CASS
Sentenza 17 novembre 2025
Sentenza 17 novembre 2025
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 17/11/2025, n. 30281 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 30281 |
| Data del deposito : | 17 novembre 2025 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 23954/2022 R.G. proposto da: GU RI, rappresentato e difeso per procura speciale in atti dall’avv. Francesco Salerno e, anche disgiuntamente, dall’avv. Francesco Mattarelli – ricorrente – CONTRO AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore generale pro tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale dello Stato -controricorrente– avverso la sentenza n. 1034/2022 della Commissione tributaria regionale della Lombardia, depositata in data 17.3.2022, non notificata;
RIMBORSO IRAP- società di consulenza – socio – presupposto automa organizzazione Civile Sent. Sez. 5 Num. 30281 Anno 2025 Presidente: NAPOLITANO LUCIO Relatore: SALI MARIA CLARA Data pubblicazione: 17/11/2025 2 di 13 udita la relazione svolta alla pubblica udienza del giorno 9.10.2025 dal Cons. RI RA LI;
udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Stefano Visonà, che ha concluso per l’accoglimento del primo motivo, assorbito il secondo;
udito per l’Agenzia delle Entrate l’Avvocatura dello Stato, in persona dell’avv. Angelo Testini;
FATTI DI CAUSA 1. GU RI, socio della KMPG s.p.a., esercente attività libero professionale di revisore, impugnava il silenzio diniego su due separate istanze di rimborso presentate all’Agenzia delle Entrate - Dir. Prov.le di Milano II, la prima con riferimento al periodo d’imposta 2013 e 2014 (1° acconto), e la seconda per i periodi dal 2014 (II acconto e saldo) al 2017. 2. La Commissione tributaria provinciale di Milano riuniva le cause e, con sentenza del 12 febbraio 2021, n. 644, respingeva i ricorsi, affermando che “emettendo il ricorrente fatture per prestazioni professionali, il relativo costo affluisce tra i componenti negativi di reddito della KPMG S.p.A., abbattendo l’imponibile anche ai fini dell’Irap” cosicché col mancato assoggettamento ad IRAP “il reddito percepito dal ricorrente in nessun momento sarebbe sottoposto all’imposta, neanche presso la società «mandante»”. Valorizzava la rilevante dimensione dell’organizzazione di KPMG S.p.A. e affermava che in essa andava individuata “quella parte aggiuntiva di profitto derivante dalla struttura organizzativa esterna” cui la Suprema Corte riconduce la sussistenza del presupposto impositivo. Infine, sottolineava il “momento 3 di 13 acquisitivo della clientela”, evidenziando che chi inizialmente si rivolge alla KPMG S.p.A. per acquisire i suoi sevizi consulenziali quasi certamente non conosce i tecnici (tra i quali vorrebbe essere annoverato l’odierno ricorrente) che poi materialmente espleteranno l’attività consulenziale. Ad attrarre la clientela, secondo la C.T.R., era la fama, la notorietà, il prestigio della multinazionale e la sua complessa organizzazione, che consente di acquisire prestazioni multidisciplinari e ritenute di alto livello. Il ruolo del singolo professionista, nella generalità dei casi, aveva poca rilevanza, nel momento in cui il cliente decideva di contattare la struttura. 3.La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia (d’ora in poi C.T.R.), rigettava il gravame proposto dal contribuente. In particolare, riteneva, per quel che qui interessa: “Spetta al professionista che richiede il rimborso dell’IRAP dare dimostrazione che il tributo non è dovuto, nello specifico perché l’attività non è autonomamente organizzata. Il contribuente, però, non ha prodotto in giudizio il contratto individuale che disciplina il rapporto con la Società KPMG, da cui poter desumere con certezza le funzioni a lui attribuite. DA Statuto della società emerge che il professionista è tenuto, dietro specifico compenso, oltre all’attività professionale di revisore dei conti, ad assicurare obbligatoriamente una serie di prestazioni accessorie quali verifiche, relazioni, pareri, servizi di assurance e due diligence, agreed upon procedures consulenza in materia di organizzazione contabile e controllo aziendale e soprattutto amministrazione e gestione delle funzioni interne della società , incluse quelle di governance, sviluppo della clientela e cura dei rapporti con entità straniere appartenenti 4 di 13 al network internazionale di riferimento. Si tratta di funzioni che normalmente non vengono affidate a consulenti esterni, in quanto rientranti nel core business aziendale, il cui carattere marcatamente gestionale induce ad affidarne la responsabilità a dirigenti interni escludendo professionisti esterni. Lo statuto prevede che tali prestazioni accessorie siano svolte in piena autonomia, in forma di prestazione professionale o lavoro autonomo, senza vincoli