Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:
Dott. SACCUCCI Bruno - Presidente -
Dott. AMARI Eugenio - Consigliere -
Dott. FICO Nino - Consigliere -
Dott. FALCONE Giuseppe - Consigliere -
Dott. MELONCELLI Achile - rel. Consigliere -
ha pronunciato la seguente:

SENTENZA
sul ricorso n. 4302/1999 proposto da:
ES & GI di ES CO & C snc, nelle persone di OL ES, CI ES e GE BA AR, quali coeredi del defunto rappresentante legale della società signor CO ES, rappresentata e difesa dagli avvocati Riccardo Berio e Fabrizio Brocherio Magrone, elettivamente domiciliata nello studio del secondo in Roma, Via Bettolo 4;

- ricorrente -

contro l'Amministrazione finanziaria, in persona del Ministro in carica, rappresentata e difesa dall'Avvocatura generale dello Stato, presso i cui uffici in Roma, Via dei Portoghesi 12, è domiciliata per legge;

- intimato e controricorrente -
avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale di Genova 14 gennaio 1998, n. 6/16/98, depositata il 4 febbraio 1998;
udita la relazione sulla causa svolta nell'udienza pubblica del 26 maggio 2003 dal Cons. Dott. Achille Meloncelli;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. CARESTIA Antonietta, che ha concluso per raccoglimento del ricorso;

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1.1. Il 24 febbraio 1999, su richiesta dell'avvocato Fabrizio Brochiero Magrone, è notificato all'Amministrazione finanziaria, in persona del Ministro in carica, presso L'Avvocatura generale dello Stato, in Roma, Via dei Portoghesi 12, un ricorso per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale di Genova 14 gennaio 1998, n. 6/16/1998, depositata il 4 febbraio 1998, che ha rigettato l'appello della ES e GI snc contro la sentenza della Commissione Tributaria di primo grado di Imperia n. 373/03/94, che aveva accolto in parte il ricorso della società contro l'avviso di accertamento dell'ILOR 1988 n. 5632000058. 1.2. I fatti che hanno preceduto la controversia in sede di legittimità sono i seguenti:
- il 18 maggio 1994 la società - propone ricorso contro l'avviso di accertamento n. 5632000058, con il quale l'Ufficio delle imposte dirette di Imperia rettifica la sua dichiarazione dei redditi per il 1988, portando il valore di avviamento di un'azienda ceduta, ai soli fini dell'ILOR, da lire 45.478.000 a lire 109.390.000;
- con sentenza 14 novembre 1994, n. 373/03/94, la Commissione Tributaria di primo grado accoglie parzialmente il ricorso, applicando una riduzione alla plusvalenza da cessione di azienda in conseguenza della modifica dei calcoli presentati dall'Ufficio riguardanti il tasso di rischio elevato al 33%; - l'appello della società è, poi, rigettato dalla Commissione Tributaria regionale di Genova con la sentenza ora impugnata per Cassazione.

1.3. La sentenza della Commissione Tributaria di Genova 14 gennaio 1998, n. 6/16/1998, oggetto del ricorso per Cassazione, è così motivata: "L'appello va rigettato in quanto il contribuente non ha prodotto elementi chiaramente dimostrativi e certi a conforto delle sue ragioni, mentre appare equa la soluzione della Commissione di 1^ grado".

2.1. Il ricorso per Cassazione della società è sostenuto con tre motivi di impugnazione.

2.2. La ricorrente conclude chiedendo che il ricorso sia accolto e che la sentenza impugnata sia cassata, con la condanna della resistente al pagamento di spese, diritti e onorali di causa dei tre gradi di giudizio.

3.1. Il Ministro delle finanze resiste con controricorso notificato il 6 aprile 1999.

3.2. n controricorrente conclude chiedendo che il ricorso sia rigettato, con tutte le conseguenze di legge e con il favore delle spese.
MOTIVI DELLA DECISIONE

4.1. Con il primo motivo di censura la società ricorrente per Cassazione denuncia la violazione o la falsa applicazione dell'art. 120.2 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia.

