ESENTE DA REGISTRAZIONE AI SENSI DEL D.P.R. 26/4/1986 ee 67567 MATERIA N. 131 TAB. ALL B - N. 5 07 571/03 REPUBBLICA ITALIANA TRIBUTARIA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO LA CORTE ION QUINTA CIVILE Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati: R.G.N.23821/99 Presidente Dott. Ugo Fava 3014/00 Papa Consigliere Dott. Enrico 16712 Cron. Ruggiero Cons. Rel. Dott. Francesco Falcone Consigliere Rep. Dott. Giuseppe Ud. 6-12-02 Di Blasi Consigliere Dott. Antonino ha pronunciato la seguente: CORTE SOPROMA DI SAI CAMMONE L SENTENZA 64564 sul ricorso proposto da: OM AT S.p.A. già AIR INDUSTRIE SYSTEMES S.p.A., in persona del legale rappresentante, rappresentata e difesa dal Prof. Avv. Massimo Confortini, presso il cui studio è elettivamente domiciliata in Roma, viale di Villa Massimo n.33; ricorrente -

contro

Ministero delle Finanze, in persona del Ministro pro tempore, rappresentato e difeso dall'Avvocatura Generale dello Stato, presso i cui uffici domicilia in Roma, via dei Portoghesi n.12; controricorrente ericorrente incidentale 4482 avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Milano n.209/59/98 del 22-10/6-11-98. Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 6/12/02 dal Relatore Cons. Dott. Francesco Ruggiero;
Udito l'Avv. Maurizio Benincasa, delegato dal Prof. Avv. Confortini, per la società ricorrente;
Udito per l'Avv. Gen. dello Stato, l'Avv. Gentili;
Udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. Dario Cafiero, che ha concluso chiedendo l'accoglimento del ricorso principale, assorbito o rigettato il ricorso incidentale. Svolgimento del processo La S.p.A. AIR INDUSTRIE SYSTEMES (poi S.p.A. OM AT) incorporava la s.r.l. TECNOTHERM ITALIANA, di cui possedeva l'intero capitale sociale. La società incorporante, per compensare il disavanzo da fusione iscriveva in emerso in seguito alla incorporazione, bilancio il valore di avviamento. L'Ufficio Distrettuale II.DD. di Milano notificava alla S.p.A. AIR INDUSTRIE SYSTEMES avviso di accertamento ai fini IRPEG per l'esercizio 1989, con cui recuperava а tassazione costi per £.760.162.000, relativi all'ammortamento sull'avviamento da disavanzo di fusione, ritenuto non ammissibile ai sensi dell'art. 123 2 D.P.R. 23-12-86, n. 917, oltre ad altri "costi diversi". La società proponeva opposizione all'avviso di accertamento in rettifica, sostenendo che 1'art. 123 D. P. R. n.917/86 non precludeva la possibilità di relativo le quote di ammortamentodetrarre all'avviamento. La Commissione Tributaria Provinciale di Milano, con sentenza n.331/28/96, accoglieva il ricorso per quanto attiene all'ammortamento della perdita da disavanzo di fusione, rilevando che l'Ufficio non aveva mosso rilievi in ordine alla congruità della posta di avviamento iscritta dalla società, e lo rigettava per i "costi diversi". L'Ufficio proponeva gravame, ribadendo che, per il principio di neutralità fiscale della fusione previsto dall'art. 123 D.P.R. n.917/86, era precluso a priori che l'avviamento iscritto in bilancio, in conseguenza di operazioni di fusione, potesse assumere rilevanza in qualsiasi forma, compresa la detrazione delle corrispondenti quote di ammortamento. Si costituiva la società, adducendo che era civilisticamente corretta l'iscrizione del disavanzo di fusione nell'attivo dello stato patrimoniale sotto la voce "avviamento" e sostenendo che era deducibile ai fini fiscali la quota di ammortamento dell'avviamento. 3 Con la sentenza in epigrafe, la Commissione Tributaria Regionale di Milano accoglieva l'appello dell'Ufficio Finanziario. La motivazione veniva così articolata : nel caso specifico, non poteva trattarsi di avviamento, in quanto questo viene determinato al momento dell'annullamento delle azioni e non all'acquisto; in realtà si trattava di perdita;
l'art. 123 D. P. R. n.917/86 aveva fissato il principio della neutralità della fusione, per cui, qualsiasi risultato si ottenga, il conto economico non risulta influenzato e risulta perciò indeducibile la perdita di fusione. La OM AT ha proposto ricorso per cassazione, notificato il 14-12-99. Il Ministero ha proposto controricorso e ricorso incidentale, notificato il 29-1-2000. La società ha proposto controricorso a ricorso incidentale ed ha depositato ulteriore memoria. Motivi della decisione 1 Preliminarmente, i ricorsi, principale ed incidentale, devono essere riuniti d'ufficio, ai sensi degli artt.62 co.2° D.Lgs. n.546/92 e 335 c.p.c., in quanto proposti contro la stessa sentenza. 2 La società ricorrente ha articolato due complesse ragioni di censura. Con il primo motivo è stata dedotta la violazione e 4 falsa applicazione dell'art. 123 D.P.R. 23-12-86, n.917, dell'art.27 L. 23-12-94, n.724 e dell'art.2427 c.c., in relazione all'art.360 n.3 c.p.c., sotto molteplici profili: la Commissione Tributaria Regionale nell'affermare che per le fusioni antecedenti al 1994 il principio della neutralità fiscalevaleva incondizionata aveva violato e falsamente applicato il citato art.123, che in via generale non impediva la deducibilità, ai fini della determinazione del reddito di impresa, della quota di ammortamento dell'avviamento iscritto in bilancio a seguito della fusione, mentre l'art.68 co.3° dello stesso D. P.R. consentiva espressamente tale deducibilità nei limiti del quinto del valore;
