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Sentenza 14 febbraio 2026
Sentenza 14 febbraio 2026
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Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. civ., sez. V trib., sentenza 14/02/2026, n. 3346 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 3346 |
| Data del deposito : | 14 febbraio 2026 |
Testo completo
SENTENZA sul ricorso iscritto al n. 15883/2022 R.G. proposto da Agenzia delle entrate, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12; – ricorrente – contro Leico s.a.s. di NA IN & C., rappresentata e difesa dall’avvocato NS ER LE, come da procura speciale in calce al controricorso;
– controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano n. 27/02/2022, depositata il 19.04.2022. Udita la relazione svolta dal consigliere NI ME all’udienza pubblica del 27 novembre 2025; Sentito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale dott.ssa Olga Pirone, la quale, riportandosi alle proprie conclusioni scritte, ha chiesto il rigetto del ricorso. Oggetto: VA – Rimborso – silenzio rifiuto – somme corrisposte a titolo di ravvedimento operoso – art. 13 d.lgs. n. 472/1997 – acquisto di bene ammortizzabile - contratto di leasing Civile Sent. Sez. 5 Num. 3346 Anno 2026 Presidente: PERRINO ANGELINA MARIA Relatore: HMELJAK TANIA Data pubblicazione: 14/02/2026 2 Sentito per la controricorrente l’avvocato NS ER Leitner. FATTI DI CAUSA La Commissione tributaria di primo grado di Bolzano accoglieva il ricorso proposto dalla Leico s.a.s. di NA IN & C. avverso il silenzio – rifiuto formatosi in ordine all’istanza di BO dell’IVA, presentata in data 24.02.2020, relativa all’anno d’imposta 2018, per l’importo di € 272.800,00, versata dalla contribuente a titolo precauzionale in data 10.12.2018, nonché della relativa sanzione versata in sede di ravvedimento operoso e degli interessi. La Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, osservando, per quanto qui rileva, che: - la richiesta di BO riguardava il maxicanone pagato in base al contratto di locazione finanziaria immobiliare, stipulato dalla contribuente nel 2018 con la Hypo Vorarlberg;
- la contribuente aveva già ottenuto il BO dell’IVA a seguito della presentazione di analoga istanza inserita nella dichiarazione IVA 2019, ma, avendo ricevuto successivamente dall’Agenzia delle entrate la comunicazione circa l’insussistenza dei relativi presupposti, aveva restituito in data 10.12.2019, in via precauzionale, mediante lo strumento del ravvedimento operoso, la somma percepita, chiedendone poi nuovamente il BO sul quale si era formato il silenzio – rifiuto impugnato;
- la sentenza di primo grado andava confermata, in quanto la Laico, nel restituire le somme percepite, dopo aver ricevuto la contestazione da parte dell'Ufficio, aveva versato prudenzialmente la somma a titolo di IVA, al fine evitare ulteriori esborsi in caso di invio di un avviso di pagamento, senza prestare acquiescenza alla tesi dell’Ufficio che pure, in un primo momento, aveva disposto il BO e ciò a conferma 3 dell’incertezza in cui versavano entrambe le parti in ordine alla disciplina applicabile in concreto;
- in merito alla sussistenza dei presupposti per il BO dell’IVA ai sensi dell'art. 30, co. 3, lett. c), d.P.R. n. 633/1972, andava seguita la consolidata giurisprudenza unionale e di legittimità, secondo la quale occorre solo che vi sia il potere di disporre del bene strumentale come se si fosse il proprietario, non essendo necessario attendere il momento del riscatto, essendo sufficiente che vi sia il pagamento del canone iniziale, il trasferimento dei rischi e dei benefici all'utilizzatore e che sussista la circostanza che l'opzione di acquisto finale risulti l'unica scelta economicamente razionale alla scadenza del contratto di leasing;
- dovendosi escludere la violazione di norme tributarie da parte della contribuente, anche la sanzione pagata in sede di ravvedimento operoso andava restituita, in quanto si trattava di pagamento non dovuto, effettuato erroneamente con l'invocazione del codice "8084", non essendosi mai perfezionato l'istituto del ravvedimento operoso. L’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a due motivi. La contribuente resisteva con controricorso illustrato con memoria. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione dell’art. 13 del d.lgs. n. 472 del 1997, per avere il giudice di appello erroneamente ritenuto che la contribuente avesse restituito le somme percepite in sede di BO in forma semplificata dell’eccedenza IVA, a seguito di formale contestazione da parte dell’Ufficio, senza considerare che nessun atto di contestazione era stato inviato alla parte, che tale restituzione era avvenuta spontaneamente, mediante ravvedimento operoso ex art. 13 del d.lgs. n. 472 del 1997, al fine di evitare la notifica di un atto di contestazione, dopo che la contribuente aveva avuto 4 contezza dell’orientamento dell’Ufficio, e che, pertanto, costituiva acquiescenza della pretesa e rinuncia al BO;
