E N O I ее 617216 Z A A S I R 6 N R T 8 9 S 1 I / B G PUBBLICA ITALIANA 4 / E U ME DE POLOLO3525 /LIA0.2 0 6 R L B 2 L I . A A R R . D P . D E T D'I CASSAZIONE A N Oggetto I S E Infef-ilor- N R S E E E S SEZIONE TRIBUTARIA Viziunctivusione T A M Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: R.G.N. 17720/98 SACCUCCI Presidente Dott. Bruno 896/99 PAOLINI Consigliere Dott. Giovanni AMARI Consigliere Cron. 8381 Dott. Eugenio DI PALMA - Rel. Consigliere - Rep. Dott. Salvatore Ud. 12/11/01 ConsigliereDott. Francesco Antonio GENOVESE ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da: MINISTERO DELLE FINANZE, in persona del Ministro pro domiciliato in ROMA VIA DEI elettivamente tempore, 12, PORTOGHESI presso 1'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende ope legis;
- ricorrente

contro

DI PAOLO ARRIGO, SANTONI IRIS;
intimati - e sul 2° ricorso n° 00896/99 proposto da: N. DI PAOLO ARRIGO, SANTONI IRIS, elettivamente 2001 domiciliati in ROMA VIA PO 9, presso lo studio 2241 dell'avvocato NAPOLITANO FRANCESCO, difesi 1 dall'avvocato SERI MANUEL, giusta procura in calce;
- controricorrente e ricorrente incidentale - nonchè

contro

MINISTERO DELLE FINANZE, in persona del Ministro pro tempore, domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso 1'AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che 10 rappresenta e difende ope legis;
controricorrente al ricorso incidentale - avversO la sentenza n. 266/97 della Commissione tributaria regionale di ANCONA, depositata il 23/10/97; udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 12/11/01 dal Consigliere Dott. Salvatore DI PALMA;
udito per il resistente, 1'Avvocato SERI, che si riporta al controricorso e al ricorso incidentale;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Maurizio VELARDI che ha concluso per il rigetto del ricorso principale;
assorbito il primo motivo del ricorso incidentale;
rigetto del secondo motivo del ricorso incidentale SVOLGIMENTO DEL PROCESSO 1.1 A seguito di processo verbale di constatazione del 1993, redatto congiuntamente dall'Ufficio distret- tuale delle imposte dirette di Camerino e dall'Ufficio i.v.a. di Macerata, con avviso n. 3121001600, notificato 2 il 10 ottobre 1995, l'Ufficio distrettuale delle impo- ste dirette di Camerino rettificò i redditi d'impresa dichiarati ai fini dell'i.r.pe.f. e dell'i.lo.r del 1991 da GO Di LO ed IR NT, titolari di due distinte imprese individuali, esercenti l'attività di commercio al minuto di capi d'abbigliamento ele- vandoli, rispettivamente, da £.20.372.000 a £.92.553.000, e da £.230.686.000 a £.321.302.000. Relativamente al reddito dichiarato dal Di LO, 1'Ufficio riscontrate numerose irregolarità nelle registrazioni del libro giornale, nel conto cassa e nella redazione dell'inventario - accertò induttiva- mente, anche sulla base dell'applicazione di una per- centuale di ricarico maggiore di quella dichiarata, maggiori ricavi, recuperò a tassazione costi non ine- renti e/o non di competenza ed irrogò le conseguenti sanzioni pecuniarie, sia per dichiarazione infedele, sia per violazioni formali. Relativamente al reddito dichiarato dalla NT, l'Ufficio riscontrate numerose irregolarità nelle registrazioni del libro giornale, nel conto cas- sa, nel libro matricola, in una operazione di distru- zione di merci seguita ad un incendio e nella indivi- duazione delle rimanenze finali dell'esercizio 1990 accertò induttivamente, anche sulla base 3 dell'applicazione di una percentuale di ricarico mag- giore di quella dichiarata, maggiori ricavi, recuperò a tassazione costi non documentati ed irrogò le conse- guenti sanzioni pecuniarie, sia per dichiarazione infe- dele, sia per violazioni formali.

