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Sentenza 27 gennaio 2026
Sentenza 27 gennaio 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 27/01/2026, n. 1809 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 1809 |
| Data del deposito : | 27 gennaio 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 8191/2019 R.G. proposto da: BANCA NAZIONALE DEL LAVORO S.P.A. (c.f. 09339391006), costituitasi in persona del procuratore Avv. Renato Silvestri, rappresentata e difesa dall'Avv. VITTORIO GIORDANO (c.f. [...]); -ricorrente- contro AGENZIA DELLE ENTRATE (c.f. 066363391001), costituitasi in persona del Direttore pro tempore, rappresentata e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO (c.f. 80224030587); -resistente- avverso la SENTENZA della COMMISSIONE TRIBUTARIA REGIONALE della CAMPANIA n. 9820/2018 depositata il 11/09/2018. Civile Sent. Sez. 5 Num. 1809 Anno 2026 Presidente: RR ANGELINA MARIA Relatore: SS IO Data pubblicazione: 27/01/2026 2 Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 15/10/2025 dal Consigliere IO SS. Udite le conclusioni formulate dal Pubblico Ministero in persona del Sostituto Procuratore Generale Stefano Pepe, nel senso dell’accoglimento del ricorso o, in subordine, della rimessione degli atti al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione alle Sezioni Unite. FATTI DI CAUSA 1. La Banca Nazionale del Lavoro S.p.A. proponeva ricorso, ex art. 70 d.lgs. 546/1992, alla Commissione tributaria provinciale di Napoli, per ottenere l’ottemperanza, da parte dell’Agenzia delle Entrate, agli obblighi derivanti dalla sentenza n. 389/1999 della medesima CTP;
con tale pronuncia era stata dichiarata l’estinzione per cessazione della materia del contendere - in considerazione del deposito, da parte dell’Amministrazione, di un atto con il quale era stato riconosciuto il diritto al IM nella misura di € 15.065,05 - del giudizio con il quale la banca aveva impugnato il silenzio-rifiuto opposto dall’Amministrazione alla richiesta di IM di un’imposta di registro ritenuta indebitamente versata e chiesto la condanna di quest’ultima alla restituzione della maggiore imposta assolta. Con sentenza n. 9820 del 5/6 – 11/9/2018, la Commissione Tributaria Provinciale di Napoli dichiarava l’inammissibilità del ricorso, osservando che il giudizio di ottemperanza può essere promosso esclusivamente in relazione a pronunce che contengono, in dispositivo o nella motivazione, una condanna o che, comunque, abbiano impartito specifiche prescrizioni da eseguire. Nel caso di specie, ad avviso della CTP, la sentenza con la quale era stata dichiarata la cessazione della materia del contendere non conteneva «alcuna condanna o, comunque, alcuna specifica prescrizione da eseguire, ma solo, al più, un mero accertamento»; per questo motivo il 3 giudice d’appello ha osservato che «non è percorribile […] il ricorso al giudizio di ottemperanza». 2. Avverso tale sentenza, la Banca Nazionale del Lavoro S.p.A. ha proposto, ai sensi dell’art. 70, comma 10, d.lgs. 546/1992, ricorso per Cassazione articolato in due motivi. L’Agenzia delle Entrate non ha notificato tempestivamente il controricorso ai sensi dell’art. 370 c.p.c. nel testo ratione temporis vigente, ma ha depositato atto di costituzione onde partecipare alla discussione. Con ordinanza interlocutoria n. 10279 del 12/2/2020 è stata disposta la trattazione del processo in pubblica udienza. La Procura Generale ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c. con la quale ha chiesto l’accoglimento del ricorso. All’udienza di discussione del 15/10/2025, le parti hanno insistito per l’accoglimento delle rispettive conclusioni. In particolare, il P.G. ha chiesto la cassazione con rinvio della sentenza impugnata o, in via subordinata, la trasmissione degli atti al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione alle Sezioni Unite. RAGIONI DELLA DECISIONE 1.1 Con il primo motivo di ricorso, la Banca Nazionale del Lavoro S.p.A. ha denunciato il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c., per violazione e falsa applicazione degli artt. 46, 67 bis, 69 e 70 del d.lgs. 546/1992. In particolare, ha