2. Con il secondo motivo di ricorso deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione dell’art. 30, comma 3 (oggi comma 2), lett. c) del d.P.R. n. 633 del 1972, per avere il giudice di appello erroneamente ritenuto che il possesso dell’immobile sulla base del contratto di leasing finanziario potesse essere qualificato come acquisto di un bene ammortizzabile ai fini del BO dell’IVA, non considerando che nel caso di leasing il momento traslativo della proprietà avviene soltanto col pagamento dell’ultima rata del prezzo ed è eventuale, in quanto l’utilizzatore potrebbe decidere di non riscattare il bene, tanto che nella specie il mancato esercizio del diritto di riscatto comportava, a norma dell’art. 21 del contratto, la restituzione dell’immobile al concedente, senza alcuna previsione di rischi e benefici inerenti alla proprietà dell’immobile in capo all’utilizzatore. 3. Preliminarmente va disattesa l’eccezione di improcedibilità del ricorso, proposta dalla controricorrente ex art. 369, comma 2, cod. proc. civ., atteso che la sentenza impugnata è stata depositata in copia analogica conforme all’esemplare informatico presente nel fascicolo informatico presso la Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano, come risulta dall’attestazione del 23.05.2022, allegata alla sentenza. 4. Non merita accoglimento neppure l'eccezione d'inammissibilità del ricorso per inosservanza del requisito prescritto dall'art. 366 cod. proc. civ., comma 1, n. 6, sollevata sempre dalla difesa della controricorrente in relazione alla mancanza della specifica indicazione degli atti e dei documenti sui quali si fonda l'impugnazione. 4.1 Le Sezioni Unite di questa Corte hanno infatti chiarito che l'adempimento dell'onere imposto dalla predetta disposizione non dev'essere valutato in relazione al contenuto complessivo del ricorso, 5 ma a quello dei singoli motivi d'impugnazione, verificando se l'esame dell'atto o del documento non indicato specificamente risulti indispensabile ai fini della comprensione delle doglianze proposte dal ricorrente e dei relativi presupposti fattuali (Cass. Sez. Un. n. 16887 del 2013). 4.2 La natura dei vizi denunciati, consistenti in violazioni di legge, consentono poi di escludere l'inosservanza del principio di autosufficienza del ricorso, anch'esso ormai codificato nell'art. 366 cod. proc. civ., comma 1, n. 6 (Cass. n. 7455 del 2013), il quale, come è noto, postula che dal ricorso possano evincersi tutti gli elementi indispensabili ai fini della comprensione delle ragioni per cui il ricorrente invoca la cassazione della sentenza impugnata e della valutazione della loro fondatezza, in modo tale da escludere la necessità di accedere agli atti del giudizio di merito, il cui esame diretto è consentito a questa Corte soltanto a fronte della deduzione di violazioni della legge processuale (Cass. n. 15952 del 2007). 5. Altrettanto infondata è l’eccezione di inammissibilità del ricorso ex art. 360-bis n. 1 cod. proc. civ. e per il connesso ritenuto difetto di specificità, sollevata sempre dalla controricorrente, posto che l’onere di indicare nel ricorso la contrarietà dell’impugnata sentenza alla conforme giurisprudenza di legittimità, previa esatta individuazione delle decisioni e degli argomenti sui quali l’orientamento contestato si fonderebbe, sussiste solo nell’ipotesi di una giurisprudenza di legittimità consolidata nella materia oggetto di controversia, contraria alla tesi della parte ricorrente (Cass. n. 19190 del 2017), che è circostanza nella specie insussistente. 6. Priva di fondamento è, infine, l’eccezione di inammissibilità dei motivi di ricorso, in quanto tendenti ad una rivalutazione degli elementi di fatto, posto che l’Agenzia non ha contestato la ricostruzione dei fatti operata dal giudice di appello, ma la corretta identificazione delle 6 nozioni giuridiche che delineano la portata precettiva delle disposizioni applicate;
l'inquadramento dei fatti accertati dal giudice di merito nello schema legale corrispondente si risolve nell'applicazione di norme giuridiche e può, di conseguenza, formare oggetto di verifica e riscontro in sede di legittimità, sia per quel che concerne la descrizione del modello tipico della fattispecie legale, sia per quanto riguarda la rilevanza qualificante degli elementi di fatto così come accertati, sia, infine, con riferimento alla individuazione delle implicazioni, sul piano degli effetti, conseguenti alla sussistenza della fattispecie concreta nel paradigma normativo. 7. Ciò posto, il primo motivo è solo parzialmente fondato nei termini di seguito indicati. 7.1 Occorre premettere che l’istituto del ravvedimento operoso disciplinato dall’art. 13 del d.lgs. n 472 del 1997, ratione temporis vigente, riconosce al contribuente la possibilità di regolarizzare le violazioni commesse beneficiando di una riduzione delle sanzioni amministrative di natura tributaria, “semprechè la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamenti delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza”. 7.2 Si tratta di istituto che consente al contribuente di sanare spontaneamente le violazioni commesse mediante il pagamento di una sanzione ridotta rispetto a quella ordinaria, a condizione che la violazione stessa non sia già stata accertata (Cass. n. 33093 del 2022). 7.3 Per il perfezionamento di tale ravvedimento, tuttavia, non basta il versamento della sanzione in misura ridotta, ma occorre anche il versamento del tributo, ove dovuto, e il pagamento degli interessi moratori da calcolare sul tributo. 7 7.4 L’art. 13, comma 2, del d.lgs. cit. prevede specificatamente che il pagamento della sanzione ridotta sia effettuato contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando dovuti, nonché al pagamento degli interessi moratori, dato che la procedura di ravvedimento e la conseguente riduzione della sanzione è subordinata non solo al pagamento della sanzione ma anche dell’imposta e dei relativi interessi (Cass. n. 20983 del 2015; Cass. n. 31706 del 2018). 