1.2 Con ricorso del 7 dicembre 1995 alla Commis- sione tributaria di I° grado di Camerino, il Di LO e la NT impugnarono il predetto avviso, chiedendo- ne l'annullamento e contestando, tra l'altro, la legit- timità sia del metodo di accertamento seguito dall'Ufficio, sia delle singole riprese a tassazione, sia della percentuale di ricarico, sul costo delle merci vendute, applicata. La NT, in particolare, contestò anche il calcolo delle predette rimanenze finali, fa- cendo presente che, siccome la sede dell'impresa ave- va subito un incendio, aveva dovuto procedere, alla presenza di un notaio, alla distruzione di un notevole quantitativo di merci non più utilizzabili. Entrambi i ricorrenti conclusero, chiedendo che fosse dichiarata l'inesistenza dell'avviso impugnato per errata applica- zione dell'art. 39 comma 1 lett.d) del d. P.R. n.600 del 1973; la nullità dell'avviso stesso per carenza di mo- tivazione;
la non debenza delle sanzioni per violazio- ni formali, tenuto conto che essi avevano presentato e perfezionato istanza di definizione della relativa con- 4 troversia ai sensi dell'art.

2-quinquies del d.l. n.564 del 1994, conv., con mod., nella legge n. 656 del 1994; e chiedendo, altresì, in via subordinata, che fosse convalidata la percentuale di ricarico, applicata, con il criterio della media ponderata, dal perito nominato dal Pubblico Ministero presso il Tribunale di Camerino nell'ambito di due distinti procedimenti penali, ini- ziati a loro carico e conclusisi con decreti di archi- viazione pronunciati dal G.i.p. presso lo stesso Tribu- nale. In contraddittorio con l'Ufficio distrettua- le delle imposte dirette di Camerino che instò per la reiezione del ricorso la Commissione tributaria pro- vinciale di Macerata, con sentenza n. 1/121/96 del 10 gennaio 1997, accolse parzialmente il ricorso, determi- nando i maggiori ricavi, rispettivamente, in £.45.731.000 per la NT ed in £.33.468.000 per il Di LO, con conseguente rideterminazione delle san- zioni pecuniarie;
e riconoscendo la deducibilità di tutti i costi.

1.3 Avverso tale sentenza l'Ufficio propose appel- lo principale dinanzi alla Commissione tributaria re- gionale di Ancona, chiedendo la riforma totale della sentenza impugnata. I contribuenti, nel resistere al gravame, proposero, a loro volta, appello incidentale, 5 chiedendo che fossero dichiarate non dovute le sanzioni per violazioni formali in ragione dell'intervenuta de- finizione della lite ai sensi dell'art.

2-quinquies del d.