evidenziato che, anche secondo la giurisprudenza di questa Corte (ha richiamato Cass. n. 21529/2007), quanto meno nel processo tributario, in considerazione della natura meramente impugnatoria dello stesso e dell’impossibilità per il contribuente di agire in accertamento negativo, la sentenza dichiarativa della cessazione della materia del contendere, quando è dovuta all’intervento di un provvedimento idoneo a realizzare gli interessi del contribuente, potrebbe dar luogo al giudicato sostanziale con riguardo agli elementi di fatto sui quali si fonda la 4 pronuncia stessa. Ha altresì rilevato che la Commissione Tributaria Provinciale aveva errato nell’interpretare la sentenza alla quale doveva dare attuazione, alla luce solo del dispositivo e della motivazione, senza tener conto anche delle domande delle parti. Del resto, ad avviso della ricorrente, il giudizio di ottemperanza si distingue dal processo esecutivo in sede civile per l’inidoneità delle sentenze che ne costituiscono oggetto ad avere i caratteri di puntualità e precisione di cui all’art. 474 c.p.c.; proprio per questo motivo, la riforma intervenuta con d.lgs. 156/2015 ha rimosso dall’art 69 d.lgs. 546/1992 ogni riferimento alla spedizione in forma esecutiva della sentenza di condanna, con conseguente esclusione della possibilità di promuovere l’azione esecutiva nelle forme disciplinate dal codice di procedura civile per ottenere l’esecuzione delle sentenze emesse nel processo tributario. Ha aggiunto che, ove si ritenesse diversamente, si perverrebbe alla situazione paradossale per la quale la banca dovrebbe nuovamente agire nei confronti dell’Agenzia delle Entrate per ottenere la condanna al IM delle somme già riconosciute dall’Amministrazione nel processo terminato con la dichiarazione di cessazione della materia del contendere. Ha infine evidenziato che un generale favor per l’esecutività, anche provvisoria, delle sentenze tributarie emerge dagli artt. 67 bis, 68 e 69 d.lgs. 546/1992 (nella formulazione risultante dalle modifiche introdotte con d.lgs. 156/2015). 1.2 Con il secondo motivo di ricorso è stato denunciato, ai sensi dell’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c., il vizio di nullità della sentenza per violazione degli articoli 46, 67 bis, 69 e 70 d.lgs. 546/1992. Ad avviso della ricorrente, dalle argomentazioni svolte in relazione al primo motivo, deriverebbe altresì la nullità della sentenza impugnata per violazione delle disposizioni contenute nell’art. 70 d.lgs. 546/1992 che regolano il giudizio di ottemperanza. I due motivi possono essere esaminati congiuntamente. 5 2. Va innanzi tutto osservato che entrambi i motivi sono ammissibili, sebbene la sentenza possa essere impugnata soltanto per «inosservanza delle norme sul procedimento» (art. 70, comma 10°, d.lgs. 546/1992); con tale espressione, infatti, deve intendersi «non soltanto la violazione delle norme disciplinanti il predetto giudizio, ma anche ogni altro "error in procedendo" nel quale sia incorso il giudice dell'ottemperanza e, in particolare, il mancato o difettoso esercizio del potere-dovere di interpretare ed eventualmente integrare il "dictum" costituito dal giudicato cui l'amministrazione non si sia adeguata o l'omesso esame di una pretesa che avrebbe dovuto trovare ingresso in quella sede» (Cass. n. 14962/2025; in senso conforme Cass. n. 23487/2018). 3.1 I motivi sono però infondati e vanno disattesi. Va osservato che non è necessario affrontare la questione relativa all’astratta possibilità di considerare la sentenza dichiarativa della cessazione della materia del contendere quale sentenza di merito idonea al giudicato sostanziale e, conseguentemente, ad essere posta a fondamento del giudizio di ottemperanza ex art. 70 d.lgs. 546/1992; ciò in quanto il riconoscimento del diritto al IM da parte dell’amministrazione, di cui si è dato atto, sostanzialmente, con la sentenza che ha dichiarato la cessazione della materia del contendere, consente di ritenere sussistente solo un indebito oggettivo ex art. 2033 c.c. che esula dalla giurisdizione tributaria e, conseguentemente, dal campo di applicazione del giudizio di ottemperanza disciplinato dall’art. 70 d.lgs. 546/1992. Quando, nel corso del giudizio tributario, interviene un provvedimento dell’Amministrazione che sostituisca o privi di effetto quello impugnato, occorre tener distinte due ipotesi elaborate inizialmente nell’ambito del diritto amministrativo, ma applicabili anche al diritto tributario, in considerazione della natura di atto amministrativo propria del provvedimento di accertamento o di liquidazione delle imposte nonché di 6 quello di diniego di IM oggetto della cognizione del giudice tributario;