di orario, presenza, con libera determinazione delle modalità esecutive. Si va in tal modo ad integrare le caratteristiche di un rapporto libero professionale con quelle di un rapporto di parasubordinazione o addirittura di dipendenza in virtù del conferimento della qualifica di socio, oltre che di consulente. L’autonomia conferita comporta l’utilizzo di risorse umane e strumentali in modo permanente per le funzioni appaltate, posto che la società si riserva una funzione di direzione e controllo. Si tratta di risorse eccedenti, per quantità e valore, le necessità minime per l’esercizio dell’attività, impiegate in modo stabile e non occasionale. Tale meccanismo consente con ogni probabilità di massimizzare l’efficienza e l’uso delle risorse aziendali e di realizzare notevoli risparmi, frutto dell’eliminazione delle funzioni classiche normalmente svolte da dirigenti. Inevitabilmente però la originaria figura del consulente lascia il posto ad un nuovo soggetto che assomma i ruoli del consulente e del dirigente. Le strutture così create denotano caratteri peculiari sotto il profilo dell’autonoma organizzazione. Infatti, i fattori di produzione sono messi a disposizione dalla società, la quale non li gestisce e lascia all’autonomia del consulente/dirigente ogni scelta in merito. Quindi nella fattispecie il consulente non mette a disposizione i fattori di produzione, ma risulta comunque autonomo nell’organizzazione del lavoro, titolare e responsabile di un’autonoma organizzazione nell’ambito della più vasta 5 di 13 organizzazione della società, beninteso con riferimento alle scelte gestionali. Viene così a configurarsi una struttura organizzativa che, per numero, importanza e valore economico, è suscettibile di creare un valore aggiunto rispetto alla mera attività intellettuale supportata dagli strumenti indispensabili e di corredo al know how del professionista. Ne deriva un surplus di attività agevolata da questa struttura organizzativa che coadiuva il professionista interessato dall'imposizione dell'Irap che colpisce l'incremento potenziale, o valore aggiunto, realizzabile rispetto alla produttività auto organizzata del solo lavoro personale ( Cass. 15754/2008, conforme sent. Cass. n. 19769 del 28 agosto 2013). In definitiva, il contribuente non ha fornito gli elementi per escludere la sostanza del valore aggiunto frutto dell'autonoma organizzazione messa a disposizione dalla società KPMG e l’appello, quindi, non può trovare accoglimento.”. 4. Avverso la precitata sentenza ZZ IZ ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi. 5. L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. 6. Il ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c. 7.La Procura Generale ha depositato requisitoria scritta. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo, rubricato «Violazione dell’art. 2, d.lgs. n. 446/1997, per avere la CTR stabilito la soggezione ad Irap, violando i canoni stabiliti da codesta Ecc.ma Corte per l’accertamento della “autonoma organizzazione” (art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.)», il ricorrente assume che la CTR della Lombardia aveva attribuito rilievo non già alle dotazioni di personale e 6 di 13 capitale facenti capo al ricorrente, bensì al personale ed alle strutture organizzative riferibili a KPMG PA, ossia il committente dei servizi del dott. ZZ e dal quale quest’ultimo ritraeva tutti i propri compensi. Sarebbe quindi evidente che la sentenza incorre nella violazione della norma citata, poiché la Suprema Corte – oltre che nelle citate pronunce riferibili proprio ai “soci di società di revisione” – ha sempre, reiteratamente, affermato che “in tema d'IRAP, l'esercizio di un'attività professionale (…) nell'ambito dell'organizzazione costituita da una società di cui il professionista è socio (o dipendente) non realizza il presupposto impositivo costituito dall'autonoma organizzazione” (così, da ultima, Cass. Sez. V, Ord. 1.4.2021, n. 9071, in un caso in cui il socio era anche amministratore). Ciò in quanto – sul piano esegetico – l’organizzazione rileva se e solo in quanto il lavoratore autonomo ne sia il “responsabile”, poiché la ratio del tributo è quella di colpire i proventi che derivano dalla somma del valore creato dall’organizzazione e quello prodotto dal lavoro personale del professionista, laddove l’organizzazione sia ex se in grado di creare un valore aggiunto autonomo. L’organizzazione, quindi, rileva quando è diretta ad incrementare i proventi del professionista perché è una “sua” organizzazione: nulla a che vedere, quindi, con l’organizzazione di una società di capitali che, aggiunta al lavoro del professionista, contribuisce a creare proventi a favore della stessa, come nel caso di specie. La Commissione regionale, quindi, avrebbe dovuto verificare (sulla base di quanto dedotto dal ricorrente e dei documenti da questo presentati) se in capo al dott. ZZ, vi fosse una “organizzazione autonoma” al servizio della produzione dei redditi del dott. 7 di 13 ZZ, e non di altri. Del resto, l’assenza di investimenti di capitale e di personale dipendente era rimasta del tutto incontestata, giacché con le proprie controdeduzioni in entrambi i gradi di giudizio l’Agenzia delle Entrate si era sempre concentrata esclusivamente sulle attività svolte per KPMG s.p.a. e sui mezzi e l’organizzazione di quest’ultima. 