1. n. 564 del 1994. La Commissione adita, con sentenza n.266/06/97 del 23 ottobre 1997, confermò la decisione di primo grado. La Commissione, in particolare, ha testual- mente Osservato quanto segue: A) - "Questa Commissione non ritiene di discostarsi dalle conclusioni cui sono giunti i giudici di I° grado in ordine alla concisa mo- tivazione raggiunta in punto di diritto in relazione al 2° comma e non al 1° comma dell'art. 39 del DPR 600/73 atteso che la locuzione adoperata dall'Ufficio toglie ogni dubbio residuale. L'Ufficio insiste che trattasi comma lettera d) e non già del secondo forse del 1 ° perché non ignora che un accertamento induttivo assorbe nella sua determinazione ogni voce di costo". B) - A proposito di questi non si può affermare che manchino di inerenza e certezza perché in assenza del documento (nel caso di specie documenti non obbligatori come le fatture di acquisto e di vendita) la deducibilità va cercata nella contabilità, ma soprattutto nel conto economico, come insegna il comma 4, art.75 del DPR 917/86, la cui mancata imputazione pregiudica la dedu- 6 cibilità del costo. Nel caso di specie l'imputazione al conto economico non viene contestata per cui tali costi sono deducibili dal reddito d'impresa". C) - "L'art.2 quinquies della legge 656/94 non prevede espressamente una fattispecie come questa in esame. La C.M. n. 88/E del 24.3.95, al fine evidente di dirimere il più possi- bile le sorgenti controversie, è intervenuta dando la possibilità alla parte di avvalersi del condono per le violazioni formali in presenza di PVC soggette a retti- fica del reddito. E' ormai un principio consolidato che l'Ufficio periferico debba attenersi alle istruzioni dettate dal Ministero con le proprie circolari. Disat- tendere tali istruzioni significa ingannare la buona fede del contribuente che si è avvalso di tale facoltà. Ne discende che il ricorso formale della parte in causa deve ritenersi valido a tutti gli effetti e chiude rilievi formali condonati". D) - "Nel merito ritiene di confermare i valori stabiliti dai giudici di 1° grado in presenza di una serie di considerazioni che fanno ritenere più equa e giusta la conclusione del CTU del giudice. In effetti le conclusioni dell'Ufficio per de- terminare tali ricavi non appaiono più verosimili di quelle del CTU per tutta una serie di fattori quali ad esempio senz'altro il primo, quando determina la % di ricarico attraverso la media aritmetica e non ponderata 7 di soli 22 capi di vestiario a fronte di quella più scientifica fatta dal CTU. Il giudice deve decidere sulla base delle prove fornite e dall'esame dei docu- menti in atti la percentuale di ricarico applicata dal CTU appare più logica e reale e non effimera come quel- la determinata dall'Ufficio".

1.4 Avverso tale sentenza il Ministro delle Finan- ze ha proposto ricorso per cassazione, deducendo un unico, articolato motivo di censura. Resistono, con controricorso, GO Di Pao- lo ed IR NT, i quali hanno proposto anche ricor- so incidentale, fondato su due motivi, cui resiste, con controricorso, il Ministro delle Finanze. MOTIVI DELLA DECISIONE 2.1 I ricorsi nn.17720 del 1998 (principale) e 896 del 1999 (incidentale), in quanto proposti contro la stessa sentenza, debbono essere riuniti ai sensi del combinato disposto degli artt.62 comma 2 del d.lgs. n.546 del 1992 e 335 cod. proc. civ. motivo (con cui deduce:

2.2 Con l'unico "Violazione e falsa applicazione degli artt. 38 e 39 comma 1 lett.d del D.P.R. n. 600/73; violazione e falsa applicazione dell'art.75 del D. P.R. n.917/86; inesi- stenza o insufficienza e perplessità della motivazione Su un punto decisivo della controversia, in relazione 8 agli artt. 62 del d.lgs. n.546/1992 e 360 comma 1 nn. 3 e 5 c.p.c."), il ricorrente principale critica la senten- za impugnata, sostenendo: a) innanzitutto, che la mo- tivazione della sentenza sarebbe del tutto apparente, fondata com'è su espressioni incomprensibili e, comun- que, inidonee a render conto delle ragioni della deci- sione;
b) - che i Giudici d'appello avrebbero completa- mente omesso di considerare che, ai fini della deduci- bilità dei costi per la determinazione del reddito d'impresa, sarebbero necessari i requisiti della cer- tezza e della inerenza;
c) - che non sarebbero state as- solutamente motivate le ragioni della preferenza accor- data, relativamente alla determinazione dei ricavi, al- le conclusioni del perito nominato in sede penale;
d) – che non risulterebbero confutate in alcun modo le pre- sunzioni operate dall'Ufficio e poste alla base dell'accertamento analitico-induttivo ai sensi dell'art.39 comma 1 lett.d) del d. P. R. n. 600 del 1973 e, in particolare, quella su cui è stata fondata la de- terminazione della percentuale di ricarico in base alle medie di settore.