la prima è quella in cui un atto nuovo determina un risultato non inferiore per il ricorrente a quello ritraibile dal giudicato, la seconda, invece, è quella in cui si determina solo la mera cessazione degli effetti dell’atto annullato (cfr., ex multis, Cons. Stato n. 2135/2012; Cons. Stato n. 1413/2011; Cass. n. 21529/2007). Tale distinzione, ovviamente, assume particolare rilievo quando, come nel caso di specie, oggetto del giudizio è un diniego di IM, giacché per rimuovere totalmente gli effetti di un rifiuto o di un silenzio – rifiuto «occorre un provvedimento espresso di riconoscimento dell'obbligazione tributaria o l'adempimento della stessa» (Cass. n. 10431/2011). Questa Corte, del resto, ha precisato che «con particolare riguardo all'ipotesi in cui l'atto annullato sia un diniego di IM, il mero venir meno dei suoi effetti non si traduce nella definitiva realizzazione dell'interesse del contribuente, giacché l'atto di annullamento non contiene l'accertamento relativo al rapporto tributario controverso e alla pretesa sostanziale vantata dall'interessato di siffatta realizzazione» (Cass. n. 25668/2013, in motivazione). In tale ultima ipotesi, dunque, non solo non viene meno l’interesse della parte ad ottenere la decisione, ma permane altresì la giurisdizione del giudice tributario che dovrà risolvere le residue questioni in ordine alla spettanza del diritto al IM ed al quantum. 3.2 Nel caso in esame, invece, non è intervenuta la mera rimozione del diniego - che peraltro si era sostanziato in un silenzio - né una generica affermazione da parte della P.A. del diritto al IM, ma il riconoscimento espresso, proveniente da quest’ultima, del diritto al IM con indicazione della somma dovuta (€ 15.065,05), al quale è conseguita la sentenza che ha dichiarato la cessazione della materia del contendere. 7 Dunque, per effetto del riconoscimento eseguito con tali modalità e della conseguente dichiarazione di cessazione della materia del contendere, è venuta meno la giurisdizione tributaria, rimanendo ravvisabile solo un indebito oggettivo ex art. 2033 c.c.; infatti, «con riferimento alle controversie aventi ad oggetto richieste di IM delle imposte, la giurisdizione generale del giudice tributario può essere esclusa - a favore del giudice ordinario, configurandosi un'ordinaria azione di indebito oggettivo ex art. 2033 c.c. - nel solo caso in cui l'Amministrazione abbia formalmente riconosciuto il diritto al IM e la quantificazione della somma dovuta, sicché non residuino questioni circa l'esistenza dell'obbligazione tributaria, il "quantum" del IM o le procedure con le quali lo stesso deve essere effettuato» (Cass. Sez. U. n. 12150/2021; nello stesso senso, Cass. Sez. U. 21893/2009; Cass. Sez. U. n. 761/2022; Cass. Sez. U. n. 20323/2025). Ciò in quanto «la giurisdizione tributaria, i cui confini sono delineati nell'art. 2 cit., è una giurisdizione attribuita in via esclusiva e ratione materiae, indipendentemente dal contenuto della domanda e dalla tipologia di atti emessi dall'Amministrazione finanziaria (Cass. sez. un., nn. 20889 del 2006, 27209 del 2009, 3773 del 2014), e […] ai fini della sua sussistenza, è necessario che alla controversia non sia estraneo l'esercizio del potere impositivo sussumibile nello schema potestà- soggezione, proprio del rapporto tributario (Cass. nn. 15031 del 2009, 8312 del 2010, 2064 del 2011, 7526 del 2013, 3773 del 2014)". Questa Corte (Ord. n. 14331 dell'8/7/2005) ha altresì precisato che il diritto al IM di un tributo non dovuto - compreso tra quelli elencati nel D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art.
