Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: Udienza pubblica
Dott. UMBERTO PAPADIA Presidente del 25/11/1999
Dott. RENATO ACQUARONE Consigliere SENTENZA
Dott. GIUSEPPE SAVIGNANO Consigliere N. 3934
Dott. VINCENZO ACCATTATIS Consigliere REGISTRO GENERALE
Dott. PIERLUIGI ONORATO (est.) Consigliere N. 12439/1999
ha pronunciato la seguente

SENTENZA
sul ricorso proposto da IN TA, nato a [...] il [...], avverso la sentenza resa il 29.1.1999 dalla corte di appello di Catanzaro. Vista la sentenza denunciata e il ricorso,
Udita la relazione svolta in udienza dal consigliere Dott. Pierluigi Onorato,
Udito il pubblico ministero in persona del sostituto procuratore generale Antonio Albano, che ha concluso chiedendo il rigetto del ricorso,
Osserva
Svolgimento del processo

1 - Con sentenza del 15.4.1998 il tribunale di Rossano dichiarava TA LI colpevole del reato di cui all'art. 2 cpv. legge 516/1982, perché - quale sostituto di imposta - aveva omesso di versare all'erario ritenute fiscali operate nel 1990 per un ammontare complessivo di lire 2.813.000 (accertato in Rossano l'11.6.1996). Per l'effetto il tribunale, unificati i reati nel vincolo della continuazione, condannava il LI alla pena di due mesi e dieci giorni di reclusione e lire 900.000 di multa, oltre alle pene accessorie di legge, concedendo il beneficio della sospensione condizionale.

2 - Su gravame dell'imputato, la corte di appello di Catanzaro, con sentenza del 29.1.1999, escludeva la continuazione (non contestata) ed eliminava la relativa pena di dieci giorni di reclusione e lire 50.000 di multa;
ma confermava nel resto la sentenza appellata.

3 - Avverso la sentenza di secondo grado ha proposto ricorso il LI, deducendo come unico motivo violazione di legge penale (art.2 legge 516/1982 e art. 43 D.P.R. 600/1973).
Richiamando due sentenze di questa corte, sostiene che non è stato notificato all'interessato l'avviso di accertamento, che ai sensi del detto art. 43 D.P.R. 600/1973 deve essere notificato a pena di decadenza entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione;
che pertanto, mancando un presupposto del reato, questo non poteva ritenersi sussistente;
che comunque il reato era prescritto, non essendo intervenuto nel termine utile dei sei anni alcun atto interruttivo: ne' con l'avviso di accertamento, ne' col verbale di constatazione, redatto solo l'11.6.1996 e mai notificato.
Motivi della decisione

