dalla sentenza della Corte costituzionale n. 247 del 2011, dalla circostanza che, stabilendo il prolungamento dei termini non ancora scaduti alla data dell'entrata in vigore del detto decreto, essa incide necessariamente (protraendoli) sui termini di accertamento delle violazioni che si assumono commesse prima di tale data, nel rispetto del principio cristallizzato dall'art. 11, comma 1, disp. prel. al c.c.” (Cass. n. 27629 del 2018). In ultima analisi, questa S.C. è ferma nel ritenere che il raddoppio dei termini consegua al mero riscontro di fatti comportanti l'obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 cod. proc. pen., indipendentemente dall'effettiva presentazione della stessa, dall'accertamento penale del fatto di reato ed “a fortiori” dall’effettivo esercizio dell’azione penale (cfr., da ult., Cass. n. 600 del 2025). Quanto, poi, alla ‘stratificazione temporale’ della disciplina del raddoppio dei termini, la giurisprudenza di questa Suprema Corte (a partire da Cass. n. 16728 del 2016), è costantemente orientata nel senso che “i termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF 9 e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA, nella versione applicabile ‘ratione temporis’, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016 e già notificati, incidano le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della l. n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria ivi introdotta, che richiama l'applicazione dell'art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, che fa salvi gli effetti degli avvisi già notificati”. Ancora, nel medesimo senso, si ribadisce che i termini “sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, incidano le modifiche introdotte dalla l. n. 208 del 2015, il cui art. 1, comma 132, ha introdotto, peraltro, un regime transitorio che si occupa delle sole fattispecie non ricomprese nell'ambito applicativo del precedente regime transitorio - non oggetto di abrogazione - di cui all'art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 128 del 2015, in virtù del quale la nuova disciplina non si applica né agli avvisi notificati entro il 2 settembre 2015 né agli inviti a comparire o ai processi verbali di constatazione conosciuti dal contribuente entro il 2 settembre 2015 e seguiti dalla notifica dell'atto recante la pretesa impositiva o sanzionatoria entro il 31 dicembre 2015” (tra le numerose altre, Cass. n. 26037 del 2016). 4.4. Tornando al caso di specie, la CTR si è attenuta ai superiori principi. 4.5. In presenza di un’ipotesi di emissione di fatture per operazioni inesistenti, pacificamente rilevante ai sensi dell’art. 8 D.Lgs. n. 74 del 2000, che vedeva coinvolta Farmaticos, giusta informativa della Guardia di 10 Finanza trasmessa alla Procura della Repubblica ed esitata nell’effettiva apertura di un procedimento penale, correttamente essa ha ritenuto il raddoppio dei termini, a prescindere dalla mancata formalizzazione dell’avviso di conclusioni delle indagini a carico della LL. Invero, alla stregua di quanto ripetutamente visto, è l’emersione in sé di un fatto astrattamente qualificabile come reato a determinare il raddoppio, essendo riservato solo all’A.G. penale, e, segnatamente, in prima battuta, al P.M. (salvo il controllo del G.I.P.), ogni apprezzamento del fatto stesso, in relazione, oltreché ai suoi elementi costitutivi, alla sua ascrivibilità soggettiva. 4.6. Nella medesima ottica, peraltro, in ambito finitimo a quello per cui si procede, relativo alla presunzione di distribuzione di utili extracontabili ai soci di società di capitali a ristretta base partecipativa (qual è in definitiva Farmaticos), questa S.C. recentemente ha già avuto modo di affermare che l’accertamento nei confronti della società, costituendo un indispensabile antecedente logico-giuridico dell’accertamento nei confronti dei soci in virtù dell’unico atto amministrativo da cui entrambe le rettifiche promanano, implica che il raddoppio dei termini applicabile all’una si estende anche ai secondi, per i quali l’accertamento consegue automaticamente in base alla suddetta presunzione (Cass. n. 32907 del 2025). 