2. Con il secondo motivo, rubricato «Violazione dell’art. 2697 c.c. e 115 c.p.c. per avere la CTR affermato la mancata prova dell’assenza di autonoma organizzazione con riferimento alla sola (asserita) mancata produzione del contratto tra il ricorrente e Kpmg PA (art. 360, c. 1, n. 4, c.p.c.» il ricorrente osserva che la C.T.R. aveva ritenuto non assolto l’onere dalla prova su di esso incombente per non aver fra l’altro depositato i contratti stipulati con la KPMG, nonostante gli stessi fossero stati prodotti sin dal primo grado del giudizio. Nonostante si tratti di un chiaro errore revocatorio, la sua deduzione sarebbe del tutto inutile, posto che, se oggetto di prova – come afferma la stessa C.T.R. – era l’ “assenza di autonoma organizzazione”, il ricorrente aveva prodotto tutto e più di quanto necessario per tale valutazione. A tale riguardo, si osservò a pag. 23 dell’atto di appello che “In ogni caso, a scanso di equivoci, occorre sottolineare che in sede di ricorso venivano ampiamente descritte le modalità di svolgimento dell’attività professionale, come risulta dalle argomentazioni svolte e dall’ampia documentazione prodotta in giudizio cui si rinvia e che prova la sussistenza di un unico cliente al quale è rivolta la fatturazione dell’odierno appellante (cfr. certificazione unica – doc. 8 dei ricorsi introduttivi), la qualità e la consistenza dei beni ammortizzabili (cfr. registri dei beni ammortizzabili – doc. 11 8 di 13 dei ricorsi introduttivi), l’assenza di personale dipendente o collaboratori (cfr. quadri RE delle dichiarazioni dei redditi – doc. 9 dei ricorsi introduttivi) e il ribaltamento a KPMG S.p.A. di gran parte delle spese sostenute (cfr. situazioni contabili – doc. 10 dei ricorsi introduttivi)” Affermando il mancato assolvimento dell’onere probatorio con riguardo ad un documento pacificamente irrilevante ai fini del decidere (e per giunta presente nel fascicolo), la Commissione avrebbe quindi violato le norme in rubrica. 3. I motivi, da esaminarsi congiuntamente, sono fondati. 3.1. Premesso che il documento mancante cui ha fatto riferimento la C.T.R. è chiaramente il contratto originario menzionato nei vari rinnovi dell’incarico, unici documenti prodotti dalla parte ricorrente, ciò nondimeno va osservato che, secondo l’orientamento consolidato di questa Corte (da ultimo, Cass. n. 27056/2025), l’art. 2 del d.lgs. n. 446/1997 stabilisce che il presupposto dell’IRAP, già definita dall’art. 1 come imposta a carattere reale, è «l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi». La Corte costituzionale, con la sentenza n. 156 del 2001, ha ribadito che l’IRAP non è un’imposta sul reddito, bensì un’imposta di carattere reale che colpisce il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate, e ha rilevato che mentre l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un’attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui, con la 9 di 13 conseguente inapplicabilità dell’imposta, per difetto del suo necessario presupposto, l’autonoma organizzazione, il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto, rimessa pertanto al giudice di merito. 3.2. Questa Corte, nel suo supremo consesso (Cass. Sez. U. n. 10/05/2016, n. 9451, in continuità con Cass. Sez. U. 26/05/2009, n. 12108, ma specificando ulteriormente i requisiti dell’impiego di lavoro altrui), ha chiarito i parametri alla cui stregua la questione di fatto deve essere valutata: «con riguardo al presupposto dell’IRAP, il requisito dell’autonoma organizzazione - previsto dall’art. 2 del d.lgs. 15/09/1997, n. 446 -, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse;