7.5 Per quanto riguarda la possibilità di chiedere il BO di quanto versato a titolo di ravvedimento operoso, occorre distinguere con riferimento alle somme versate per le sanzioni da quelle versate per le imposte con i relativi interessi. 7.6 In relazione alle prime, invero, per costante giurisprudenza di questa Corte, il versamento di sanzioni in misura ridotta, ex art. 13 d.lgs. n. 472 del 1997, costituisce causa ostativa al BO di quanto versato a tale titolo dal contribuente, laddove l'istanza di BO sia fondata sulla carenza del presupposto sanzionatorio. 7.7 La mancanza di colpevolezza ex art. 5 d.lgs. n. 472 del 1997 e la causa esonerativa di cui all'art. 10 della l. n. 212 del 2000 rilevano e possono essere invocate dal contribuente nel solo caso di sanzioni inflitte dall'Amministrazione, ma non anche quando il pagamento della sanzione, in misura ridotta, usufruendo in tal modo di misura agevolativa, sia frutto di una scelta del contribuente medesimo, che abbia fatto ricorso al c.d. ravvedimento operoso. Una volta che si sia perfezionata la fattispecie di ravvedimento operoso è precluso al contribuente - analogamente a quanto affermato da questa Corte con riferimento alle ipotesi di definizione agevolata cui questi abbia spontaneamente aderito (ex multis, Cass. Sez. Un. n. 14828 del 2008; Cass. n. 4566 del 2015) - la ripetizione di quanto versato, con conseguente inammissibilità della relativa istanza, salvo il caso di errori 8 formali essenziali e riconoscibili. Il ravvedimento operoso, infatti, implicando riconoscimento della violazione e della ricorrenza dei presupposti di applicabilità della relativa sanzione, è incompatibile con la successiva istanza di BO della sanzione versata, in quanto detta istanza si pone in insanabile contraddizione con la scelta spontaneamente effettuata dallo stesso contribuente (Cass. n. 6108 del 2016). 7.8 La scelta di avvalersi del ravvedimento operoso ex art. 13 d.lgs. n. 472 del 1997 è, dunque, di carattere negoziale, costituendo dichiarazione di volontà suscettibile di annullamento solo per errore determinante;
pertanto, ai fini dell'istanza di BO delle somme così versate, rileva esclusivamente l'errore, essenziale e riconoscibile, ex art. 1428 c.c., in cui sia caduto il contribuente nel momento in cui ha operato il ravvedimento, e non la natura, formale o sostanziale, della violazione, o la mancanza "ab origine" dei presupposti sanzionatori, poiché ancorare l'istanza di BO a tali elementi è in contrasto con la libera scelta di soddisfare la pretesa tributaria senza porla in discussione, beneficiando peraltro di un trattamento sanzionatorio ridotto (Cass. n. 11993 del 2023). 8. Lo stesso principio non vale, tuttavia, per le somme corrisposte a titolo di imposta e di interessi, versate in occasione del ravvedimento operoso, posto che il ravvedimento, riguardando solo le sanzioni, non può costituire causa ostativa al BO dell’imposta indebitamente versata. 8.1 Il versamento dell’imposta non rientra nella dichiarazione di volontà che ha determinato la scelta di avvalersi del ravvedimento operoso per le sanzioni, ma costituisce una mera dichiarazione di scienza, come tale modificabile. 8.2 Né può ritenersi che vi sia stata acquiescenza alla pretesa impositiva. 9 8.3 Al riguardo è utile ribadire che "costituisce principio generale nel diritto tributario che non si possa attribuire al puro e semplice riconoscimento, esplicito o implicito, fatto dal contribuente d'essere tenuto al pagamento di un tributo e contenuto in atti della procedura di accertamento e di riscossione (denunce, adesioni, pagamenti, domande di rateizzazione o di altri benefici), l'effetto di precludere ogni contestazione in ordine all'an debeatur, salvo che non siano scaduti i termini di impugnazione e non possa considerarsi estinto il rapporto tributario. Siffatto riconoscimento esula, infatti, da tale procedura, regolata rigidamente e inderogabilmente dalla legge, la quale non ammette che l'obbligazione tributaria trovi la sua base nella volontà del contribuente. Le manifestazioni di volontà del contribuente, pertanto, quando non esprimano una chiara rinunzia al diritto di contestare l'an debeatur, debbono ritenersi giuridicamente rilevanti solo per ciò che concerne il quantum debeatur, nel senso di vincolare il contribuente ai dati a tal fine forniti o accettati. Ciò non esclude che il contribuente possa validamente rinunciare a contestare la pretesa del fisco, ma, perchè tale forma di acquiescenza si verifichi, è necessario il concorso dei requisiti indispensabili per la configurazione di una rinuncia, e cioè: 1) che una controversia tra contribuente e fisco sia già nata e risulti chiaramente nei suoi termini di diritto o, almeno, sia determinabile oggettivamente in base agli atti del procedimento;
2) che la rinuncia del contribuente sia manifestata con una dichiarazione espressa o con un comportamento sintomatico particolare, purchè entrambi assolutamente inequivoci" (Cass. n. 2463 del 18/06/1975). 8.4 Questa Corte ha poi anche di recente precisato che l'istituto dell'acquiescenza al provvedimento amministrativo, sotto la specie dell'accettazione di esso, non può trovare applicazione nel diritto tributario, non potendosi attribuire al puro e semplice riconoscimento, esplicito o implicito, fatto dal contribuente, di essere tenuto al 10 pagamento di un tributo, contenuto in atti della procedura di accertamento e di riscossione (denunce, adesioni, pagamenti, domande di rateizzazione o di altri benefici), l’effetto di precludere ogni contestazione in ordine all’an debeatur, salvo che non siano scaduti i termini di impugnazione e non possa considerarsi estinto il rapporto tributario (Cass. n. 3347 del 2017 e n. 26515 del 2022) risultando irripetibile il versamento solo in quanto spontaneamente pagato (Cass. n. 2231 del 30.01.2018). 