2 - non può svolgersi secondo il modello dell'indebito di diritto comune, dovendo osservarsi le regole del riparto di giurisdizione e la speciale disciplina processuale prevista dalle singole leggi d'imposta e dalla legge sul contenzioso tributario (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, lett. g) e art. 21, comma 2). In base a tale 8 disciplina le controversie in materia di IM di tributi sono devolute allo stesso giudice cui è conferita giurisdizione sul rapporto tributario controverso. La deroga a tale giurisdizione, sussiste soltanto nel caso in cui l'ente impositore abbia riconosciuto formalmente la non debenza del tributo versato […]» (Cass. Sez. U. n. 19069/2016, in motivazione). Alla luce dei principi esposti, deve concludersi che, con la sentenza che ha dichiarato la cessazione della materia del contendere, è stata implicitamente esclusa anche la giurisdizione tributaria in relazione al diritto alla restituzione delle somme nella misura indicata dall’Amministrazione, giacché per effetto del riconoscimento operato, con specifica indicazione del dovuto, permane esclusivamente un indebito oggettivo ex art. 2033 c.c.. 3.3 Non è di ostacolo alla soluzione indicata il fatto che nella giurisprudenza sopra riportata, nonché in altre pronunce intervenute in argomento (cfr., ad esempio, Cass. Sez. U. n. 10725/2002, Cass. Sez. U. n. 21893/2002, Cass. Sez. U. n. 21893/2009 e Cass. Sez. U. n. 25931/2011), si faccia riferimento alla necessità che sia venuta meno ogni questione anche in ordine alle modalità di restituzione. Occorre tenere presente, infatti, che tali pronunce sono intervenute per risolvere questioni di giurisdizione relative a processi che avevano ad oggetto il diritto al IM e non, come nel caso di specie, il giudizio di ottemperanza promosso per dare attuazione a tale diritto che si assume riconosciuto con la sentenza che ha dichiarato cessata la materia del contendere. Nel caso in esame, la valutazione in ordine a tale profilo è già stata compiuta dal giudice tributario che ha dichiarato la cessazione della materia del contendere proprio perché ha ritenuto che fosse risolta ogni questione, ivi comprese, dunque, anche quelle relative alle modalità di restituzione. Non vi è quindi più spazio, in questa sede, per ripetere tale valutazione contenuta nella sentenza che ha dichiarato la cessazione della 9 materia del contendere che, se ritenuta non condivisibile - anche per le conseguenze che ne sarebbero potute derivare in ordine alle modalità di attuazione - la contribuente avrebbe eventualmente dovuto impugnare. Del resto, questa Corte ha affermato che alle ipotesi «nelle quali non residuino questioni circa l'esistenza dell'obbligazione tributaria, il "quantum" del IM o le procedure con le quali lo stesso deve essere effettuato (Cass. Sez. U, n. 21893/2009, n. 25931/2011, n. 25977/2016, n. 12150/2021)» sono equiparate quelle «in cui, pur in assenza di un formale riconoscimento, la certezza dell'indebito derivi da una sentenza passata in giudicato emessa a seguito dello sgravio (Cass. Sez. U, 10/01/2022 n. 761; cfr. Cass. Sez. U, 21/12/2022 n. 37445 e Cass. Sez. 3, 30/01/2024 n. 2847)» (così Cass. n. 111/2026). Appare assai significativo che tra i casi da ultimo menzionati ve ne sia uno (esaminato da Cass. Sez. U. n. 761/2022) in cui, pure in assenza di riconoscimento del diritto al IM da parte dell’Amministrazione, è stata affermata la giurisdizione ordinaria in quanto la cartella in forza della quale era avvenuto il pagamento di cui si chiedeva il IM, aveva formato oggetto di sgravio accertato con sentenza di cessazione della materia del contendere emessa dal giudice tributario e divenuta definitiva. Al contrario, è del tutto irrilevante la pronuncia richiamata dalla ricorrente (Cass. n. 26259/2014), giacché la sentenza alla quale doveva darsi attuazione con quel giudizio di ottemperanza era stata emessa a definizione di un processo in cui l’Amministrazione aveva contestato l’esistenza del diritto al IM. Nel caso in esame, non è quindi necessario porsi il problema, sul quale sono incentrati sia il ricorso che la memoria della Procura Generale, dell’astratta idoneità al giudicato della sentenza dichiarativa della cessazione della materia del contendere, giacché anche qualora si volesse propendere – come pure ha fatto, in alcuni casi, questa Corte (Cass. Sez. U. n. 8980/2018; Cass. n. 21529/2007; Cass. n. 5098/2022) - per la tesi 10 positiva, non sarebbe comunque ravvisabile un giudicato tributario idoneo ad essere posto a fondamento del ricorso ex art. 70 d.lgs. 546/1992. Non si è infatti in presenza di una sentenza di condanna alla restituzione di somme e neppure di una decisione che ha riconosciuto il diritto al IM della contribuente, bensì di una pronuncia che ha dichiarato l’estinzione del processo per cessazione della materia del contendere, prendendo atto dell’avvenuto riconoscimento, da parte dell’Amministrazione, che non lasciava più spazio ad alcun contrasto, del diritto al IM della contribuente, circostanza che dà luogo ad un indebito oggettivo ex art. 2033 c.c.; non vi è quindi una pronuncia sulle materie di cui all’art. 2 d.lgs. 546/1992 idonea ad essere attuata con il giudizio di ottemperanza previsto dall’art. 70 d.lgs. 546/1992. Il ricorso va pertanto rigettato. 