2.3 Con il primo motivo (con cui deducono: "Omessa motivazione su un punto decisivo della controversia, nonché violazione e falsa applicazione dell'art. 39 c.2 lett.d del D. P. R. 600/73, in relazione all'art.360 C. 1 9 nn. 3 e 5 c.p.c."), i ricorrenti incidentali criticano, a loro volta, la sentenza impugnata, lamentando la ca- renza di motivazione sul punto della decisione, relati- VO alla affermazione che, nella specie, l'Ufficio avrebbe operato l'accertamento con metodo induttivo, ai sensi dell'art. 39 comma 2 lett.d) del d. P.R. n. 600 del 1973. Con il secondo motivo (con cui deducono: "Omessa pronuncia su un punto decisivo della controver- sia in relazione all'art. 360 c.1 n.5 c.p.c."), i ricor- renti lamentano l'omessa pronuncia e/o motivazione sul punto della definibilità, о non, delle violazioni for- mali ai sensi dell'art.

2-quinquies del d.

1. n.564 del 1994, 0, comunque, l'insanabile contraddittorietà, sul punto medesimo, tra dispositivo e motivazione.

2.4 Il primo motivo del ricorso incidentale - il cui esame deve essere affrontato in via preliminare, tenuto conto che esso attiene, in ragione del suo og- getto, alla legittimità (del metodo) dell'accertamento operato dall'Ufficio e, quindi, (anche) al regime della prova della pretesa tributaria dallo steso fatta valere è inammissibile, perché precluso dalla formazione del giudicato interno sulla relativa questione. Infatti posto che i Giudici di primo grado avevano qualificato l'accertamento de quo siccome in- 10 duttivo ai sensi dell'art. 39 comma 2 lett.d) del d.P.R. n.600 del 1973, ritenendolo legittimamente adottato nella specie;
e ciò, diversamente da quanto opinato e - questi ultimi, certamente SOC- dedotto dai ricorrenti combenti, sul punto, nel proporre appello incidentale avversO la decisione, si sono limitati ad impugnarla unicamente nella parte in cui, a loro avviso, non aveva statuito sulla questione della dedotta, intervenuta "definizione" della controversia relativa alle pene pe- cuniarie irrogate per violazioni formali, ai sensi dell'art.

2-quinquies del d.l. n.564 del 1994 (cfr., su- pra, n.1.3). Ne consegue che la sentenza impugnata nel- la parte in cui ribadisce la qualificazione dell'accertamento de quo siccome "induttivo", in con- trasto con quanto sostenuto dall'Ufficio (cfr., supra, n.

1.3 lett. A) in realtà, si pronuncia incidentalmente sulla relativa questione al solo fine di decidere sulla diversa questione della deducibilità dei costi dai red- diti d'impresa, come appare chiaro dalla stretta con- nessione tra il secondo periodo della parte medesima ed il primo della successiva (cfr., supra, n.

1.3 lett.B).

2.5 Il ricorso principale merita accoglimento. Il vizio fondamentale che inficia la senten- za impugnata (cfr., supra, n.