4.6.1. Ora, se ciò è a valere in ipotesi di distribuzione di utili extracontabili, non può non valere anche nel caso, di cui si discute nel presente giudizio, di attribuzione diretta (secondo la tesi risultante dall’avviso) del maggior reddito societario ai soci occulti italiani di società esterovestita, parimenti a ristretta base partecipativa, in funzione della fittizietà dello schermo societario: ricorre infatti l’identica “ratio” dell’unitarietà della vicenda fattuale involgente società e soci. 4.7. D’altronde, pur a voler prescindere da quanto precede, non può trascurarsi che la LL rivestiva il ruolo, dichiaratamente, di 11 amministratore di Farmaticos e, secondo la prospettazione della parte pubblica, altresì di socio occulto: sicché, sul piano, che ne occupa, dell’astratta configurabilità del fatto, l’emissione di fatture per operazioni inesistenti (pur sotto l’egida, paventata difensivamente, di altri) non può, di là da ogni giudizio di stretta concorsualità ex art. 110 cod. pen. pertinente all’A.G. penale, non investire anche la medesima. 4.8. Fermo quanto sopra, mette conto per completezza solo di aggiungere che l’eventuale – ma indimostrata – estinzione dei reati per prescrizione non viene in conto, spettando, nuovamente, solo all’A.G. penale, in ipotesi, rilevarla. Sotto altro profilo, del tutto priva di autosufficienza è l’affermazione del mancato superamento della soglia di punibilità. 5. Con il terzo motivo si denuncia: “Violazione e falsa applicazione dell'art. 132, n. 4, c.p.c., dell'art. 36 d.lgs. n. 546/92; motivazione apparente, in relazione all'art. 360 primo comma n. 4) c.p.c.”. 5.1. Sui motivi ritenuti assorbiti dalla CTP e riproposti dalla contribuente in appello, riguardanti il merito delle contestazioni mosse alla medesima, la motivazione della sentenza impugnata è quantomeno apparente. 5.2. Il motivo è fondato e merita accoglimento. È sufficiente una semplice lettura della sentenza impugnata per verificare come la stessa esibisca una motivazione solo graficamente esistente, ma in realtà tautologica, assertiva, autoreferenziale e quindi vuota, inespressiva di contenuti, non concretamente incentrata sulla vicenda fattuale sottesa all’accertamento e non affatto radicata sulle evidenze istruttorie acquisite in causa. Valga il vero. La motivazione della sentenza impugnata – senza neppure richiamare gli atti amministrativi – non rende minimamente conto né dell’“attività istruttoria svolta”; né delle “risultanze della verifica operata dalla G.d.F.”; 12 né dell’“esistenza degli elementi tipici dell'esterovestizione”; né della “legittimità dell'imputazione dei redditi ex art. 37 d.P.R. 600/73”; né del “carattere esclusivamente figurativo della presenza della società” in Portogallo: essa – che neppure accenna alla fatturazione per operazioni inesistenti, benché, secondo l’Agenzia, vi fossero coinvolte direttamente Farmaticos e quindi indirettamente anche la LL;
così come neppure accenna finanche all’inquadramento del ruolo, in diritto ed in fatto, di quest’ultima in uno al padre – utilizza le superiori espressioni solo locutoriamente, dando per scontata la dimostrazione dei relativi fatti, che invece avrebbe dovuto ricostruire e verificare attraverso l’analisi critica delle acquisizioni istruttorie, saggiandone di poi la conducenza, o meno, nel senso della prospettazione agenziale, al cospetto delle contrarie allegazioni difensive, in guisa da pervenire a ragionata sintesi. Una tale motivazione, non superando la soglia del cd. minimo costituzionale, è meramente apparente ed a tratti, in punto, come detto, di inesistenza delle operazioni, persino graficamente assente (Sez. U, n. 8053 del 07/04/2014, Rv. 629830-01), non veicolando per l’effetto alcun supporto giustificativo della decisione. 6. Un tanto impone l’accoglimento del terzo motivo in disamina, con conseguente assorbimento di tutti gli altri, siccome volti ad aggredire la sentenza impugnata, in subordine, sotto plurimi profili di illegittimità relativi al cd. merito cassatorio (denunciando: il quarto, violazione degli artt. 37, comma 3, DPR n. 600 del 1973, 167 TUIR nel testo “ante” riforma e 2727 e 2729 cod. civ., per erronea diretta imputazione alla LL dei redditi di Farmaticos;
il quinto, violazione dell’art. 167 TUIR nel testo “ante” riforma, per erroneo ribaltamento sulla medesima, quale socia occulta, del reddito già distribuito ai suoi soci effettivi;
il sesto, violazione degli artt. 56 e 80 TUIR nei testi “ante” riforma, per omessa considerazione dei costi in diminuzione dei ricavi). 13 In definitiva, l’accoglimento del terzo motivo comporta che la sentenza impugnata vada cassata con rinvio per nuovo esame e per le spese, comprese quelle del grado.