4. Al rigetto del ricorso consegue la condanna della ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, da liquidarsi nella misura di complessivi € 3.000. In considerazione dell’esito dell’impugnazione, occorre dare atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, secondo quanto disposto dall’art. 13, comma 1- quater, d.P.R. 115/2002.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore dell’Agenzia delle Entrate, delle spese del giudizio di legittimità che liquida in € 3.000 per compenso professionale, nonché delle spese eventualmente prenotate a debito. Dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a 11 quello dovuto per il ricorso, secondo quanto disposto dall’art. 13, comma 1- quater, d.P.R. 115/2002. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 15/10/2025. Il Consigliere est. IO SS La Presidente EL RR
con tale pronuncia era stata dichiarata l’estinzione per cessazione della materia del contendere - in considerazione del deposito, da parte dell’Amministrazione, di un atto con il quale era stato riconosciuto il diritto al IM nella misura di € 15.065,05 - del giudizio con il quale la banca aveva impugnato il silenzio-rifiuto opposto dall’Amministrazione alla richiesta di IM di un’imposta di registro ritenuta indebitamente versata e chiesto la condanna di quest’ultima alla restituzione della maggiore imposta assolta. Con sentenza n. 9820 del 5/6 – 11/9/2018, la Commissione Tributaria Provinciale di Napoli dichiarava l’inammissibilità del ricorso, osservando che il giudizio di ottemperanza può essere promosso esclusivamente in relazione a pronunce che contengono, in dispositivo o nella motivazione, una condanna o che, comunque, abbiano impartito specifiche prescrizioni da eseguire. Nel caso di specie, ad avviso della CTP, la sentenza con la quale era stata dichiarata la cessazione della materia del contendere non conteneva «alcuna condanna o, comunque, alcuna specifica prescrizione da eseguire, ma solo, al più, un mero accertamento»; per questo motivo il 3 giudice d’appello ha osservato che «non è percorribile […] il ricorso al giudizio di ottemperanza». 2. Avverso tale sentenza, la Banca Nazionale del Lavoro S.p.A. ha proposto, ai sensi dell’art. 70, comma 10, d.lgs. 546/1992, ricorso per Cassazione articolato in due motivi. L’Agenzia delle Entrate non ha notificato tempestivamente il controricorso ai sensi dell’art. 370 c.p.c. nel testo ratione temporis vigente, ma ha depositato atto di costituzione onde partecipare alla discussione. Con ordinanza interlocutoria n. 10279 del 12/2/2020 è stata disposta la trattazione del processo in pubblica udienza. La Procura Generale ha depositato memoria ex art. 378 c.p.c. con la quale ha chiesto l’accoglimento del ricorso. All’udienza di discussione del 15/10/2025, le parti hanno insistito per l’accoglimento delle rispettive conclusioni. In particolare, il P.G. ha chiesto la cassazione con rinvio della sentenza impugnata o, in via subordinata, la trasmissione degli atti al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione alle Sezioni Unite. RAGIONI DELLA DECISIONE 1.1 Con il primo motivo di ricorso, la Banca Nazionale del Lavoro S.p.A. ha denunciato il vizio di cui all’art. 360, comma 1°, n. 3) c.p.c., per violazione e falsa applicazione degli artt. 46, 67 bis, 69 e 70 del d.lgs. 546/1992. In particolare, ha evidenziato che, anche secondo la giurisprudenza di questa Corte (ha richiamato Cass. n. 21529/2007), quanto meno nel processo tributario, in considerazione della natura meramente impugnatoria dello stesso e dell’impossibilità per il contribuente di agire in accertamento negativo, la sentenza dichiarativa della cessazione della materia del contendere, quando è dovuta all’intervento di un provvedimento idoneo a realizzare gli interessi del contribuente, potrebbe dar luogo al giudicato sostanziale con riguardo agli elementi di fatto sui quali si fonda la 4 pronuncia stessa. Ha altresì rilevato