b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive». Si deve precisare che l’accertamento deve essere compiuto con riferimento ai singoli anni d’imposta controversi, in ordine ai quali è stato chiesto il rimborso dell’IRAP, atteso che il possesso di tale autonoma organizzazione può variare nel tempo essendo libero il professionista di svolgere la propria opera attraverso l’ausilio di essa oppure svolgerla personalmente e senza l’aiuto di una particolare 10 di 13 organizzazione. Ove si verta in tema di rimborso l’onere della prova di tali elementi fattuali grava unicamente sul contribuente. Orbene, affinché un lavoratore autonomo sia assoggettato ad IRAP, è necessario non solo che egli sia inserito in una autonoma organizzazione, ma che egli sia anche titolare di questa organizzazione, e ne sia dunque responsabile (Cass. 16 giugno 2022, n. 19397). 3.3. Nella fattispecie in esame è incontroverso che il contribuente, pur essendo un lavoratore autonomo, non occupasse alcun collaboratore alle proprie dipendenze e, quanto ai beni strumentali, non disponesse di una propria organizzazione, ma fosse invece inserito stabilmente in una organizzazione facente capo ad un distinto soggetto giuridico, e cioè la società di consulenza KPMPG Advisory s.p.a., che ne è l’unica responsabile organizzativa. A nulla rileva, pertanto, che il contribuente si avvalesse di tale organizzazione, in quanto ciò che rileva, ai fini dell’assoggettabilità all’IRAP, è che il contribuente sia il titolare ed il responsabile di tale organizzazione. Peraltro, non essendo il ricorrente a sostenere i costi per i collaboratori e dipendenti, non si vede come egli avrebbe potuto assumere decisioni sulla scelta e sulla gestione di tale personale, al di là delle singole e specifiche direttive impartite nell’àmbito del singolo incarico di revisione di volta in volta svolto (sul punto, Cass 15 marzo 2018, n. 6439; Cass. 2 settembre 2016, n. 17566). 3.4. Questa Corte, con specifico riguardo alla fattispecie nella quale l'attività dell'eventuale soggetto passivo dell'imposizione viene espletata a favore di un soggetto terzo già dotato di una propria struttura organizzativa e deve coordinarsi con quest'ultima, ha elaborato il principio 11 di 13 generale in forza del quale non è sufficiente che il lavoratore si avvalga di una struttura organizzata, ma è anche necessario che questa struttura sia “autonoma”, cioè faccia capo al lavoratore stesso, non solo ai fini operativi, bensì anche sotto i profili organizzativi;
non sono, pertanto, soggetti ad IRAP i proventi che un lavoratore autonomo percepisca come compenso per le attività svolte all'interno di una struttura da altri organizzata (v., ad es., Cass. 13 giugno 2012, n. 9692, con riferimento al medico che lavori presso una clinica privata diretta e organizzata da altri). Tale principio ha trovato plurime attuazioni in tema di professionisti che svolgano, in tutto o in parte, la propria attività per società di revisione e di consulenza, in casi del tutto analoghi al presente, ove il professionista svolge un'attività di consulenza per una società, di cui è socio, peraltro in misura molto ridotta (Cass. 28 aprile 2023, n. 11238; Cass. 16 giugno 2022, n. 19397; Cass. 28 aprile 2021, n. 11140, ove il professionista svolge un’attività di consulenza per una società, di cui è socio (Cass. 02/07/2010, n. 15746; Cass. 02/09/2016, n. 17566; Cass. 28/04/2021, n. 11140; Cass. 16/06/2022, n. 19397; di recente Cass. 28/04/2023, n. 11238; Cass. 05/05/2023, n. 11924; Cass. 27/06/2023, n. 18260; Cass. 25/07/2023, n. 22266; Cass. 17/01/2024, n. 1857; Cass. 30/12/2024, n. 35082; in tali arresti si è affermato il principio per cui l’esercizio di un’attività professionale nell’ambito dell’organizzazione costituita da una società di cui il professionista è socio (o dipendente) non realizza il presupposto impositivo costituito dall’autonoma organizzazione. 12 di 13 3.5. Irrilevante è, poi, la circostanza che il contribuente detenesse all’epoca una quota di partecipazione nel capitale sociale della società di revisione: infatti, in ogni caso la titolarità e la responsabilità di tale autonoma organizzazione faceva comunque capo ad un soggetto (la KPMG Advisory s.p.a.) diverso dal contribuente (nello stesso senso, per fattispecie analoghe, v. Cass 15 marzo 2018, n. 6439; Cass. 2 settembre 2016, n. 17566). 4.La sentenza della CGT-2 non si è attenuta ai suddetti principi, avendo i giudici di appello irragionevolmente tratto un argomento a favore della sussistenza di un’autonoma organizzazione dalla circostanza che il contribuente svolgesse la propria attività professionale, avvalendosi della struttura organizzativa di quest’ultima, che contribuiva a dirigere. Il requisito dell’autonoma organizzazione presuppone infatti un potere di iniziativa sulle modalità di organizzazione e un potere di scelta dei mezzi e del personale che, nella specie, è pacificamente riservato alla società e sul quale il collaboratore non ha potere di incidere. 5. Di conseguenza, il ricorso va accolto, cassata la sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa viene decisa, ex art.384, comma 2, c.p.c. con l’accoglimento dell’originario ricorso del contribuente. 6.Le spese seguono la soccombenza.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso di ZZ IZ;