P.Q.M.
In accoglimento del terzo motivo di ricorso, rigettati i primi due ed assorbiti tutti gli altri, cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese. Così deciso a Roma, lì 7 maggio 2026. Il Consigliere relatore EA NI LE Il Presidente OB IT
infondatezza della pretesa per assenza di proventi illeciti;
infondata applicazione dell'art. 37 DPR n. 600 del 1973. 3 Nel contraddittorio dell’Ufficio, la CTP accoglieva il ricorso, ritenendo che l’A.F. non potesse fruire del cd. raddoppio dei termini per l’accertamento, attesi la maturata prescrizione dei reati, l’omessa produzione in giudizio della denuncia ed il mancato esercizio dell’azione penale nei confronti della LL. 3. L’Ufficio proponeva appello, accolto dalla Commissione Tributaria Regionale dell’Abruzzo, nel contraddittorio della LL, con la sentenza epigrafata, alla stregua, per sommi capi, della seguente motivazione: - “Nel caso che ci occupa l'avviso di accertamento è stato notificato in data 23/12/2013 per cui il regime transitorio previsto dall'art. 2, comma 3, del D.Lgs. n. 128 del 2015 (non abrogato), si applica agli avvisi notificati entro il 2 settembre 2015”; - “Non sussiste la decadenza del potere di accertamento per omessa produzione della denuncia penale perché sussisteva, per la tipologia del reato, l'obbligo di denuncia”; - Non rileva la “lamentata decadenza dal potere di accertamento per intervenuta prescrizione”, in quanto “il presupposto applicativo” del raddoppio dei termini “è determinato dalla configurabilità di ipotesi di reato collegata, in questo caso, alle dichiarazioni fraudolente ovvero all'uso di fatture per operazioni inesistenti”; - Nel merito, deve essere respinta “la lamentata infondatezza della pretesa tributaria per l'assenza di proventi illeciti ex art. 14, comma 4, Legge 537/1993 avendo l'Ufficio provato, mediante allegazione documentale, che, dall'attività istruttoria svolta e dalle risultanze della verifica operata dalla G.d.F., si è potuta accertare l'esistenza degli elementi tipici dell’esterovestizione, con la dimostrazione della legittimità dell’imputazione dei redditi ex art. 37 d.P.R. 600/73 e del raddoppio dei termini dell’accertamento”; “si è in presenza di un indubbio vantaggio fiscale riconducibile al regime impositivo più favorevole, dato il sostanziale svolgimento dell'attività in Italia con il carattere esclusivamente figurativo 4 della presenza della società in Madeira ove ha dichiarato di avere la sede formale”. 4. Proponeva ricorso per cassazione la LL con sei motivi, insistito con memoria telematica;
resisteva l’Agenzia con controricorso. 5. Giusta requisitoria addì 31 marzo 2026, il Pubblico Ministero presso questa Suprema Corte, in persona del Sost. Proc. Gen. Dott. Giuseppe Fichera, chiedeva, respinti il primo e il secondo motivo di ricorso, accogliersi il terzo e il quarto, assorbiti i restanti. All’odierna pubblica udienza, dopo breve discussione, il medesimo rappresentante del Pubblico Ministero si richiama alla requisitoria già depositata, concludendo in conformità; l’Avv. AS IL per la LL insiste per l’accoglimento del ricorso;
il rappresentante dell’Avvocatura Generale dello Stato Avv. Angelo Testini per l’Agenzia insiste invece per il rigetto dello stesso. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. I primi due motivi – in quanto relativi alla pretesa violazione del termine per l'accertamento - possono – come del resto proposto in ricorso “sub” lett. a) – essere enunciati congiuntamente. 2. Con il primo motivo si denuncia: “Omesso esame di un fatto decisivo ai fini del giudizio oggetto di discussione tra le parti. Denunzia in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.”. 2.1. La CTR avrebbe omesso di esaminare “l'estensione soggettiva del raddoppio dei termini per l'accertamento sulla persona fisica della sig.ra IA LL per un reato contestato invece sin dalle indagini ad un diverso soggetto (ossia la società portoghese Farmaticos Lda)”. A fronte di ciò, la LL “non è stata destinataria di alcuna accusa di carattere penale, come è del resto confermato dal fatto che gli importi di cui all'accertamento impugnato sono largamente inferiori a quelli necessari a far emergere il reato di dichiarazione infedele”; inoltre manca un rapporto 5 partecipativo della LL in Farmaticos, siccome partecipata da Paradiso Residence e Global Service. 