A ee 638F1 E 6 N 8 O 9 I 1 Z / A 4 I R / . R.G. 4377 R Ud. 19.10.2000 Og.:IRPEF, indennità trasferimento 2 B 0439 9 /0 1 A . . T R L REPUBBLICA ITALIAN . I A U P . A D B D . I B L E R POL ITALIA E A T T A D T N I I 1 E S R 3 CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE S N 1 E E E S T . I N A SEZIONE TRIBUTARIA A M Егом suyu Composta dai sigg.ri Magistrati: Presidente Dott. Alfio Finocchiaro Dott. Enrico Papa Consigliere Dott. Mario Cicala Consigliere Consigliere rel. Dott. Eugenio Amari Dott. Simonetta Sotgiu Consigliere ha pronunciato la seguente SENTENZA sul ricorso proposto da NI DI, elett.te dom.to in Roma, via Sardegna 40, presso lo studio dell'avv. Rita Gradara, del foro di Roma, rappresentata e difesa dal prof. Avv. Gaspare Falsitta e dall'avv. Silvia Pansieri, entrambi del foro di Milano, giusta procura in calce al ricorso;
-ricorrente- pu contro l'Amministrazione delle Finanze dello Stato, in persona del Ministro, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende per legge;
-resistente- e sul ricorso incidentale condizionato proposto dalla Amministrazione delle Finanze dello Stato, in persona del Ministro, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12, presso l'Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende per legge;
CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE CAMPIONE CIVILE 1745 N. 63871 -ricorrente in via incidentale-

contro

NI DI -intimato- avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania, sezione 17, n. 9/17/1998, depositata il 6.2.1998. Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 19.10.2000 dal cons. relatore dott. Eugenio Amari;
Uditi per l'Amministrazione finanziaria l'avvocato generale dello Stato Di Socio e per il contribuente l'avv. Pansieri;
Udito il P.M., in persona del sostituto Procuratore Generale dott. Umberto Apice, il quale ha concluso per il rigetto del ricorso e l'assorbimento di quello incidentale. Svolgimento del processo 1. Con ricorso depositato il 4.2.1991 DI NI impugnava l'avviso di accertamento notificatogli in data 18.12.1990 dall'Ufficio distrettuale della imposte dirette di Avellino, con il quale era stato accertato, per l'anno 1984, il reddito imponibile di £ 79.306.000, a fronte del minor importo dichiarato di £ 72.066.581, e conseguentemente una maggiore imposta di £.3.403.000, oltre alla pena pecuniaria per omessa dichiarazione di £.