che la Commissione Tributaria Provinciale aveva errato nell’interpretare la sentenza alla quale doveva dare attuazione, alla luce solo del dispositivo e della motivazione, senza tener conto anche delle domande delle parti. Del resto, ad avviso della ricorrente, il giudizio di ottemperanza si distingue dal processo esecutivo in sede civile per l’inidoneità delle sentenze che ne costituiscono oggetto ad avere i caratteri di puntualità e precisione di cui all’art. 474 c.p.c.; proprio per questo motivo, la riforma intervenuta con d.lgs. 156/2015 ha rimosso dall’art 69 d.lgs. 546/1992 ogni riferimento alla spedizione in forma esecutiva della sentenza di condanna, con conseguente esclusione della possibilità di promuovere l’azione esecutiva nelle forme disciplinate dal codice di procedura civile per ottenere l’esecuzione delle sentenze emesse nel processo tributario. Ha aggiunto che, ove si ritenesse diversamente, si perverrebbe alla situazione paradossale per la quale la banca dovrebbe nuovamente agire nei confronti dell’Agenzia delle Entrate per ottenere la condanna al IM delle somme già riconosciute dall’Amministrazione nel processo terminato con la dichiarazione di cessazione della materia del contendere. Ha infine evidenziato che un generale favor per l’esecutività, anche provvisoria, delle sentenze tributarie emerge dagli artt. 67 bis, 68 e 69 d.lgs. 546/1992 (nella formulazione risultante dalle modifiche introdotte con d.lgs. 156/2015). 1.2 Con il secondo motivo di ricorso è stato denunciato, ai sensi dell’art. 360, comma 1°, n. 4) c.p.c., il vizio di nullità della sentenza per violazione degli articoli 46, 67 bis, 69 e 70 d.lgs. 546/1992. Ad avviso della ricorrente, dalle argomentazioni svolte in relazione al primo motivo, deriverebbe altresì la nullità della sentenza impugnata per violazione delle disposizioni contenute nell’art. 70 d.lgs. 546/1992 che regolano il giudizio di ottemperanza. I due motivi possono essere esaminati congiuntamente. 5 2. Va innanzi tutto osservato che entrambi i motivi sono ammissibili, sebbene la sentenza possa essere impugnata soltanto per «inosservanza delle norme sul procedimento» (art. 70, comma 10°, d.lgs. 546/1992); con tale espressione, infatti, deve intendersi «non soltanto la violazione delle norme disciplinanti il predetto giudizio, ma anche ogni altro "error in procedendo" nel quale sia incorso il giudice dell'ottemperanza e, in particolare, il mancato o difettoso esercizio del potere-dovere di interpretare ed eventualmente integrare il "dictum" costituito dal giudicato cui l'amministrazione non si sia adeguata o l'omesso esame di una pretesa che avrebbe dovuto trovare ingresso in quella sede» (Cass. n. 14962/2025; in senso conforme Cass. n. 23487/2018). 3.1 I motivi sono però infondati e vanno disattesi. Va osservato che non è necessario affrontare la questione relativa all’astratta possibilità di considerare la sentenza dichiarativa della cessazione della materia del contendere quale sentenza di merito idonea al giudicato sostanziale e, conseguentemente, ad essere posta a fondamento del giudizio di ottemperanza ex art. 70 d.lgs. 546/1992; ciò in quanto il riconoscimento del diritto al IM da parte dell’amministrazione, di cui si è dato atto, sostanzialmente, con la sentenza che ha dichiarato la cessazione della materia del contendere, consente di ritenere sussistente solo un indebito oggettivo ex art. 2033 c.c. che esula dalla giurisdizione tributaria e, conseguentemente, dal campo di applicazione del giudizio di ottemperanza disciplinato dall’art. 70 d.lgs. 546/1992. Quando, nel corso del giudizio tributario, interviene un provvedimento dell’Amministrazione che sostituisca o privi di effetto quello impugnato, occorre tener distinte due ipotesi elaborate inizialmente nell’ambito del diritto amministrativo, ma applicabili anche al diritto tributario, in considerazione della natura di atto amministrativo propria del provvedimento di accertamento o di liquidazione delle imposte nonché di 6 quello di diniego di IM oggetto della cognizione del giudice tributario;