condanna l’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese processuali, che liquida in euro 2.000,00 per il primo 13 di 13 grado, euro 2.200,00 per il grado di appello, euro 4.500,00 per la fase di legittimità, oltre rimborso forfetario nella misura del 15%, Iva e Cpa come per legge. Così deciso in Roma, il 9.10.2025. Il consigliere estensore Il Presidente (RI RA LI) ( CI AP)
RIMBORSO IRAP- società di consulenza – socio – presupposto automa organizzazione Civile Sent. Sez. 5 Num. 30281 Anno 2025 Presidente: NAPOLITANO LUCIO Relatore: SALI MARIA CLARA Data pubblicazione: 17/11/2025 2 di 13 udita la relazione svolta alla pubblica udienza del giorno 9.10.2025 dal Cons. RI RA LI;
udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Stefano Visonà, che ha concluso per l’accoglimento del primo motivo, assorbito il secondo;
udito per l’Agenzia delle Entrate l’Avvocatura dello Stato, in persona dell’avv. Angelo Testini;
FATTI DI CAUSA 1. GU RI, socio della KMPG s.p.a., esercente attività libero professionale di revisore, impugnava il silenzio diniego su due separate istanze di rimborso presentate all’Agenzia delle Entrate - Dir. Prov.le di Milano II, la prima con riferimento al periodo d’imposta 2013 e 2014 (1° acconto), e la seconda per i periodi dal 2014 (II acconto e saldo) al 2017. 2. La Commissione tributaria provinciale di Milano riuniva le cause e, con sentenza del 12 febbraio 2021, n. 644, respingeva i ricorsi, affermando che “emettendo il ricorrente fatture per prestazioni professionali, il relativo costo affluisce tra i componenti negativi di reddito della KPMG S.p.A., abbattendo l’imponibile anche ai fini dell’Irap” cosicché col mancato assoggettamento ad IRAP “il reddito percepito dal ricorrente in nessun momento sarebbe sottoposto all’imposta, neanche presso la società «mandante»”. Valorizzava la rilevante dimensione dell’organizzazione di KPMG S.p.A. e affermava che in essa andava individuata “quella parte aggiuntiva di profitto derivante dalla struttura organizzativa esterna” cui la Suprema Corte riconduce la sussistenza del presupposto impositivo. Infine, sottolineava il “momento 3 di 13 acquisitivo della clientela”, evidenziando che chi inizialmente si rivolge alla KPMG S.p.A. per acquisire i suoi sevizi consulenziali quasi certamente non conosce i tecnici (tra i quali vorrebbe essere annoverato l’odierno ricorrente) che poi materialmente espleteranno l’attività consulenziale. Ad attrarre la clientela, secondo la C.T.R., era la fama, la notorietà, il prestigio della multinazionale e la sua complessa organizzazione, che consente di acquisire prestazioni multidisciplinari e ritenute di alto livello. Il ruolo del singolo professionista, nella generalità dei casi, aveva poca rilevanza, nel momento in cui il cliente decideva di contattare la struttura. 3.La Commissione Tributaria Regionale della Lombardia (d’ora in poi C.T.R.), rigettava il gravame proposto dal contribuente. In particolare, riteneva, per quel che qui interessa: “Spetta al professionista che richiede il rimborso dell’IRAP dare dimostrazione che il tributo non è dovuto, nello specifico perché l’attività non è autonomamente organizzata. Il contribuente, però, non ha prodotto in giudizio il contratto individuale che disciplina il rapporto con la Società KPMG, da cui poter desumere con certezza le funzioni a lui attribuite. DA Statuto della società emerge che il professionista è tenuto, dietro specifico compenso, oltre all’attività professionale di revisore dei conti, ad assicurare obbligatoriamente una serie di prestazioni accessorie quali verifiche, relazioni, pareri, servizi di assurance e due diligence, agreed upon procedures consulenza in materia di organizzazione contabile e controllo aziendale e soprattutto amministrazione e gestione delle funzioni interne della società , incluse quelle di governance, sviluppo della clientela e cura dei rapporti con entità straniere appartenenti 4 di 13 al network internazionale di riferimento. Si tratta di funzioni che normalmente non vengono affidate a consulenti esterni, in quanto rientranti nel core business aziendale, il cui carattere marcatamente gestionale induce ad affidarne la responsabilità a dirigenti interni escludendo professionisti esterni. Lo statuto prevede che tali prestazioni accessorie siano svolte in piena autonomia, in forma di prestazione professionale o lavoro autonomo, senza vincoli di orario, presenza, con libera determinazione delle modalità esecutive. Si va in tal modo ad integrare le caratteristiche di un rapporto libero professionale con quelle di un rapporto di parasubordinazione o addirittura di dipendenza in virtù del conferimento della qualifica di socio, oltre che di consulente. L’autonomia conferita comporta l’utilizzo di risorse umane e strumentali in modo permanente per le funzioni appaltate, posto che la società si riserva una funzione di direzione