6.806.000. Il maggiore imponibile accertato traeva origine dal controllo eseguito dalla Guardia di Finanza nei confronti del datore di lavoro del NI, la Banca Commerciale Italiana S.p.A., nel corso del quale era risultato che l'istituto di credito R aveva corrisposto al ricorrente, nell'anno considerato: -l'importo di £.2.139.000, a titolo di "contributo differenza canone d'affitto", importo che lo stesso istituto di credito non aveva assoggettato a ritenuta considerandolo erogazione di natura risarcitoria, come tale esclusa dalla base di formazione del reddito da lavoro dipendente;
- l'importo di £ 5.100.000 a titolo di "indennità" di trasferta, assoggettato al trattamento tributario previsto per tale tipo di indennità dall'art. 48, 3° co., D.P.R. 597173. Il ricorso proposto dal NI, nel quale venivano illustrate analiticamente le ragioni per le quali gli importi sopra indicati dovevano considerarsi intassabili, veniva stato accolto dalla Commissione tributaria di 1° grado di Avellino, sez. 2, con decisione n. 600 del 21 settembre 1995. Su appello dell'Ufficio, la decisione di 1° grado veniva riformata dalla sentenza della Commissione tributaria regionale di Napoli, sez. 17, n.9/17/98, depositata in data 6 febbraio 1998. 2. Propone ricorso per cassazione il NI. Con il 1° motivo il ricorrente denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 46 e 48 del D.P.R. 29/9/73. n.597 (e degli artt.6, 46 e 48 del T.U. 22/12/86 n. 917), nonché insufficiente motivazione circa un punto decisivo della controversia, in relazione all'art.360 nn. 3 e 5 c.p.c.; al riguardo si deduce la natura non reddituale delle somme corrisposte a titolo di "differenza canoni di affitto", costituenti null'altro che una mera rifusione di spese sostenute nell'esclusivo interesse del datore di lavoro. Subordinatamente al mancato accoglimento di tale motivo il contribuente solleva eccezione di illegittimità costituzionale, con riferimento all'art. 53 comma 1° della Costituzione, dell'art. 48 comma 1° D.P.R. 597/1973, ove interpretato nel senso di includere tra i redditi di lavoro dipendente anche quei rimborsi spese che costituiscono una mera reintegrazione patrimoniale;
solleva altresì eccezione di illegittimità costituzionale, con riferimento all'art. 3 comma 1° della Costituzione, dell'art. 48 comma 1° D.P.R. 597/1973 per disparità di trattamento tra lavoro subordinato e lavoro autonomo, nonché per incongruenza e irragionevolezza delle disposizione medesima, ove interpretata nel senso di comprendere tra i redditi di lavoro dipendente somme a contenuto prettamente risarcitorio. Con il 2° motivo del ricorso il contribuente denuncia la violazione e falsa applicazione degli artt. 46 e 48 D.P.R. 597/1973 con riferimento alla problematica della "diaria" corrisposta al dipendente in missione anteriormente al suo trasferimento definitivo presso altra sede. Infine, in caso di rigetto del suddetto motivo del ricorso, il NI chiede di non applicare la sanzione irrogata per obiettiva incertezza ai sensi dell'art. 8 del D. Lgs. 546/1992 e dell'art. 6, 2° comma, D. Lgs. 472/1997. 3. Resiste con controricorso l'Amministrazione finanziaria deducendo l'inammissibilità e l'infondatezza dei motivi del ricorso principale e proponendo ricorso incidentale condizionato per omessa pronuncia sui motivi formulati dall'Ufficio nell'atto di appello e per violazione di legge e omessa e inadeguata motivazione in ordine alla natura meramente retributiva delle indennità in questione. Motivi della decisione 4. Sulla questione dell'assoggettamento ad IRPEF delle indennità di alloggio, a titolo di rimborso del maggiore canone di locazione che il dipendente trasferito debba pagare per acquisire il godimento di una confacente abitazione e delle similari indennità o diarie di trasferimento ( 1° e 2° motivo del ricorso), quando, come nella specie, non integrino mero recupero di spese di viaggio e trasporto, si presta adesione e si conferma l'ormai consolidato indirizzo (v. sentenze 2212/2000, 2611/2000, 3330/2000) circa la tassabilità di detti emolumenti se ricadano in periodo d'imposta anteriori al 1998. Al riguardo é stato osservato con la citata sentenza di questa Corte del 27.4.2000 R.G. 16631/1997, la cui motivazione si condivide integralmente: -· che il reddito di lavoro dipendente, ai sensi dell'art. 48 primo comma del D.P.R. 597/1973, é costituito da "tutti i compensi, comunque denominati, percepiti in dipendenza del lavoro prestato, anche sotto forma di partecipazione agli utili e a titolo di sussidio o liberalità”; -che detto reddito include dunque, oltre alla retribuzione in senso stretto, cioè al corrispettivo pattuito per l'attività lavorativa, ogni altra erogazione che trovi fonte 4 nel rapporto di lavoro e che sia effettuata in funzione compensativa, vale a dire riequibilatrice del vantaggio che il datore di lavoro riceve dalla prestazione e delle energie che il dipendente spende per compiere la prestazione stessa;
- che tale ampia definizione dell'imponibile necessariamente abbraccia i sussidi e le indennità con cui il datore di lavoro assume su di sé, integralmente o parzialmente, gli oneri economici di ordine generale che il lavoratore affronti per mettersi in grado di svolgere l'attività convenuta, quali le spese di alloggio, vitto e vestiario, dato che le relative erogazioni dipendono dal rapporto di lavoro, non da altra causale, ed hanno l'indicata funzione compensativa;