la prima è quella in cui un atto nuovo determina un risultato non inferiore per il ricorrente a quello ritraibile dal giudicato, la seconda, invece, è quella in cui si determina solo la mera cessazione degli effetti dell’atto annullato (cfr., ex multis, Cons. Stato n. 2135/2012; Cons. Stato n. 1413/2011; Cass. n. 21529/2007). Tale distinzione, ovviamente, assume particolare rilievo quando, come nel caso di specie, oggetto del giudizio è un diniego di IM, giacché per rimuovere totalmente gli effetti di un rifiuto o di un silenzio – rifiuto «occorre un provvedimento espresso di riconoscimento dell'obbligazione tributaria o l'adempimento della stessa» (Cass. n. 10431/2011). Questa Corte, del resto, ha precisato che «con particolare riguardo all'ipotesi in cui l'atto annullato sia un diniego di IM, il mero venir meno dei suoi effetti non si traduce nella definitiva realizzazione dell'interesse del contribuente, giacché l'atto di annullamento non contiene l'accertamento relativo al rapporto tributario controverso e alla pretesa sostanziale vantata dall'interessato di siffatta realizzazione» (Cass. n. 25668/2013, in motivazione). In tale ultima ipotesi, dunque, non solo non viene meno l’interesse della parte ad ottenere la decisione, ma permane altresì la giurisdizione del giudice tributario che dovrà risolvere le residue questioni in ordine alla spettanza del diritto al IM ed al quantum. 3.2 Nel caso in esame, invece, non è intervenuta la mera rimozione del diniego - che peraltro si era sostanziato in un silenzio - né una generica affermazione da parte della P.A. del diritto al IM, ma il riconoscimento espresso, proveniente da quest’ultima, del diritto al IM con indicazione della somma dovuta (€ 15.065,05), al quale è conseguita la sentenza che ha dichiarato la cessazione della materia del contendere. 7 Dunque, per effetto del riconoscimento eseguito con tali modalità e della conseguente dichiarazione di cessazione della materia del contendere, è venuta meno la giurisdizione tributaria, rimanendo ravvisabile solo un indebito oggettivo ex art. 2033 c.c.; infatti, «con riferimento alle controversie aventi ad oggetto richieste di IM delle imposte, la giurisdizione generale del giudice tributario può essere esclusa - a favore del giudice ordinario, configurandosi un'ordinaria azione di indebito oggettivo ex art. 2033 c.c. - nel solo caso in cui l'Amministrazione abbia formalmente riconosciuto il diritto al IM e la quantificazione della somma dovuta, sicché non residuino questioni circa l'esistenza dell'obbligazione tributaria, il "quantum" del IM o le procedure con le quali lo stesso deve essere effettuato» (Cass. Sez. U. n. 12150/2021; nello stesso senso, Cass. Sez. U. 21893/2009; Cass. Sez. U. n. 761/2022; Cass. Sez. U. n. 20323/2025). Ciò in quanto «la giurisdizione tributaria, i cui confini sono delineati nell'art. 2 cit., è una giurisdizione attribuita in via esclusiva e ratione materiae, indipendentemente dal contenuto della domanda e dalla tipologia di atti emessi dall'Amministrazione finanziaria (Cass. sez. un., nn. 20889 del 2006, 27209 del 2009, 3773 del 2014), e […] ai fini della sua sussistenza, è necessario che alla controversia non sia estraneo l'esercizio del potere impositivo sussumibile nello schema potestà- soggezione, proprio del rapporto tributario (Cass. nn. 15031 del 2009, 8312 del 2010, 2064 del 2011, 7526 del 2013, 3773 del 2014)". Questa Corte (Ord. n. 14331 dell'8/7/2005) ha altresì precisato che il diritto al IM di un tributo non dovuto - compreso tra quelli elencati nel D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art.
2 - non può svolgersi secondo il modello dell'indebito di diritto comune, dovendo osservarsi le regole del riparto di giurisdizione e la speciale disciplina processuale prevista dalle singole leggi d'imposta e dalla legge sul contenzioso tributario (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, lett. g) e art. 21, comma 2). In base a tale 8 disciplina le controversie in materia di IM di tributi sono devolute allo stesso giudice cui è conferita giurisdizione sul rapporto tributario controverso. La deroga a tale giurisdizione, sussiste soltanto nel caso in cui l'ente impositore abbia riconosciuto formalmente la non debenza del tributo versato […]» (Cass. Sez. U. n. 19069/2016, in motivazione). Alla luce dei principi esposti, deve concludersi che, con la sentenza che ha dichiarato la cessazione della materia del contendere, è stata implicitamente esclusa anche la giurisdizione tributaria in relazione al diritto alla restituzione delle somme nella misura indicata dall’Amministrazione, giacché per effetto del riconoscimento operato, con specifica indicazione del dovuto, permane esclusivamente un indebito oggettivo ex art. 2033 c.c.. 3.3 Non è di ostacolo alla soluzione indicata il fatto che nella giurisprudenza sopra riportata, nonché in altre pronunce intervenute in argomento (cfr., ad esempio, Cass. Sez. U. n. 10725/2002, Cass. Sez. U. n. 21893/2002, Cass. Sez. U. n. 21893/2009 e Cass. Sez. U. n. 25931/2011), si faccia riferimento alla necessità che sia venuta meno ogni questione anche in ordine alle modalità di