1.3 lett. B e D) sta nelle 11 sostanziali "apparenza" della sua motivazione e carenza di specificità delle rationes decidendi. In particolare, per quanto attiene alla que- stione della deducibilità dei costi, manca, in primo luogo, qualsiasi specifico riferimento all'oggetto ed alla natura degli stessi;
in secondo luogo, inerenza e certezza dei medesimi vengono apoditticamente affermati sulla base della non contestazione della circostanza della loro imputazione al conto economico: e ciò, nono- stante che, com'è noto, spese e componenti negativi del reddito d'impresa, anche se imputati al conto economi- CO, in tanto sono deducibili, soltanto in quanto "certi" ed "inerenti" all'attività della stessa;
manca, infine, su tale questione, qualsiasi, chiaro coordina- mento tra la affermazione, secondo cui l'accertamento de quo è stato operato con metodo induttivo, ai sensi dell'art.39 comma 2 del d.P.R. n.600 del 1973, e conse- guenze che se ne traggono in tema di deducibilità dei costi. Per quanto, poi, riguarda la determinazione ricavi, manca, innanzitutto, qualsiasi specifico dei riferimento all'analisi condotta, al metodo d'indagine seguito ed alle conclusioni raggiunte dal consulente tecnico, nominato dal Pubblico Ministero in sede pena- le, che vengono recepite dai Giudici d'appello in modo 12 del tutto acritico, sulla base del mero rilievo che "la conclusione del CTU appare più equa e giusta". In par- ticolare, relativamente alla determinazione delle per- - pur affer- centuali di ricarico, i Giudici a quibus che ad essa si addice mag- mando, condivisibilmente, giormente il criterio della media ponderata non spe- cificano quali siano le merci vendute cui le stesse SO- no state applicate ed i criteri della loro determina- zione (ad es., medie di settore), limitandosi ad affer- mare che la percentuale di ricarico, determinata in concreto dal predetto consulente tecnico, “appare più logica e reale e meno effimera di quella applicata dall'Ufficio". La sentenza impugnata deve essere, pertanto, annullata in parte qua e la relativa causa rinviata ad altra sezione della Commissione tributaria regionale delle Marche, che, oltre ad eliminare i vizi rilevati, provvederà anche a regolare le spese della presente fa- se del giudizio.

2.6 Il secondo motivo del ricorso incidentale deve essere respinto sulla base della doverosa interpreta- zione coordinata ed integrata di motivazione e disposi- tivo della sentenza impugnata. La piana lettura della motivazione nella parte in cui affronta la questione della "definizione" 13 delle violazioni formali, ai sensi del più volte citato art.

2-quinquies del d. l. n. 564 del 1994 (cfr., supra, non lascia adito a dubbi circa la rite- n.

1.3 lett.C) definizione delle violazioni stesse, nonostante nuta l'imprecisione tecnica delle espressioni utilizzate (" l ricorso formale della parte deve ritenersi vali- do a tutti gli effetti e chiude i rilievi formali con- donati"): e ciò, conformemente a quanto richiesto, con l'appello incidentale, dagli attuali ricorrenti inci- dentali. E', quindi, evidente che il dispositivo - di mera conferma, da parte dei Giudici d'appello, della -decisione di primo grado deve intendersi riferito al solo "merito" della controversia (determinazione del reddito delle due imprese) e deve essere integrato con quella parte della motivazione dianzi analizzata, che afferma inequivocabilmente la intervenuta definizione delle violazioni formali contestate dall'Ufficio e, quindi, l'estinzione delle relative pene pecuniarie dallo stesso irrogate.

P.Q.M.

Riunisce i ricorsi;
rigetta quello incidentale ed accoglie quello principale;
cassa la sentenza impugnata in relazione al ricorso accolto e rinvia, anche per le Commissione tributaria spese, ad altra sezione della regionale delle Marche. 14 Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio del- la Sezione Tributaria, il 12 novembre 2001 Il Presidente Il relatore ed estensore Brims facever ✓ Bruno Saccucci Salvatore _CANCE✓IE DEPOSITA IN CANCELLERIA IL CANCELLIERE 11 MAR. 2002 Oggi DO AN IL CANCELLIERE C1 r DO Ascanio E N 6 8 O I 9 5 1 Z . / A 4 N / R 6 T A 2 S I B I . R R G . L E P A L . R D T A . L U A B E B D A D I T I R E A S 1 I T T N 3 R E N 1 S E E . I S T A E N A M 15