4 - La prima sentenza che il ricorrente pone a fondamento della sua argomentazione è stata così massimata: "In materia di reati tributari il termine di prescrizione delle violazioni dell'art. 1 della legge 7 agosto 1982 n. 516 è quello di sei anni fissato dall'art. 9 della stessa legge, prorogabile perciò fino a nove quando intervenga un atto interruttivo. Poiché tuttavia l'art. 43 del D.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 prescrive che gli avvisi di accertamento devono essere notificati, a pena di decadenza, "entro il 31 dicembre del quinto anno successivo alla dichiarazione", ogni accertamento notificato, e a maggior ragione effettuato, dopo tale termine deve essere considerato come inesistente e quindi inidoneo ad interrompere il corso della prescrizione." (Cass. Sez. III, n. 0 183 del 17.5.1996. c.c. 21.3.1996, P.G. in proc. Cardone, rv. 205454, in Il Fisco, 1996, n. 33, pag. 8133).
Questa tesi è stata fondatamente criticata in dottrina ed è rimasta isolata in giurisprudenza, salvo che per Cass. Sez. III, ud. 20.1.1999, Antoniotti (non massimata). E infatti non può essere accolta.
In sostanza essa misconosce la natura essenziale dell'atto interruttivo della prescrizione dei reati tributari, come disciplinato dall'art. 9 della legge 516/1982, in relazione all'art.24 della legge 4/1929. Secondo queste norme, la prescrizione dei reati tributari previsti dalla predetta legge 516/1982 è interrotta dal verbale di constatazione della violazione. Il verbale di constatazione è indubbiamente atto amministrativo, il quale può essere compiuto sia da organi di polizia giudiziaria con competenza specifica (polizia tributaria) sia da funzionari degli uffici finanziari, che non hanno qualifica di polizia giudiziaria, ed è volto ad accertare una violazione finanziaria, che può avere rilevanza penale o soltanto rilevanza amministrativa. Esso, quando accerta una violazione tributaria penalmente rilevante, è funzionalmente idoneo a interrompere la prescrizione del reato, indipendentemente dalla sua notifica all'autore della violazione nonché dalla sua stessa validità giuridica, giacché è per se stesso espressione della volontà statale di perseguire l'illecito (giurisprudenza costante: v. da ultimo Cass. Sez. III, n. 0 4691 del 23.4.1994, ud. 18.1.1994, Cappelletto, rv. 197776; Cass. Sez. III, n. 3852 del 24.4.1997, ud. 12.3.1997, P.M. in proc. Schifino). Inoltre, esso non può essere confuso con l'avviso di accertamento. Anche questo è atto amministrativo, ma è emesso solo dagli uffici finanziari, ed è esclusivamente diretto a determinare l'obbligazione tributaria, accertandola o costituendola. In altri termini, mentre il verbale di constatazione ha per oggetto la rilevazione di una violazione finanziaria (penale o amministrativa) ed è destinato agli organi competenti per irrogare le sanzioni che ne conseguono (come tale non ha natura recettizia nei confronti del contribuente);
l'avviso di accertamento, invece, ha per oggetto la quantificazione dell'imponibile e la liquidazione dell'imposta, e come tale è atto recettizio, che si perfeziona solo nel momento in cui viene notificato al contribuente (art. 42 D.P.R. 29.9.1973 n. 600; art. 56 D.P.R. 26.10.1972 n. 633).
Proprio in considerazione di questa diversità ontologica e funzionale, si comprende perché il legislatore abbia previsto per gli avvisi di accertamento (e non per i verbali di constatazione) precisi termini di decadenza (art. 43 D.P.R 600/1973, art. 57 D.P.R. 633/1972); mentre abbia attribuito ai verbali di constatazione un'efficacia interruttiva della prescrizione penale (art. 9 legge 516/1982), che non ha previsto invece per gli avvisi di accertamento
(ma non va sottaciuto che la corrente giurisprudenza di legittimità, argomentando dalla ratio dell'istituto, ha esteso l'efficacia interruttiva anche agli avvisi di accertamento che comprendano la constatazione di un reato tributario).
Per conseguenza, da una parte non possono essere applicati al verbale di constatazione i termini di decadenza prescritti per l'avviso di accertamento;
dall'altra non può essere estesa all'avviso di accertamento in quanto tale la funzione di interrompere la prescrizione penale prevista per il verbale di constatazione dei reati tributari. La tesi contraria mina in radice i principi che governano il sistema tributario, fondato sull'autonomia tra la potestà impositiva (di cui è esercizio l'avviso di accertamento tributario) e la potestà punitiva dello Stato (di cui è esercizio il verbale di constatazione della violazione finanziaria).

5 - Nel caso di specie, il reato di omesso versamento delle ritenute fiscali è stato consumato il 15.1.1991, termine entro il quale il sostituto di imposta, ai sensi dell'art. 8, primo comma n. 1 del D.P.R. 29.9.1973 n. 602, doveva versare all'erario le ritenute fiscali operate nel mese precedente.
Agli effetti penali, per le ragioni anzidette, a nulla rileva che all'imputato non sia stato notificato alcun avviso di accertamento:
anzi, più esattamente, nessuno avviso doveva essergli notificato, essendo l'imputato un sostituto di imposta nei cui confronti l'amministrazione finanziaria non aveva il compito di quantificare una imposta in contestazione. Poiché, quindi, l'avviso di accertamento non è un presupposto del reato - come apoditticamente asserisce il ricorrente - il reato deve ritenersi integrato in tutti i suoi elementi.
Per altro verso, non può sostenersi che il reato sia estinto per prescrizione. Infatti entro il termine prescrizionale ordinario di sei anni dalla consumazione del reato (ex art. 9 legge 516/1982) è intervenuto efficacemente a interrompere la prescrizione il verbale di constatazione, che è stato redatto l'11.6.1996. Per le ragioni anzidette l'efficacia interruttiva prescinde dalla notifica del verbale di constatazione, che non è atto recettizio nei confronti dell'autore della violazione. In conclusione la prescrizione maturerà solo il 15.1.2000.

6 - Il ricorso va quindi respinto. Segue per legge la condanna alle spese del processo. In ragione del contenuto dell'impugnazione, non si ritiene di dover irrogare anche la sanzione pecuniaria di cui all'art. 616 c.p.p..

P.Q.M.

la corte rigetta il ricorso e condanna il ricorrente al pagamento delle spese processuali.
Così deciso in Roma, il 25 novembre 1999.
Depositato in Cancelleria il 11 gennaio 2000