8.5 A prescindere dalla mancanza, nel caso in esame, di un atto impositivo alla base del versamento effettuato dalla contribuente, il pagamento dell’imposta non poteva in ogni caso considerarsi spontaneo, in quanto costituiva condizione necessaria per il perfezionamento della procedura di ravvedimento operoso. 8.6 La scelta della contribuente di pagare la sanzione in misura ridotta, quindi, non impedisce il BO dell’IVA versata nell’ambito della procedura di ravvedimento ex art. 13 del d.lgs. n. 472 del 1997. 8.7 La sentenza impugnata, quindi, ha correttamente statuito in ordine alla restituzione dell’imposta e dei relativi interessi, ma non ha fatto buon governo degli enunciati principi per quanto riguarda le sanzioni il cui BO è ormai definitivamente precluso dalla volontà della contribuente di versarle in misura ridotta accedendo alla procedura di ravvedimento operoso. 9. Il secondo motivo è fondato, ma nei seguenti termini. 9.1 L’art. 30, comma 2, lett. c) del d.P.R. n. 633 del 1972 prevede che l'eventuale eccedenza IVA detraibile, di ammontare superiore ad euro 2.582,28, possa essere richiesta a BO, totalmente o parzialmente, laddove riguardi l'acquisto o l'importazione di beni ammortizzabili. 9.2 Un orientamento meno recente di questa Corte escludeva, con riferimento a beni ammortizzabili detenuti in virtù di un contratto di 11 leasing, il diritto dell’utilizzatore al BO dell’eccedenza IVA, in considerazione del fatto che, prima dell’esercizio del diritto di riscatto, non si verificava alcun effetto traslativo a suo favore (Cass. 24.09.2014, n. 20072). 9.3 La giurisprudenza comunitaria ha, tuttavia, affermato, in applicazione dell’art. 14 par. 1 della direttiva 2006/112/CE, che l'operazione realizzata con la conclusione di un contratto di leasing, relativo ad un bene che preveda o il trasferimento di proprietà al conduttore alla scadenza di tale contratto o che il conduttore disponga delle caratteristiche essenziali della proprietà di detto immobile, e precisamente che gli venga trasferita la maggior parte dei rischi e benefici inerenti alla proprietà legale di quest'ultimo e che la somma delle rate, interessi inclusi, sia praticamente identica al valore venale del bene, va equiparata ad un'operazione di acquisto di un bene di investimento (cfr. Corte Giust. C-209/14 del 2 luglio 2015, NLB Leasing;
Corte Giust. C-164/11 del 16 febbraio 2012, Eon Aset Menidjmunt). 9.4 La funzione del contratto di leasing è, dunque, costituita dal fornire all'utilizzatore la disponibilità economica (con i connessi rischi) del bene oggetto del contratto in modo analogo ad un proprietario e un'anticipazione, a fini fiscali, dell'effetto traslativo al momento di effettiva consegna del bene è imposta proprio dall'art. 14 par. 1, della direttiva IVA, secondo il quale, per identificare il concetto di «cessione di beni», occorre fare riferimento al trasferimento non della disponibilità giuridica del bene, ma di quella economica («trasferimento del potere di disporre di un bene come proprietario»). 9.5 La giurisprudenza di questa Corte ha così modificato il proprio indirizzo riconoscendo il diritto dell'utilizzatore al BO dell'eccedenza detraibile dell'IVA di importo superiore ad euro 2.582,28, assolta relativamente a beni ammortizzabili detenuti in virtù 12 di contratto di leasing, in quanto tale operazione di leasing deve essere equiparata, per detto utilizzatore, all'acquisto di un «bene di investimento» e, quindi, si verifica a suo favore, anche prima dell'esercizio del diritto di riscatto, l'ipotesi di acquisto di un «bene» ammortizzabile prevista dall'art. 30, comma 3, lettera c), d.P.R. n. 633 del 1972 (ex plurimis, Cass. 10.05.2019, n. 12457; Cass. 16.10.2015, n. 20951); ciò avviene solo se per detti beni sia previsto il trasferimento di proprietà, al conduttore, alla scadenza del contratto o se sia prevista l'attribuzione, al conduttore, delle caratteristiche essenziali della proprietà dei beni medesimi e se la somma delle rate e degli interessi equivalga al valore venale dei beni. Si tratta di criteri che consentono, individualmente o congiuntamente, di determinare se un contratto possa essere qualificato come contratto di leasing finanziario. 9.6 Al riguardo va precisato, tuttavia, che, ai fini della configurabilità della cessione di beni imponibili, occorre che l’esercizio dell’opzione di acquisto, per quanto facoltativa dal punto di vista formale, sia in realtà, alla luce delle condizioni finanziarie del contratto, come la sola scelta economicamente razionale che il locatario possa fare (Corte giust. 4 ottobre 2017, causa C-164/16; Cass. n. 28823 del 2022). 9.7 La sentenza impugnata non si è attenuta del tutto ai richiamati principi di diritto – a cui questo Collegio intende dare seguito – riconoscendo il diritto della società contribuente al BO dell'eccedenza detraibile dell'IVA con riferimento all’operazione di leasing, ma senza verificare, in concreto, la sussistenza dei sopra menzionati requisiti, necessari per poter equiparare la fattispecie in esame ad un’operazione di acquisto di beni di investimento. 10. In conclusione, quindi, in parziale accoglimento del ricorso nei termini sopra indicati, la sentenza impugnata va cassata con rinvio, alla Corte di 13 Giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano, in diversa composizione, per nuovo esame e per la regolazione delle spese.
P.Q.M.