e controllo. Si tratta di risorse eccedenti, per quantità e valore, le necessità minime per l’esercizio dell’attività, impiegate in modo stabile e non occasionale. Tale meccanismo consente con ogni probabilità di massimizzare l’efficienza e l’uso delle risorse aziendali e di realizzare notevoli risparmi, frutto dell’eliminazione delle funzioni classiche normalmente svolte da dirigenti. Inevitabilmente però la originaria figura del consulente lascia il posto ad un nuovo soggetto che assomma i ruoli del consulente e del dirigente. Le strutture così create denotano caratteri peculiari sotto il profilo dell’autonoma organizzazione. Infatti, i fattori di produzione sono messi a disposizione dalla società, la quale non li gestisce e lascia all’autonomia del consulente/dirigente ogni scelta in merito. Quindi nella fattispecie il consulente non mette a disposizione i fattori di produzione, ma risulta comunque autonomo nell’organizzazione del lavoro, titolare e responsabile di un’autonoma organizzazione nell’ambito della più vasta 5 di 13 organizzazione della società, beninteso con riferimento alle scelte gestionali. Viene così a configurarsi una struttura organizzativa che, per numero, importanza e valore economico, è suscettibile di creare un valore aggiunto rispetto alla mera attività intellettuale supportata dagli strumenti indispensabili e di corredo al know how del professionista. Ne deriva un surplus di attività agevolata da questa struttura organizzativa che coadiuva il professionista interessato dall'imposizione dell'Irap che colpisce l'incremento potenziale, o valore aggiunto, realizzabile rispetto alla produttività auto organizzata del solo lavoro personale ( Cass. 15754/2008, conforme sent. Cass. n. 19769 del 28 agosto 2013). In definitiva, il contribuente non ha fornito gli elementi per escludere la sostanza del valore aggiunto frutto dell'autonoma organizzazione messa a disposizione dalla società KPMG e l’appello, quindi, non può trovare accoglimento.”. 4. Avverso la precitata sentenza ZZ IZ ha proposto ricorso per cassazione, affidato a due motivi. 5. L’Agenzia delle Entrate resiste con controricorso. 6. Il ricorrente ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c. 7.La Procura Generale ha depositato requisitoria scritta. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo, rubricato «Violazione dell’art. 2, d.lgs. n. 446/1997, per avere la CTR stabilito la soggezione ad Irap, violando i canoni stabiliti da codesta Ecc.ma Corte per l’accertamento della “autonoma organizzazione” (art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.)», il ricorrente assume che la CTR della Lombardia aveva attribuito rilievo non già alle dotazioni di personale e 6 di 13 capitale facenti capo al ricorrente, bensì al personale ed alle strutture organizzative riferibili a KPMG PA, ossia il committente dei servizi del dott. ZZ e dal quale quest’ultimo ritraeva tutti i propri compensi. Sarebbe quindi evidente che la sentenza incorre nella violazione della norma citata, poiché la Suprema Corte – oltre che nelle citate pronunce riferibili proprio ai “soci di società di revisione” – ha sempre, reiteratamente, affermato che “in tema d'IRAP, l'esercizio di un'attività professionale (…) nell'ambito dell'organizzazione costituita da una società di cui il professionista è socio (o dipendente) non realizza il presupposto impositivo costituito dall'autonoma organizzazione” (così, da ultima, Cass. Sez. V, Ord. 1.4.2021, n. 9071, in un caso in cui il socio era anche amministratore). Ciò in quanto – sul piano esegetico – l’organizzazione rileva se e solo in quanto il lavoratore autonomo ne sia il “responsabile”, poiché la ratio del tributo è quella di colpire i proventi che derivano dalla somma del valore creato dall’organizzazione e quello prodotto dal lavoro personale del professionista, laddove l’organizzazione sia ex se in grado di creare un valore aggiunto autonomo. L’organizzazione, quindi, rileva quando è diretta ad incrementare i proventi del professionista perché è una “sua” organizzazione: nulla a che vedere, quindi, con l’organizzazione di una società di capitali che, aggiunta al lavoro del professionista, contribuisce a creare proventi a favore della stessa, come nel caso di specie. La Commissione regionale, quindi, avrebbe dovuto verificare (sulla base di quanto dedotto dal ricorrente e dei documenti da questo presentati) se in capo al dott. ZZ, vi fosse una “organizzazione autonoma” al servizio della produzione dei redditi del dott. 7 di 13 ZZ, e non di altri. Del resto, l’assenza di investimenti di capitale e di personale dipendente era rimasta del tutto incontestata, giacché con le proprie controdeduzioni in entrambi i gradi di giudizio l’Agenzia delle Entrate si era sempre concentrata esclusivamente sulle attività svolte per KPMG s.p.a. e sui mezzi e l’organizzazione di quest’ultima. 