3. Con il secondo motivo si denuncia: “Violazione e falsa applicazione dell'art. 43 terzo comma del D.P.R. 600/1973, nel testo ‘ratione temporis’ vigente, nella parte in cui prevede il termine raddoppiato di decadenza per l'esercizio dell'azione accertativa, in relazione all'art. 360 primo comma n. 3) c.p.c.”. 3.1. Il G.T. deve vagliare la sussistenza dei presupposti per l'obbligo di denuncia;
nella specie, al contrario, l’appello è stato accolto solo sulla base della ritenuta equivalenza tra denuncia ed informativa di reato, con automatica operatività del raddoppio. 4. Entrambi i motivi sono inammissibili e comunque infondati. 4.1. Sono inammissibili perché, in difetto di precisione ed autosufficienza, non riproducono gli atti del procedimento amministrativo ed in particolare l’avviso di accertamento, così non consentendo il materiale apprezzamento delle censure. Il primo è altresì inammissibile perché non enuclea, neppure graficamente, alcun fatto propriamente storico e viepiù decisivo di cui la CTR avrebbe omesso l’esame, dolendosi, invece, della mera omessa condivisione di una tesi difensiva. 4.2. Come anticipato, i motivi sono, altresì, infondati. Vi si sostiene che – poiché (come affermato nelle controdeduzioni in appello, riportate a p. 11 del ricorso per cassazione) “la condotta della Dott.ssa LL censurata nell'avviso di accertamento impugnato (interposizione fittizia ex art. 37 del D.P.R. n. 600/1973) è ontologicamente diversa rispetto alla condotta dell'‘amministratore occulto’ denunciata in sede penale (emissione di fatture per operazioni inesistenti ex art. 8 del D.Lgs. n. 74/2000)” – non potrebbe operare la disciplina del raddoppio dei termini. 4.3. Tale tesi, pur pregevole, non è condivisibile. 6 Occorre principiare da C. cost. n. 247 del 2011, a termini della quale “i termini raddoppiati di accertamento non costituiscono una ‘proroga’ di quelli ordinari, da disporsi a discrezione dell'amministrazione finanziaria procedente, in presenza di ‘eventi peculiari ed eccezionali’. Al contrario, i termini raddoppiati sono anch'essi termini fissati direttamente dalla legge, operanti automaticamente in presenza di una speciale condizione obiettiva (allorché, cioè, sussista l'obbligo di denuncia penale per i reati tributari previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000), senza che all'amministrazione finanziaria sia riservato alcun margine di discrezionalità per la loro applicazione. In altre parole, i termini raddoppiati non si innestano su quelli ‘brevi’ di cui ai primi due commi dell'art. 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 in base ad una scelta degli uffici tributari, ma operano autonomamente allorché sussistano elementi obiettivi tali da rendere obbligatoria la denuncia penale per i reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000 […]. I termini raddoppiati di cui al terzo comma dello stesso art. 57 operano […] in presenza di violazioni tributarie perle quali v’è obbligo di denuncia. È, perciò, del tutto irrilevante che detto obbligo, come osservato al punto 3.1, possa insorgere anche dopo il decorso del termine ‘breve’ o possa non essere adempiuto entro tale termine. Ciò che rileva è solo la sussistenza dell’obbligo”. L’insegnamento della Corte costituzionale – a tenor del quale quel che conta è il puro e semplice obbligo di denuncia in riferimento all’astratta emersione degli estremi di reati tributari (posto che competente a conoscere delle relative vicende è solamente l’autorità giudiziaria penale, secondo le regole proprie del diritto penale) – trova pedissequa declinazione nella giurisprudenza di legittimità. Invero, in tema di raddoppio dei termini, di cui agli artt. 43, comma 3, d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972 “ratione temporis” vigenti, questa Suprema Corte costantemente afferma