La Corte, in parziale accoglimento del ricorso nei termini indicati in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 27 novembre 2025 La Presidente LI – RI RI Il Consigliere est. NI ME
– controricorrente – avverso la sentenza della Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano n. 27/02/2022, depositata il 19.04.2022. Udita la relazione svolta dal consigliere NI ME all’udienza pubblica del 27 novembre 2025; Sentito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore Generale dott.ssa Olga Pirone, la quale, riportandosi alle proprie conclusioni scritte, ha chiesto il rigetto del ricorso. Oggetto: VA – Rimborso – silenzio rifiuto – somme corrisposte a titolo di ravvedimento operoso – art. 13 d.lgs. n. 472/1997 – acquisto di bene ammortizzabile - contratto di leasing Civile Sent. Sez. 5 Num. 3346 Anno 2026 Presidente: PERRINO ANGELINA MARIA Relatore: HMELJAK TANIA Data pubblicazione: 14/02/2026 2 Sentito per la controricorrente l’avvocato NS ER Leitner. FATTI DI CAUSA La Commissione tributaria di primo grado di Bolzano accoglieva il ricorso proposto dalla Leico s.a.s. di NA IN & C. avverso il silenzio – rifiuto formatosi in ordine all’istanza di BO dell’IVA, presentata in data 24.02.2020, relativa all’anno d’imposta 2018, per l’importo di € 272.800,00, versata dalla contribuente a titolo precauzionale in data 10.12.2018, nonché della relativa sanzione versata in sede di ravvedimento operoso e degli interessi. La Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano rigettava l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate, osservando, per quanto qui rileva, che: - la richiesta di BO riguardava il maxicanone pagato in base al contratto di locazione finanziaria immobiliare, stipulato dalla contribuente nel 2018 con la Hypo Vorarlberg;
- la contribuente aveva già ottenuto il BO dell’IVA a seguito della presentazione di analoga istanza inserita nella dichiarazione IVA 2019, ma, avendo ricevuto successivamente dall’Agenzia delle entrate la comunicazione circa l’insussistenza dei relativi presupposti, aveva restituito in data 10.12.2019, in via precauzionale, mediante lo strumento del ravvedimento operoso, la somma percepita, chiedendone poi nuovamente il BO sul quale si era formato il silenzio – rifiuto impugnato;
- la sentenza di primo grado andava confermata, in quanto la Laico, nel restituire le somme percepite, dopo aver ricevuto la contestazione da parte dell'Ufficio, aveva versato prudenzialmente la somma a titolo di IVA, al fine evitare ulteriori esborsi in caso di invio di un avviso di pagamento, senza prestare acquiescenza alla tesi dell’Ufficio che pure, in un primo momento, aveva disposto il BO e ciò a conferma 3 dell’incertezza in cui versavano entrambe le parti in ordine alla disciplina applicabile in concreto;
- in merito alla sussistenza dei presupposti per il BO dell’IVA ai sensi dell'art. 30, co. 3, lett. c), d.P.R. n. 633/1972, andava seguita la consolidata giurisprudenza unionale e di legittimità, secondo la quale occorre solo che vi sia il potere di disporre del bene strumentale come se si fosse il proprietario, non essendo necessario attendere il momento del riscatto, essendo sufficiente che vi sia il pagamento del canone iniziale, il trasferimento dei rischi e dei benefici all'utilizzatore e che sussista la circostanza che l'opzione di acquisto finale risulti l'unica scelta economicamente razionale alla scadenza del contratto di leasing;
- dovendosi escludere la violazione di norme tributarie da parte della contribuente, anche la sanzione pagata in sede di ravvedimento operoso andava restituita, in quanto si trattava di pagamento non dovuto, effettuato erroneamente con l'invocazione del codice "8084", non essendosi mai perfezionato l'istituto del ravvedimento operoso. L’Agenzia delle entrate impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a due motivi. La contribuente resisteva con controricorso illustrato con memoria. RAGIONI DELLA DECISIONE 1. Con il primo motivo di ricorso l’Agenzia deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione dell’art. 13 del d.lgs. n. 472 del 1997, per avere il giudice di appello erroneamente ritenuto che la contribuente avesse restituito le somme percepite in sede di BO in forma semplificata dell’eccedenza IVA, a seguito di formale contestazione da parte dell’Ufficio, senza considerare che nessun atto di contestazione era stato inviato alla parte, che tale restituzione era avvenuta spontaneamente, mediante ravvedimento operoso ex art. 13 del d.lgs. n. 472 del 1997, al fine di evitare la notifica di un atto di contestazione, dopo che la contribuente aveva avuto 4 contezza dell’orientamento dell’Ufficio, e che, pertanto, costituiva acquiescenza della pretesa e rinuncia al BO;