2. Con il secondo motivo, rubricato «Violazione dell’art. 2697 c.c. e 115 c.p.c. per avere la CTR affermato la mancata prova dell’assenza di autonoma organizzazione con riferimento alla sola (asserita) mancata produzione del contratto tra il ricorrente e Kpmg PA (art. 360, c. 1, n. 4, c.p.c.» il ricorrente osserva che la C.T.R. aveva ritenuto non assolto l’onere dalla prova su di esso incombente per non aver fra l’altro depositato i contratti stipulati con la KPMG, nonostante gli stessi fossero stati prodotti sin dal primo grado del giudizio. Nonostante si tratti di un chiaro errore revocatorio, la sua deduzione sarebbe del tutto inutile, posto che, se oggetto di prova – come afferma la stessa C.T.R. – era l’ “assenza di autonoma organizzazione”, il ricorrente aveva prodotto tutto e più di quanto necessario per tale valutazione. A tale riguardo, si osservò a pag. 23 dell’atto di appello che “In ogni caso, a scanso di equivoci, occorre sottolineare che in sede di ricorso venivano ampiamente descritte le modalità di svolgimento dell’attività professionale, come risulta dalle argomentazioni svolte e dall’ampia documentazione prodotta in giudizio cui si rinvia e che prova la sussistenza di un unico cliente al quale è rivolta la fatturazione dell’odierno appellante (cfr. certificazione unica – doc. 8 dei ricorsi introduttivi), la qualità e la consistenza dei beni ammortizzabili (cfr. registri dei beni ammortizzabili – doc. 11 8 di 13 dei ricorsi introduttivi), l’assenza di personale dipendente o collaboratori (cfr. quadri RE delle dichiarazioni dei redditi – doc. 9 dei ricorsi introduttivi) e il ribaltamento a KPMG S.p.A. di gran parte delle spese sostenute (cfr. situazioni contabili – doc. 10 dei ricorsi introduttivi)” Affermando il mancato assolvimento dell’onere probatorio con riguardo ad un documento pacificamente irrilevante ai fini del decidere (e per giunta presente nel fascicolo), la Commissione avrebbe quindi violato le norme in rubrica. 3. I motivi, da esaminarsi congiuntamente, sono fondati. 3.1. Premesso che il documento mancante cui ha fatto riferimento la C.T.R. è chiaramente il contratto originario menzionato nei vari rinnovi dell’incarico, unici documenti prodotti dalla parte ricorrente, ciò nondimeno va osservato che, secondo l’orientamento consolidato di questa Corte (da ultimo, Cass. n. 27056/2025), l’art. 2 del d.lgs. n. 446/1997 stabilisce che il presupposto dell’IRAP, già definita dall’art. 1 come imposta a carattere reale, è «l’esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi». La Corte costituzionale, con la sentenza n. 156 del 2001, ha ribadito che l’IRAP non è un’imposta sul reddito, bensì un’imposta di carattere reale che colpisce il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate, e ha rilevato che mentre l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un’attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui, con la 9 di 13 conseguente inapplicabilità dell’imposta, per difetto del suo necessario presupposto, l’autonoma organizzazione, il cui accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce questione di mero fatto, rimessa pertanto al giudice di merito. 3.2. Questa Corte, nel suo supremo consesso (Cass. Sez. U. n. 10/05/2016, n. 9451, in continuità con Cass. Sez. U. 26/05/2009, n. 12108, ma specificando ulteriormente i requisiti dell’impiego di lavoro altrui), ha chiarito i parametri alla cui stregua la questione di fatto deve essere valutata: «con riguardo al presupposto dell’IRAP, il requisito dell’autonoma organizzazione - previsto dall’art. 2 del d.lgs. 15/09/1997, n. 446 -, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse;
b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che superi la soglia dell’impiego di un collaboratore che esplichi mansioni di segreteria ovvero meramente esecutive». Si deve precisare che l’accertamento deve essere compiuto con riferimento ai singoli anni d’imposta controversi, in ordine ai quali è stato chiesto il rimborso dell’IRAP, atteso che il possesso di tale autonoma organizzazione può variare nel tempo essendo libero il professionista di svolgere la propria opera attraverso l’ausilio di essa oppure svolgerla personalmente e senza l’aiuto di una particolare 10 di 13 organizzazione. Ove si verta in tema di rimborso l’onere della prova di tali elementi fattuali grava unicamente sul contribuente. Orbene, affinché un lavoratore autonomo sia assoggettato ad IRAP, è necessario non solo che egli sia inserito in una autonoma organizzazione, ma che egli sia anche titolare di questa organizzazione, e ne sia dunque responsabile (Cass. 16 giugno 2022, n. 19397). 