che esso – valido per le riprese riguardanti l’IRPEF, l’IRPEG o l’IRES e l’IVA – riposa 7 sulla “sussistenza dell'obbligo di presentazione di denuncia penale, a prescindere dall'esito del relativo procedimento penale e nonostante l'eventuale estinzione del reato per archiviazione della denuncia, rilevando solo l'astratta configurabilità di un illecito penale, atteso il regime del ‘doppio binario’ tra giudizio penale e procedimento tributario” (Cass. n. 27250 del 2022). Ciò equivale a dire che il raddoppio presuppone “l’insorgenza dell'obbligo di denuncia penale per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte cost. nella sentenza n. 247 del 2011” (Cass. n. 24576 del 2022, in una fattispecie in cui la S.C. ha accolto in parte il ricorso del contribuente, escludendo la decadenza solo per IVA e IRES, atteso il raddoppio dei termini derivante dalla contestazione di alcuni dei menzionati reati, contenuta nell'avviso di accertamento, e non anche per l'IRAP, le cui violazioni non erano presidiate da sanzioni penali). Ancora più in dettaglio, rilevante è “unicamente l'obbligo di denuncia penale, ai sensi dell'art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte cost. nella sentenza n. 247 del 2011, sicché, ove il contribuente denunci il superamento dei termini di accertamento da parte dell'Amministrazione finanziaria, deve contestare la carenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, non potendo mettere in discussione la sussistenza del reato il cui accertamento è precluso al giudice tributario” (Cass. n. 13481 del 2020). Di conseguenza, s’è affermato che “il raddoppio dei termini di decadenza per l'esercizio del potere di accertamento tributario nei confronti di una società dotata di personalità giuridica non è impedito dall'intervenuta assoluzione in sede penale del suo legale rappresentante dall'accusa di aver commesso uno dei reati previsti dal d.lgs. n. 74 del 2000, in quanto, ai fini del prolungamento dei detti termini, occorre considerare esclusivamente l'astratta configurabilità di un'ipotesi di reato, 8 non rilevando né l'esercizio dell'azione penale da parte del pubblico ministero, ai sensi dell'art. 405 c.p.p., né la successiva emanazione di una sentenza di condanna o di assoluzione da parte del giudice penale, atteso anche il regime di ‘doppio binario’ tra giudizio penale e procedimento tributario” (Cass. n. 28616 del 2018). Inoltre, “i termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA, come modificati dall'art. 37, comma 24, del d.l. n. 223 del 2006, conv. con modif. dalla l. 248 del 2006, nella versione applicabile ‘ratione temporis’, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano sorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche con riferimento alle annualità d'imposta anteriori a quella pendente al momento dell'entrata in vigore (4 luglio 2006) del predetto decreto, tanto derivando non dalla natura retroattiva della novella, ma, secondo la lettura di tali disposizioni data dalla sentenza della Corte costituzionale n. 247 del 2011, dalla circostanza che, stabilendo il prolungamento dei termini non ancora scaduti alla data dell'entrata in vigore del detto decreto, essa incide necessariamente (protraendoli) sui termini di accertamento delle violazioni che si assumono commesse prima di tale data, nel rispetto del principio cristallizzato dall'art. 11, comma 1, disp. prel. al c.c.” (Cass. n. 27629 del 2018). In ultima analisi, questa S.C. è ferma nel ritenere che il raddoppio dei termini consegua al mero riscontro di fatti comportanti l'obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 cod. proc. pen., indipendentemente dall'effettiva presentazione della stessa, dall'accertamento penale del fatto di reato ed “a fortiori” dall’effettivo esercizio dell’azione penale (cfr., da ult., Cass. n. 600 del 2025). Quanto, poi, alla ‘stratificazione temporale’ della disciplina del raddoppio dei termini, la giurisprudenza di questa Suprema Corte (a partire da Cass. n. 16728 del 2016), è costantemente orientata nel senso che “i termini previsti dagli artt. 43 del d.P.R. n. 