restituzione. Occorre tenere presente, infatti, che tali pronunce sono intervenute per risolvere questioni di giurisdizione relative a processi che avevano ad oggetto il diritto al IM e non, come nel caso di specie, il giudizio di ottemperanza promosso per dare attuazione a tale diritto che si assume riconosciuto con la sentenza che ha dichiarato cessata la materia del contendere. Nel caso in esame, la valutazione in ordine a tale profilo è già stata compiuta dal giudice tributario che ha dichiarato la cessazione della materia del contendere proprio perché ha ritenuto che fosse risolta ogni questione, ivi comprese, dunque, anche quelle relative alle modalità di restituzione. Non vi è quindi più spazio, in questa sede, per ripetere tale valutazione contenuta nella sentenza che ha dichiarato la cessazione della 9 materia del contendere che, se ritenuta non condivisibile - anche per le conseguenze che ne sarebbero potute derivare in ordine alle modalità di attuazione - la contribuente avrebbe eventualmente dovuto impugnare. Del resto, questa Corte ha affermato che alle ipotesi «nelle quali non residuino questioni circa l'esistenza dell'obbligazione tributaria, il "quantum" del IM o le procedure con le quali lo stesso deve essere effettuato (Cass. Sez. U, n. 21893/2009, n. 25931/2011, n. 25977/2016, n. 12150/2021)» sono equiparate quelle «in cui, pur in assenza di un formale riconoscimento, la certezza dell'indebito derivi da una sentenza passata in giudicato emessa a seguito dello sgravio (Cass. Sez. U, 10/01/2022 n. 761; cfr. Cass. Sez. U, 21/12/2022 n. 37445 e Cass. Sez. 3, 30/01/2024 n. 2847)» (così Cass. n. 111/2026). Appare assai significativo che tra i casi da ultimo menzionati ve ne sia uno (esaminato da Cass. Sez. U. n. 761/2022) in cui, pure in assenza di riconoscimento del diritto al IM da parte dell’Amministrazione, è stata affermata la giurisdizione ordinaria in quanto la cartella in forza della quale era avvenuto il pagamento di cui si chiedeva il IM, aveva formato oggetto di sgravio accertato con sentenza di cessazione della materia del contendere emessa dal giudice tributario e divenuta definitiva. Al contrario, è del tutto irrilevante la pronuncia richiamata dalla ricorrente (Cass. n. 26259/2014), giacché la sentenza alla quale doveva darsi attuazione con quel giudizio di ottemperanza era stata emessa a definizione di un processo in cui l’Amministrazione aveva contestato l’esistenza del diritto al IM. Nel caso in esame, non è quindi necessario porsi il problema, sul quale sono incentrati sia il ricorso che la memoria della Procura Generale, dell’astratta idoneità al giudicato della sentenza dichiarativa della cessazione della materia del contendere, giacché anche qualora si volesse propendere – come pure ha fatto, in alcuni casi, questa Corte (Cass. Sez. U. n. 8980/2018; Cass. n. 21529/2007; Cass. n. 5098/2022) - per la tesi 10 positiva, non sarebbe comunque ravvisabile un giudicato tributario idoneo ad essere posto a fondamento del ricorso ex art. 70 d.lgs. 546/1992. Non si è infatti in presenza di una sentenza di condanna alla restituzione di somme e neppure di una decisione che ha riconosciuto il diritto al IM della contribuente, bensì di una pronuncia che ha dichiarato l’estinzione del processo per cessazione della materia del contendere, prendendo atto dell’avvenuto riconoscimento, da parte dell’Amministrazione, che non lasciava più spazio ad alcun contrasto, del diritto al IM della contribuente, circostanza che dà luogo ad un indebito oggettivo ex art. 2033 c.c.; non vi è quindi una pronuncia sulle materie di cui all’art. 2 d.lgs. 546/1992 idonea ad essere attuata con il giudizio di ottemperanza previsto dall’art. 70 d.lgs. 546/1992. Il ricorso va pertanto rigettato. 4. Al rigetto del ricorso consegue la condanna della ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, da liquidarsi nella misura di complessivi € 3.000. In considerazione dell’esito dell’impugnazione, occorre dare atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, secondo quanto disposto dall’art. 13, comma 1- quater, d.P.R. 115/2002.
P.Q.M.
La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento, in favore dell’Agenzia delle Entrate, delle spese del giudizio di legittimità che liquida in € 3.000 per compenso professionale, nonché delle spese eventualmente prenotate a debito. Dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a 11 quello dovuto per il ricorso, secondo quanto disposto dall’art. 13, comma 1- quater, d.P.R. 115/2002. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio del 15/10/2025. Il Consigliere est. IO SS La Presidente EL RR