2. Con il secondo motivo di ricorso deduce, in relazione all’art. 360, comma 1, n. 3 cod. proc. civ., la violazione dell’art. 30, comma 3 (oggi comma 2), lett. c) del d.P.R. n. 633 del 1972, per avere il giudice di appello erroneamente ritenuto che il possesso dell’immobile sulla base del contratto di leasing finanziario potesse essere qualificato come acquisto di un bene ammortizzabile ai fini del BO dell’IVA, non considerando che nel caso di leasing il momento traslativo della proprietà avviene soltanto col pagamento dell’ultima rata del prezzo ed è eventuale, in quanto l’utilizzatore potrebbe decidere di non riscattare il bene, tanto che nella specie il mancato esercizio del diritto di riscatto comportava, a norma dell’art. 21 del contratto, la restituzione dell’immobile al concedente, senza alcuna previsione di rischi e benefici inerenti alla proprietà dell’immobile in capo all’utilizzatore. 3. Preliminarmente va disattesa l’eccezione di improcedibilità del ricorso, proposta dalla controricorrente ex art. 369, comma 2, cod. proc. civ., atteso che la sentenza impugnata è stata depositata in copia analogica conforme all’esemplare informatico presente nel fascicolo informatico presso la Commissione tributaria di secondo grado di Bolzano, come risulta dall’attestazione del 23.05.2022, allegata alla sentenza. 4. Non merita accoglimento neppure l'eccezione d'inammissibilità del ricorso per inosservanza del requisito prescritto dall'art. 366 cod. proc. civ., comma 1, n. 6, sollevata sempre dalla difesa della controricorrente in relazione alla mancanza della specifica indicazione degli atti e dei documenti sui quali si fonda l'impugnazione. 4.1 Le Sezioni Unite di questa Corte hanno infatti chiarito che l'adempimento dell'onere imposto dalla predetta disposizione non dev'essere valutato in relazione al contenuto complessivo del ricorso, 5 ma a quello dei singoli motivi d'impugnazione, verificando se l'esame dell'atto o del documento non indicato specificamente risulti indispensabile ai fini della comprensione delle doglianze proposte dal ricorrente e dei relativi presupposti fattuali (Cass. Sez. Un. n. 16887 del 2013). 4.2 La natura dei vizi denunciati, consistenti in violazioni di legge, consentono poi di escludere l'inosservanza del principio di autosufficienza del ricorso, anch'esso ormai codificato nell'art. 366 cod. proc. civ., comma 1, n. 6 (Cass. n. 7455 del 2013), il quale, come è noto, postula che dal ricorso possano evincersi tutti gli elementi indispensabili ai fini della comprensione delle ragioni per cui il ricorrente invoca la cassazione della sentenza impugnata e della valutazione della loro fondatezza, in modo tale da escludere la necessità di accedere agli atti del giudizio di merito, il cui esame diretto è consentito a questa Corte soltanto a fronte della deduzione di violazioni della legge processuale (Cass. n. 15952 del 2007). 5. Altrettanto infondata è l’eccezione di inammissibilità del ricorso ex art. 360-bis n. 1 cod. proc. civ. e per il connesso ritenuto difetto di specificità, sollevata sempre dalla controricorrente, posto che l’onere di indicare nel ricorso la contrarietà dell’impugnata sentenza alla conforme giurisprudenza di legittimità, previa esatta individuazione delle decisioni e degli argomenti sui quali l’orientamento contestato si fonderebbe, sussiste solo nell’ipotesi di una giurisprudenza di legittimità consolidata nella materia oggetto di controversia, contraria alla tesi della parte ricorrente (Cass. n. 19190 del 2017), che è circostanza nella specie insussistente. 6. Priva di fondamento è, infine, l’eccezione di inammissibilità dei motivi di ricorso, in quanto tendenti ad una rivalutazione degli elementi di fatto, posto che l’Agenzia non ha contestato la ricostruzione dei fatti operata dal giudice di appello, ma la corretta identificazione delle 6 nozioni giuridiche che delineano la portata precettiva delle disposizioni applicate;
l'inquadramento dei fatti accertati dal giudice di merito nello schema legale corrispondente si risolve nell'applicazione di norme giuridiche e può, di conseguenza, formare oggetto di verifica e riscontro in sede di legittimità, sia per quel che concerne la descrizione del modello tipico della fattispecie legale, sia per quanto riguarda la rilevanza qualificante degli elementi di fatto così come accertati, sia, infine, con riferimento alla individuazione delle implicazioni, sul piano degli effetti, conseguenti alla sussistenza della fattispecie concreta nel paradigma normativo. 7. Ciò posto, il primo motivo è solo parzialmente fondato nei termini di seguito indicati. 7.1 Occorre premettere che l’istituto del ravvedimento operoso disciplinato dall’art. 13 del d.lgs. n 472 del 1997, ratione temporis vigente, riconosce al contribuente la possibilità di regolarizzare le violazioni commesse beneficiando di una riduzione delle sanzioni amministrative di natura tributaria, “semprechè la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamenti delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto formale conoscenza”. 7.2 Si tratta di istituto che consente al contribuente di sanare spontaneamente le violazioni commesse mediante il pagamento di una sanzione ridotta rispetto a quella ordinaria, a condizione che la violazione stessa non sia già stata accertata (Cass. n. 33093 del 2022). 7.3 Per il perfezionamento di tale ravvedimento, tuttavia, non basta il versamento della sanzione in misura ridotta, ma occorre anche il versamento del tributo, ove dovuto, e il pagamento degli interessi moratori da calcolare sul tributo. 7 7.4 L’art. 13, comma 2, del d.lgs. cit. prevede specificatamente che il pagamento della sanzione ridotta sia effettuato contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando dovuti, nonché al pagamento degli interessi moratori, dato che la procedura di ravvedimento e la conseguente riduzione della sanzione è subordinata non solo al pagamento della sanzione ma anche dell’imposta e dei relativi interessi (Cass. n. 20983 del 2015; Cass. n. 31706 del 2018). 7.5 Per quanto riguarda la possibilità di chiedere il BO di quanto versato a titolo di ravvedimento operoso, occorre distinguere con riferimento alle somme versate per le sanzioni da quelle versate per le imposte con i relativi interessi. 