3.3. Nella fattispecie in esame è incontroverso che il contribuente, pur essendo un lavoratore autonomo, non occupasse alcun collaboratore alle proprie dipendenze e, quanto ai beni strumentali, non disponesse di una propria organizzazione, ma fosse invece inserito stabilmente in una organizzazione facente capo ad un distinto soggetto giuridico, e cioè la società di consulenza KPMPG Advisory s.p.a., che ne è l’unica responsabile organizzativa. A nulla rileva, pertanto, che il contribuente si avvalesse di tale organizzazione, in quanto ciò che rileva, ai fini dell’assoggettabilità all’IRAP, è che il contribuente sia il titolare ed il responsabile di tale organizzazione. Peraltro, non essendo il ricorrente a sostenere i costi per i collaboratori e dipendenti, non si vede come egli avrebbe potuto assumere decisioni sulla scelta e sulla gestione di tale personale, al di là delle singole e specifiche direttive impartite nell’àmbito del singolo incarico di revisione di volta in volta svolto (sul punto, Cass 15 marzo 2018, n. 6439; Cass. 2 settembre 2016, n. 17566). 3.4. Questa Corte, con specifico riguardo alla fattispecie nella quale l'attività dell'eventuale soggetto passivo dell'imposizione viene espletata a favore di un soggetto terzo già dotato di una propria struttura organizzativa e deve coordinarsi con quest'ultima, ha elaborato il principio 11 di 13 generale in forza del quale non è sufficiente che il lavoratore si avvalga di una struttura organizzata, ma è anche necessario che questa struttura sia “autonoma”, cioè faccia capo al lavoratore stesso, non solo ai fini operativi, bensì anche sotto i profili organizzativi;
non sono, pertanto, soggetti ad IRAP i proventi che un lavoratore autonomo percepisca come compenso per le attività svolte all'interno di una struttura da altri organizzata (v., ad es., Cass. 13 giugno 2012, n. 9692, con riferimento al medico che lavori presso una clinica privata diretta e organizzata da altri). Tale principio ha trovato plurime attuazioni in tema di professionisti che svolgano, in tutto o in parte, la propria attività per società di revisione e di consulenza, in casi del tutto analoghi al presente, ove il professionista svolge un'attività di consulenza per una società, di cui è socio, peraltro in misura molto ridotta (Cass. 28 aprile 2023, n. 11238; Cass. 16 giugno 2022, n. 19397; Cass. 28 aprile 2021, n. 11140, ove il professionista svolge un’attività di consulenza per una società, di cui è socio (Cass. 02/07/2010, n. 15746; Cass. 02/09/2016, n. 17566; Cass. 28/04/2021, n. 11140; Cass. 16/06/2022, n. 19397; di recente Cass. 28/04/2023, n. 11238; Cass. 05/05/2023, n. 11924; Cass. 27/06/2023, n. 18260; Cass. 25/07/2023, n. 22266; Cass. 17/01/2024, n. 1857; Cass. 30/12/2024, n. 35082; in tali arresti si è affermato il principio per cui l’esercizio di un’attività professionale nell’ambito dell’organizzazione costituita da una società di cui il professionista è socio (o dipendente) non realizza il presupposto impositivo costituito dall’autonoma organizzazione. 12 di 13 3.5. Irrilevante è, poi, la circostanza che il contribuente detenesse all’epoca una quota di partecipazione nel capitale sociale della società di revisione: infatti, in ogni caso la titolarità e la responsabilità di tale autonoma organizzazione faceva comunque capo ad un soggetto (la KPMG Advisory s.p.a.) diverso dal contribuente (nello stesso senso, per fattispecie analoghe, v. Cass 15 marzo 2018, n. 6439; Cass. 2 settembre 2016, n. 17566). 4.La sentenza della CGT-2 non si è attenuta ai suddetti principi, avendo i giudici di appello irragionevolmente tratto un argomento a favore della sussistenza di un’autonoma organizzazione dalla circostanza che il contribuente svolgesse la propria attività professionale, avvalendosi della struttura organizzativa di quest’ultima, che contribuiva a dirigere. Il requisito dell’autonoma organizzazione presuppone infatti un potere di iniziativa sulle modalità di organizzazione e un potere di scelta dei mezzi e del personale che, nella specie, è pacificamente riservato alla società e sul quale il collaboratore non ha potere di incidere. 5. Di conseguenza, il ricorso va accolto, cassata la sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa viene decisa, ex art.384, comma 2, c.p.c. con l’accoglimento dell’originario ricorso del contribuente. 6.Le spese seguono la soccombenza.
P.Q.M.
La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, accoglie l’originario ricorso di ZZ IZ;
condanna l’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese processuali, che liquida in euro 2.000,00 per il primo 13 di 13 grado, euro 2.200,00 per il grado di appello, euro 4.500,00 per la fase di legittimità, oltre rimborso forfetario nella misura del 15%, Iva e Cpa come per legge. Così deciso in Roma, il 9.10.2025. Il consigliere estensore Il Presidente (RI RA LI) ( CI AP)