600 del 1973 per l'IRPEF 9 e 57 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'IVA, nella versione applicabile ‘ratione temporis’, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016 e già notificati, incidano le modifiche introdotte dall'art. 1, commi da 130 a 132, della l. n. 208 del 2015, attesa la disposizione transitoria ivi introdotta, che richiama l'applicazione dell'art. 2 del d.lgs. n. 128 del 2015, che fa salvi gli effetti degli avvisi già notificati”. Ancora, nel medesimo senso, si ribadisce che i termini “sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l'obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza, senza che, con riguardo agli avvisi di accertamento per i periodi d'imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016, incidano le modifiche introdotte dalla l. n. 208 del 2015, il cui art. 1, comma 132, ha introdotto, peraltro, un regime transitorio che si occupa delle sole fattispecie non ricomprese nell'ambito applicativo del precedente regime transitorio - non oggetto di abrogazione - di cui all'art. 2, comma 3, del d.lgs. n. 128 del 2015, in virtù del quale la nuova disciplina non si applica né agli avvisi notificati entro il 2 settembre 2015 né agli inviti a comparire o ai processi verbali di constatazione conosciuti dal contribuente entro il 2 settembre 2015 e seguiti dalla notifica dell'atto recante la pretesa impositiva o sanzionatoria entro il 31 dicembre 2015” (tra le numerose altre, Cass. n. 26037 del 2016). 4.4. Tornando al caso di specie, la CTR si è attenuta ai superiori principi. 4.5. In presenza di un’ipotesi di emissione di fatture per operazioni inesistenti, pacificamente rilevante ai sensi dell’art. 8 D.Lgs. n. 74 del 2000, che vedeva coinvolta Farmaticos, giusta informativa della Guardia di 10 Finanza trasmessa alla Procura della Repubblica ed esitata nell’effettiva apertura di un procedimento penale, correttamente essa ha ritenuto il raddoppio dei termini, a prescindere dalla mancata formalizzazione dell’avviso di conclusioni delle indagini a carico della LL. Invero, alla stregua di quanto ripetutamente visto, è l’emersione in sé di un fatto astrattamente qualificabile come reato a determinare il raddoppio, essendo riservato solo all’A.G. penale, e, segnatamente, in prima battuta, al P.M. (salvo il controllo del G.I.P.), ogni apprezzamento del fatto stesso, in relazione, oltreché ai suoi elementi costitutivi, alla sua ascrivibilità soggettiva. 4.6. Nella medesima ottica, peraltro, in ambito finitimo a quello per cui si procede, relativo alla presunzione di distribuzione di utili extracontabili ai soci di società di capitali a ristretta base partecipativa (qual è in definitiva Farmaticos), questa S.C. recentemente ha già avuto modo di affermare che l’accertamento nei confronti della società, costituendo un indispensabile antecedente logico-giuridico dell’accertamento nei confronti dei soci in virtù dell’unico atto amministrativo da cui entrambe le rettifiche promanano, implica che il raddoppio dei termini applicabile all’una si estende anche ai secondi, per i quali l’accertamento consegue automaticamente in base alla suddetta presunzione (Cass. n. 32907 del 2025). 4.6.1. Ora, se ciò è a valere in ipotesi di distribuzione di utili extracontabili, non può non valere anche nel caso, di cui si discute nel presente giudizio, di attribuzione diretta (secondo la tesi risultante dall’avviso) del maggior reddito societario ai soci occulti italiani di società esterovestita, parimenti a ristretta base partecipativa, in funzione della fittizietà dello schermo societario: ricorre infatti l’identica “ratio” dell’unitarietà della vicenda fattuale involgente società e soci. 4.7. D’altronde, pur a voler prescindere da quanto precede, non può trascurarsi che la LL rivestiva il ruolo, dichiaratamente, di 11 amministratore di Farmaticos e, secondo la prospettazione della parte pubblica, altresì di socio occulto: sicché, sul piano, che ne occupa, dell’astratta configurabilità del fatto, l’emissione di fatture per operazioni inesistenti (pur sotto l’egida, paventata difensivamente, di altri) non può, di là da ogni giudizio di stretta concorsualità ex art. 110 cod. pen. pertinente all’A.G. penale, non investire anche la medesima. 