detta Commissione nell'affermare che nel caso specifico non poteva trattarsi di valore di avviamento in quanto questo stato determinato al momento dell'annullamento delle azioni e non al momento dell'acquisto, aveva violato l'art.2427 C.C. in quanto negava che nella fusione si verifica uno scambio sinallagmatico di valori economici che consente legittimamente l'iscrizione di un avviamento а titolo derivativo. Con il secondo motivo di ricorso è stata rilevata la omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia, in relazione 5 all'art..360 n.5 c.p.c., articolato sotto i seguenti aspetti: la sentenza impugnata conteneva una perché non illustravamotivazione insufficiente, l'iter logico che sta alla base della propensione a considerare il disavanzo di fusione quale effetto di una perdita piuttosto che del valore di avviamento;
la motivazione era contraddittoria perché, da un lato, affermava che il disavanzo di fusione è determinato da perdite sopravvenute all'acquisto della partecipazione societaria, con ciò assumendo che tale disavanzo deducibile ove sia dimostrato che è conseguenza del costo di avviamento, dall'altro, tuttavia, richiama il principio della neutralità fiscale della fusione, con ciò assumendo che il disavanzo non è deducibile, indipendentemente dalla causa e dalla natura;
se la società incorporante avesse provveduto annualmente а svalutare la propria partecipazione nella socità controllata, avrebbe realizzato annualmente lo stesso vantaggio fiscale, sotto un profilo sostanziale, che si è verificato in sede di fusione. 3 Il Ministero delle Finanze, oltre a replicare in controricorso alle avverse tesi, ha proposto ricorso incidentale, con cui ha denunziato la violazione falsa A applicazione dell'art.123 D. P. R. n.917/86, assumendo che va escluso a priori che nell'ipotesi di fusione 6 debba mai procedersi ad esaminare in concreto se si è formato ed è stato acquisito dalla società incorporante un valore di avviamento pari al disavanzo iscritto in bilancio in conseguenza dell'operazione. Quindi, insistendo nell'accoglimento del ricorso incidentale, ha chiesto cassarsi 1'impugnata sentenza nel capo in cui ha ritenuto ammissibile esaminare in concreto ai fini fiscali l'effettiva sussistenza di un avviamento come conseguenza delle operazioni di fusione societaria. 4 La società ha proposto controricorso al ricorso incidentale dell'Amministrazione Finanziaria. Viene rilevato che non può seriamente affermarsi che il capo di motivazione dell'impugnata sentenza, oggetto del motivo di ricorso principale e del motivo di ricorso incidentale, contenga semplicemente un obiter dictum e non abbia alcuna influenza sulla ratio decidendi. Si evidenzia che tale capo, ferma restando la censura di contraddittorietà già svolta in ricorso, contiene l'affermazione del principio che occorre indagare in concreto quale sia la natura del disavanzo, non potendosi escludere a priori la deducibilità del disavanzo ove questo sia la conseguenza del costo dell'avviamento, alla luce della disciplina dettata dall'art. 13 D.P.R. n. 917/86, precedente alla successiva 7 modifica della disciplina introdotta con l'art.27 L. n.724/94. 5 Devono ritenersi fondate le argomentazioni societàgiuridiche che motivano la tesi della ricorrente. Le varie censure, formulate dalla società contribuente dall'Ammistrazione Finanziaria, possono essere e delibate unitariamente, in quanto si incentrano sul fondamentale thema decidendum rappresentato dal quesito se sia ammissibile l'iscrizione in franchigia fiscale ai fini IRPEG, fino alla concorrenza del disavanzo di fusione del valore di avviamento della società nell'ipotesi di fusione incorporata, per incorporazione. In convinta condivisione, si ritiene di aderire al recente insegnamento di questa Corte (Cass., Sez. Trib., 13-12-2001, n.15732), secondo cui, in tema di imposte sui redditi, nell'ipotesi di fusione di società per incorporazione, con conseguente annullamento delle azioni dell'incorporata, è consentito alla società incorporante di recuperare contabilmente, iscrivendo all'attivo del bilancio о del conto economico, una corrispondente posta di avviamento, senza che ciò dia luogo а plusvalenza tassabile ai sensi e nel vigore dell'art.123 co.2° D.P.R. 22-12-1986, n.917 (come 8 modificato dall'art.7 co.6° della L.11-3-88, n.67), il maggior costo delle azioni rispetto al minor valore "di libro" del patrimonio netto dell'incorporata, quando tale maggior costo derivi dall'avviamento dell'azienda dell'incorporata medesima. La società incorporante può inoltre detrarre dall'imponibile quote annuali di ammortamento del valore dell'avviamento, a norma dell'art.68 co.3° del citato D. P. R. n.917/86, sempre che l'onerosità dell'acquisizione dell'avviamento risulti dalla contestualità о comunque prossimità nel tempo dell'incorporazione rispetto all'acquisto delle partecipazioni, ovvero, in ipotesi di soluzione di continuità tra le due operazioni, sia dimostrata la riferibilità di parte del prezzo pagato per quelle azioni о quote dell'avviamento poi incamerato con la fusione. Inoltre, secondo il medesimo orientamento richiamato, l'art.2427c.c. (nella formulazione anteriore alla sostituzione operata dal D.Lgs. n. 127/91) impediva alle società l'iscrizione in bilancio soltanto del proprio avviamento "originario" ed "autoprodotto" e consentiva, invece, nei limiti di quanto effettivamente versato a tale titolo, l'iscrizione dell'avviamento "derivato", cioè frutto dell'acquisizione di una azienda, sempre che per tale avviamento fosse stato pagato un corrispettivo. Pertanto, anche nel caso di fusione per incorporazione non si può escludere che una parte del dell'operazione sia imputabile al valorecosto dell'avviamento e, quindi, il costo dell'acquisito avviamento sia iscrivibile in bilancio.