- che in questa logica si inseriscono i successivi commi del citato art. 48, recanti specifiche eccezioni alla previsione del 1° comma, e, in particolare, il terzo comma, quando, per l'indennità di trasferta, sottrae all'imponibile solo una percentuale forfettizzata, sulla scorta di un'implicita valutazione di presuntiva imputabilità di tale percentuale al recupero delle spese "vive" richieste dalla trasferta medesima, e così conferma la tassabilità della rimanente parte, anche se riconducibile all'incremento delle menzionate spese generali di mantenimento per il temporaneo impegno del lavoratore in località diversa da quella abituale;
che detti criteri sono sostanzialmente recepiti dall'art. 48 del D.P.R. 917/1986, il quale definisce come reddito tassabile tutti i compensi dipendenti dal rapporto di lavoro, espressamente comprendendovi i rimborsi di spese (primo comma), e poi, in via d'eccezione, si occupa, tra l'altro, delle indennità e dei rimborsi per trasferte (quarto comma), fissando una misura non imponibile;
che i criteri medesimi sono ribaditi con la riformulazione dell'art. 48 del D.P.R. 917/1986, introdotta, con effetto dal 1° gennaio 1998, dall'art. 3 del d. lgs. 314/1997, ove si qualifica come reddito di lavoro, ai fini impositivi, ogni erogazione effettuata "in relazione al rapporto di lavoro", usandosi espressione equivalente a quella di erogazione dipendente dal rapporto di lavoro, anche se poi, nell'ambito di una più articolata disciplina delle eccezioni, si contempla, per la prima volta, l'indennità di trasferimento, l'indennità di sistemazione e quelle analoghe, adottandosi anche per esse il parametro della non tassabilità di una misura percentuale predeterminata ( 7° comma); - che la diversità di natura e di presupposti delle indennità di trasferimento rispetto a quelle di trasferta, del resto separatamente contemplate nei contratti di lavoro, per la rilevata distinzione tra concorso in oneri generali di mantenimento connessi alla fisiologica evoluzione del rapporto e rimborso di spese che il datore di lavoro provochi richiedendo un temporaneo espletamento della prestazione fuori del territorio abituale, osta alla estensibilità alle prime di norme dettate per le seconde;
- che, per i versamenti in discorso, non sono conferenti i richiami alla nozione di risarcimento del danno emergente, perché il denaro sborsato dal lavoratore subordinato, per assicurarsi la sistemazione abitativa presso la sede della propria attività o per fronteggiare altri bisogni di vita é spesa propedeutica alla prestazione lavorativa, indispensabile per porsi in condizione di svolgerla, non effetto patrimoniale negativo della prestazione stessa, e tanto meno pregiudizio arrecato dal datore di lavoro. Per quanto sopra esposto non sussistono i presupposti addotti a sostegno delle questioni di legittimità costituzionale sollevate dal contribuente. Il motivo del ricorso sopra esaminato va, pertanto, rigettato. Il profilo di censura con il quale il ricorrente chiede che non venga applicata la sanzione irrogata, per obiettiva incertezza ai sensi dell'art. 8 del d. lgs. n. 546 del 1992 e dell'art. 6, comma 2, del d. lgs. n. 472 dei 1997, è inammissibile. I motivi del ricorso per cassazione devono investire a pena di inammissibilità questioni già comprese nel thema decidendum del giudizio di appello, non potendo prospettarsi per la prima volta in sede di legittimità questioni nuove o nuove contestazioni non trattate nella precedente fase di merito e non rilevabili d'ufficio; pertanto, la parte totalmente vittoriosa in primo grado, carente di interesse a proporre impugnazione anche incidentale, ha comunque l'onere di riproporre nel giudizio di appello avverso di lei intentato le eccezioni e le questioni prospettate e disattese in primo grado e l'omessa riproposizione delle medesime preclude il ricorso per 6 cassazione avverso la sentenza di appello che legittimamente non le ha prese in esame (ex plurimis: Cass. 19 maggio 1 999 n. 4852; Cass. 23 aprile 1986 n. 2882). Nella specie, il ricorrente, dopo avere dedotto in primo grado la questione di inapplicabilità della sanzione pecuniaria - non esaminata da quel giudice perché assorbita dall'accoglimento della domanda principale proposta e relativa alla non tassabilità delle somme corrisposte a titolo di "contributo differenza canone d'affitto" non l'ha riproposta in sede di gravame, dove, peraltro, non ha svolto attività difensiva. Ciò è sufficiente, sulla base della richiamata giurisprudenza, per l'inammissibilità del profilo di censura, non trattandosi di eccezione rilevabile d'ufficio. Il ricorso incidentale dell'Amministrazione finanziaria è assorbito. Sussistono giusti motivi per compensare le spese di questa fase del giudizio, attesa l'incertezza interpretativa, al momento della proposizione del ricorso, in ordine alla questione esaminata.

P.Q.M.

La Corte riunisce i ricorsi;
rigetta il ricorso principale;
dichiara assorbito il ricorso incidentale e compensa tra le parti le spese di questa fase del giudizio. Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della sezione tributaria, il 18.1.2001. Il Presidente Il Consigliere est. Ечим Аи E IL CANCELLIERE C1 Innocenzo Battista 6 8 DEPOSITATO IN CANCELLERIAITAT 24 MAR. 2001. ST 9 1 5 27 / T . 4 S / N I 6 G - 2 ' E . B IL CANCELLIERE C1 A R .R I . .P L R Innocenzo Battista A L D A A D L . T E B E D U T A I B T N S I E 1 N A R E S 3 I S T E 1 R I . E A N T A M 7