4.8. Fermo quanto sopra, mette conto per completezza solo di aggiungere che l’eventuale – ma indimostrata – estinzione dei reati per prescrizione non viene in conto, spettando, nuovamente, solo all’A.G. penale, in ipotesi, rilevarla. Sotto altro profilo, del tutto priva di autosufficienza è l’affermazione del mancato superamento della soglia di punibilità. 5. Con il terzo motivo si denuncia: “Violazione e falsa applicazione dell'art. 132, n. 4, c.p.c., dell'art. 36 d.lgs. n. 546/92; motivazione apparente, in relazione all'art. 360 primo comma n. 4) c.p.c.”. 5.1. Sui motivi ritenuti assorbiti dalla CTP e riproposti dalla contribuente in appello, riguardanti il merito delle contestazioni mosse alla medesima, la motivazione della sentenza impugnata è quantomeno apparente. 5.2. Il motivo è fondato e merita accoglimento. È sufficiente una semplice lettura della sentenza impugnata per verificare come la stessa esibisca una motivazione solo graficamente esistente, ma in realtà tautologica, assertiva, autoreferenziale e quindi vuota, inespressiva di contenuti, non concretamente incentrata sulla vicenda fattuale sottesa all’accertamento e non affatto radicata sulle evidenze istruttorie acquisite in causa. Valga il vero. La motivazione della sentenza impugnata – senza neppure richiamare gli atti amministrativi – non rende minimamente conto né dell’“attività istruttoria svolta”; né delle “risultanze della verifica operata dalla G.d.F.”; 12 né dell’“esistenza degli elementi tipici dell'esterovestizione”; né della “legittimità dell'imputazione dei redditi ex art. 37 d.P.R. 600/73”; né del “carattere esclusivamente figurativo della presenza della società” in Portogallo: essa – che neppure accenna alla fatturazione per operazioni inesistenti, benché, secondo l’Agenzia, vi fossero coinvolte direttamente Farmaticos e quindi indirettamente anche la LL;
così come neppure accenna finanche all’inquadramento del ruolo, in diritto ed in fatto, di quest’ultima in uno al padre – utilizza le superiori espressioni solo locutoriamente, dando per scontata la dimostrazione dei relativi fatti, che invece avrebbe dovuto ricostruire e verificare attraverso l’analisi critica delle acquisizioni istruttorie, saggiandone di poi la conducenza, o meno, nel senso della prospettazione agenziale, al cospetto delle contrarie allegazioni difensive, in guisa da pervenire a ragionata sintesi. Una tale motivazione, non superando la soglia del cd. minimo costituzionale, è meramente apparente ed a tratti, in punto, come detto, di inesistenza delle operazioni, persino graficamente assente (Sez. U, n. 8053 del 07/04/2014, Rv. 629830-01), non veicolando per l’effetto alcun supporto giustificativo della decisione. 6. Un tanto impone l’accoglimento del terzo motivo in disamina, con conseguente assorbimento di tutti gli altri, siccome volti ad aggredire la sentenza impugnata, in subordine, sotto plurimi profili di illegittimità relativi al cd. merito cassatorio (denunciando: il quarto, violazione degli artt. 37, comma 3, DPR n. 600 del 1973, 167 TUIR nel testo “ante” riforma e 2727 e 2729 cod. civ., per erronea diretta imputazione alla LL dei redditi di Farmaticos;
il quinto, violazione dell’art. 167 TUIR nel testo “ante” riforma, per erroneo ribaltamento sulla medesima, quale socia occulta, del reddito già distribuito ai suoi soci effettivi;
il sesto, violazione degli artt. 56 e 80 TUIR nei testi “ante” riforma, per omessa considerazione dei costi in diminuzione dei ricavi). 13 In definitiva, l’accoglimento del terzo motivo comporta che la sentenza impugnata vada cassata con rinvio per nuovo esame e per le spese, comprese quelle del grado.
P.Q.M.
In accoglimento del terzo motivo di ricorso, rigettati i primi due ed assorbiti tutti gli altri, cassa la sentenza impugnata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese. Così deciso a Roma, lì 7 maggio 2026. Il Consigliere relatore EA NI LE Il Presidente OB IT