7.6 In relazione alle prime, invero, per costante giurisprudenza di questa Corte, il versamento di sanzioni in misura ridotta, ex art. 13 d.lgs. n. 472 del 1997, costituisce causa ostativa al BO di quanto versato a tale titolo dal contribuente, laddove l'istanza di BO sia fondata sulla carenza del presupposto sanzionatorio. 7.7 La mancanza di colpevolezza ex art. 5 d.lgs. n. 472 del 1997 e la causa esonerativa di cui all'art. 10 della l. n. 212 del 2000 rilevano e possono essere invocate dal contribuente nel solo caso di sanzioni inflitte dall'Amministrazione, ma non anche quando il pagamento della sanzione, in misura ridotta, usufruendo in tal modo di misura agevolativa, sia frutto di una scelta del contribuente medesimo, che abbia fatto ricorso al c.d. ravvedimento operoso. Una volta che si sia perfezionata la fattispecie di ravvedimento operoso è precluso al contribuente - analogamente a quanto affermato da questa Corte con riferimento alle ipotesi di definizione agevolata cui questi abbia spontaneamente aderito (ex multis, Cass. Sez. Un. n. 14828 del 2008; Cass. n. 4566 del 2015) - la ripetizione di quanto versato, con conseguente inammissibilità della relativa istanza, salvo il caso di errori 8 formali essenziali e riconoscibili. Il ravvedimento operoso, infatti, implicando riconoscimento della violazione e della ricorrenza dei presupposti di applicabilità della relativa sanzione, è incompatibile con la successiva istanza di BO della sanzione versata, in quanto detta istanza si pone in insanabile contraddizione con la scelta spontaneamente effettuata dallo stesso contribuente (Cass. n. 6108 del 2016). 7.8 La scelta di avvalersi del ravvedimento operoso ex art. 13 d.lgs. n. 472 del 1997 è, dunque, di carattere negoziale, costituendo dichiarazione di volontà suscettibile di annullamento solo per errore determinante;
pertanto, ai fini dell'istanza di BO delle somme così versate, rileva esclusivamente l'errore, essenziale e riconoscibile, ex art. 1428 c.c., in cui sia caduto il contribuente nel momento in cui ha operato il ravvedimento, e non la natura, formale o sostanziale, della violazione, o la mancanza "ab origine" dei presupposti sanzionatori, poiché ancorare l'istanza di BO a tali elementi è in contrasto con la libera scelta di soddisfare la pretesa tributaria senza porla in discussione, beneficiando peraltro di un trattamento sanzionatorio ridotto (Cass. n. 11993 del 2023). 8. Lo stesso principio non vale, tuttavia, per le somme corrisposte a titolo di imposta e di interessi, versate in occasione del ravvedimento operoso, posto che il ravvedimento, riguardando solo le sanzioni, non può costituire causa ostativa al BO dell’imposta indebitamente versata. 8.1 Il versamento dell’imposta non rientra nella dichiarazione di volontà che ha determinato la scelta di avvalersi del ravvedimento operoso per le sanzioni, ma costituisce una mera dichiarazione di scienza, come tale modificabile. 8.2 Né può ritenersi che vi sia stata acquiescenza alla pretesa impositiva. 9 8.3 Al riguardo è utile ribadire che "costituisce principio generale nel diritto tributario che non si possa attribuire al puro e semplice riconoscimento, esplicito o implicito, fatto dal contribuente d'essere tenuto al pagamento di un tributo e contenuto in atti della procedura di accertamento e di riscossione (denunce, adesioni, pagamenti, domande di rateizzazione o di altri benefici), l'effetto di precludere ogni contestazione in ordine all'an debeatur, salvo che non siano scaduti i termini di impugnazione e non possa considerarsi estinto il rapporto tributario. Siffatto riconoscimento esula, infatti, da tale procedura, regolata rigidamente e inderogabilmente dalla legge, la quale non ammette che l'obbligazione tributaria trovi la sua base nella volontà del contribuente. Le manifestazioni di volontà del contribuente, pertanto, quando non esprimano una chiara rinunzia al diritto di contestare l'an debeatur, debbono ritenersi giuridicamente rilevanti solo per ciò che concerne il quantum debeatur, nel senso di vincolare il contribuente ai dati a tal fine forniti o accettati. Ciò non esclude che il contribuente possa validamente rinunciare a contestare la pretesa del fisco, ma, perchè tale forma di acquiescenza si verifichi, è necessario il concorso dei requisiti indispensabili per la configurazione di una rinuncia, e cioè: 1) che una controversia tra contribuente e fisco sia già nata e risulti chiaramente nei suoi termini di diritto o, almeno, sia determinabile oggettivamente in base agli atti del procedimento;
2) che la rinuncia del contribuente sia manifestata con una dichiarazione espressa o con un comportamento sintomatico particolare, purchè entrambi assolutamente inequivoci" (Cass. n. 2463 del 18/06/1975). 8.4 Questa Corte ha poi anche di recente precisato che l'istituto dell'acquiescenza al provvedimento amministrativo, sotto la specie dell'accettazione di esso, non può trovare applicazione nel diritto tributario, non potendosi attribuire al puro e semplice riconoscimento, esplicito o implicito, fatto dal contribuente, di essere tenuto al 10 pagamento di un tributo, contenuto in atti della procedura di accertamento e di riscossione (denunce, adesioni, pagamenti, domande di rateizzazione o di altri benefici), l’effetto di precludere ogni contestazione in ordine all’an debeatur, salvo che non siano scaduti i termini di impugnazione e non possa considerarsi estinto il rapporto tributario (Cass. n. 3347 del 2017 e n. 26515 del 2022) risultando irripetibile il versamento solo in quanto spontaneamente pagato (Cass. n. 2231 del 30.01.2018). 