6- Pertanto, in accoglimento del ricorso principale e, conseguentemente, rigettando il ricorso incidentale deve riconoscersi che fondatamente la società originaria (AIR INDUSTRIE SYSTEMES), al fine di compensare il disavanzo di fusione emerso in seguito alla operazione di incorporazione della TECNOTHERM ITALIANA, iscriveva in bilancio il valore di avviamento e che illegittimo era, quindi, il recupero a tassazione operato dall'Ufficio con l'opposto avviso di accertamento dei costi relativi all'ammortamento sull'avviamento da disavanzo di fusione.

7- Perciò, l'impugnata decisione deve essere cassata. Non non è necessario, tuttavia, alcun rinvio al giudice di merito. Infatti, l'esaminato ricorso della società stato accolto per la dedotta violazione di legge. Orbene, dal momento che non sono necessari ulteriori acertamenti, la controversia può essere decisa nel merito. Quindi, va accolto il ricorso introduttivo della società contribuente, diretto ad ottenere il 10 riconoscimento della possibilità di detrarre le quote di ammortamento relative all'avviamento. Il complessivo svolgersi della vicenda processuale fa ricorrere giustificati motivi per pervenire ad un'equa compensazione delle spese dell'intero giudizio.

P. Q. M.

Accoglie il ricorso La Corte riunisce 1 ricorsi. incidentale. Cassa la principale. Rigetta il ricorso sentenza impugnata decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo della società. Compensa le spese dell'intero giudizio. Così deciso in Roma, il 6-12-2002, nella camera di consiglio della Sezione Tributaria della Suprema Corte di Cassazione. CAESAMION Il Presidente Il Relatore N A M Dott. po RavaraTE E R Dott. Francesco Ruggiero Ачилов Село Pravn PRIA DEPOSITA 15 MAG. 2003 Oggi CANCELLE 11