8.5 A prescindere dalla mancanza, nel caso in esame, di un atto impositivo alla base del versamento effettuato dalla contribuente, il pagamento dell’imposta non poteva in ogni caso considerarsi spontaneo, in quanto costituiva condizione necessaria per il perfezionamento della procedura di ravvedimento operoso. 8.6 La scelta della contribuente di pagare la sanzione in misura ridotta, quindi, non impedisce il BO dell’IVA versata nell’ambito della procedura di ravvedimento ex art. 13 del d.lgs. n. 472 del 1997. 8.7 La sentenza impugnata, quindi, ha correttamente statuito in ordine alla restituzione dell’imposta e dei relativi interessi, ma non ha fatto buon governo degli enunciati principi per quanto riguarda le sanzioni il cui BO è ormai definitivamente precluso dalla volontà della contribuente di versarle in misura ridotta accedendo alla procedura di ravvedimento operoso. 9. Il secondo motivo è fondato, ma nei seguenti termini. 9.1 L’art. 30, comma 2, lett. c) del d.P.R. n. 633 del 1972 prevede che l'eventuale eccedenza IVA detraibile, di ammontare superiore ad euro 2.582,28, possa essere richiesta a BO, totalmente o parzialmente, laddove riguardi l'acquisto o l'importazione di beni ammortizzabili. 9.2 Un orientamento meno recente di questa Corte escludeva, con riferimento a beni ammortizzabili detenuti in virtù di un contratto di 11 leasing, il diritto dell’utilizzatore al BO dell’eccedenza IVA, in considerazione del fatto che, prima dell’esercizio del diritto di riscatto, non si verificava alcun effetto traslativo a suo favore (Cass. 24.09.2014, n. 20072). 9.3 La giurisprudenza comunitaria ha, tuttavia, affermato, in applicazione dell’art. 14 par. 1 della direttiva 2006/112/CE, che l'operazione realizzata con la conclusione di un contratto di leasing, relativo ad un bene che preveda o il trasferimento di proprietà al conduttore alla scadenza di tale contratto o che il conduttore disponga delle caratteristiche essenziali della proprietà di detto immobile, e precisamente che gli venga trasferita la maggior parte dei rischi e benefici inerenti alla proprietà legale di quest'ultimo e che la somma delle rate, interessi inclusi, sia praticamente identica al valore venale del bene, va equiparata ad un'operazione di acquisto di un bene di investimento (cfr. Corte Giust. C-209/14 del 2 luglio 2015, NLB Leasing;
Corte Giust. C-164/11 del 16 febbraio 2012, Eon Aset Menidjmunt). 9.4 La funzione del contratto di leasing è, dunque, costituita dal fornire all'utilizzatore la disponibilità economica (con i connessi rischi) del bene oggetto del contratto in modo analogo ad un proprietario e un'anticipazione, a fini fiscali, dell'effetto traslativo al momento di effettiva consegna del bene è imposta proprio dall'art. 14 par. 1, della direttiva IVA, secondo il quale, per identificare il concetto di «cessione di beni», occorre fare riferimento al trasferimento non della disponibilità giuridica del bene, ma di quella economica («trasferimento del potere di disporre di un bene come proprietario»). 9.5 La giurisprudenza di questa Corte ha così modificato il proprio indirizzo riconoscendo il diritto dell'utilizzatore al BO dell'eccedenza detraibile dell'IVA di importo superiore ad euro 2.582,28, assolta relativamente a beni ammortizzabili detenuti in virtù 12 di contratto di leasing, in quanto tale operazione di leasing deve essere equiparata, per detto utilizzatore, all'acquisto di un «bene di investimento» e, quindi, si verifica a suo favore, anche prima dell'esercizio del diritto di riscatto, l'ipotesi di acquisto di un «bene» ammortizzabile prevista dall'art. 30, comma 3, lettera c), d.P.R. n. 633 del 1972 (ex plurimis, Cass. 10.05.2019, n. 12457; Cass. 16.10.2015, n. 20951); ciò avviene solo se per detti beni sia previsto il trasferimento di proprietà, al conduttore, alla scadenza del contratto o se sia prevista l'attribuzione, al conduttore, delle caratteristiche essenziali della proprietà dei beni medesimi e se la somma delle rate e degli interessi equivalga al valore venale dei beni. Si tratta di criteri che consentono, individualmente o congiuntamente, di determinare se un contratto possa essere qualificato come contratto di leasing finanziario. 9.6 Al riguardo va precisato, tuttavia, che, ai fini della configurabilità della cessione di beni imponibili, occorre che l’esercizio dell’opzione di acquisto, per quanto facoltativa dal punto di vista formale, sia in realtà, alla luce delle condizioni finanziarie del contratto, come la sola scelta economicamente razionale che il locatario possa fare (Corte giust. 4 ottobre 2017, causa C-164/16; Cass. n. 28823 del 2022). 9.7 La sentenza impugnata non si è attenuta del tutto ai richiamati principi di diritto – a cui questo Collegio intende dare seguito – riconoscendo il diritto della società contribuente al BO dell'eccedenza detraibile dell'IVA con riferimento all’operazione di leasing, ma senza verificare, in concreto, la sussistenza dei sopra menzionati requisiti, necessari per poter equiparare la fattispecie in esame ad un’operazione di acquisto di beni di investimento. 10. In conclusione, quindi, in parziale accoglimento del ricorso nei termini sopra indicati, la sentenza impugnata va cassata con rinvio, alla Corte di 13 Giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano, in diversa composizione, per nuovo esame e per la regolazione delle spese.
P.Q.M.
La Corte, in parziale accoglimento del ricorso nei termini indicati in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia alla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. Così deciso in Roma, il 27 novembre 2025 La Presidente LI – RI RI Il Consigliere est. NI ME