4.2. Sostiene al riguardo la società ricorrente che nell'accertamento relativo al 1988 dell'Ufficio delle imposte dirette di Imperia sarebbe stata preliminarmente e misteriosamente depennata una deduzione ILOR di lire 2.000.000, riportata dalla società nella sua dichiarazione dei redditi e prevista dall'art. 120.2 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917. Tale correzione non sarebbe stata motivata in alcun modo nell'avviso di accertamento, che ne avrebbe decretato la non fruibilità semplicemente non riportandola nel prospetto degli importi accertati dall'Ufficio in contrapposizione a quelli dichiarati dal contribuente. Inoltre, benché il contribuente, sia nel ricorso di primo grado sia in quello di appello, abbia dimostrato che tale deduzione sarebbe legittimamente spettata alla società, la Commissione tributaria regionale, come in precedenza la Commissione Tributaria di primo grado, avrebbero tralasciato di analizzare il punto in questione. Si sarebbe, quindi, verificata la violazione dell'art. 120.2 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, tanto da parte dell'Ufficio delle imposte dirette di Imperia quanto da entrambe le Commissioni tributarie di primo e di secondo grado. Inoltre, sempre da parte degli stessi soggetti e sempre sullo stesso punto, cioè sull'esclusione della deduzione ILOR di lire 2.000.000, sarebbe stata omessa qualsiasi motivazione.

4.3. Il motivo è fondato. Infatti, al di là delle norme di diritto indicate, e a parte gli ipotizzati vizi della motivazione della sentenza impugnata, nella sostanza, sia pure sotto la forma di contrasto con l'art. 120.2 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, la società ricorrente denuncia, come si desume dalla sintesi delle argomentazioni effettuata al punto 4.2, il vizio procedurale di omessa pronuncia su un motivo di appello con il quale si riproponeva la questione della deducibilità, ai fini dell'Ilor, di lire 2.000.000, che era stata proposta con il ricorso introduttivo. Poiché risulta dagli atti di causa che effettivamente la presunta violazione dell'art. 120.2 è stata denunciata sin dall'incoazione della controversia tributaria ed è stata riproposta dalla società in sede di appello, senza che la sentenza impugnata in sede di legittimità ne abbia in alcun modo trattato, la censura di omessa pronuncia è fondata e il primo motivo di ricorso per Cassazione merita di essere accolto.

5.1. Con il secondo motivo di impugnazione la società ricorrente denuncia la violazione dell'art. 54 D.P.R. 22 dicembre 1986, a 917. 5.2. Secondo la società l'avviso di accertamento, che contesta una maggiore plusvalenza per cessione di azienda e ne rettifica il valore da lire 35.297.000 a lire 99.200.000, sarebbe basato sulla considerazione che l'avviamento dichiarato è nettamente inferiore a quello che si rileva sul mercato per cessioni di aziende di analoga attività Tale affermazione non solo sarebbe generica, ma non sarebbe nemmeno idonea a dimostrare come l'Ufficio abbia determinato e valutato l'analogia con altre aziende, ne' se abbia considerato la particolare tipologia dell'azienda, operante nel commercio per corrispondenza avente per oggetto la fornitura a privati di olio di oliva, di semi e di saponi, se abbia considerato la sua ubicazione, la sua notorietà, la professionalità e la capacità lavorativa del titolare - che nel 1988 aveva 89 anni -, l'effettivo potenziale giro della clientela e le attrezzature a disposizione (due bilance, una riempitrice e una pompa). Si sarebbe così realizzata la violazione dell'art. 54 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, il quale farebbe espresso richiamo alle plusvalenze realizzate e al corrispettivo o all'indennizzo conseguiti e al valore di avviamento e non, invece, come sarebbe stato supposto dall'Ufficio e come sarebbe stato recepito dalla Commissione tributaria regionale, a determinazioni analogiche di mercato, le quali, per di più, sarebbero ottenute con criteri improbabili e del tutto inconsistenti dal punto di vista tecnico giuridico, quali sarebbero quelli utilizzati nell'accertamento. Inoltre, sul punto si sarebbe verificata una omissione di motivazione, perché l'Ufficio delle imposte esporrebbe un presupposto di accertamento del tutto inconsistente, con conseguente carenza di motivazione, e la Commissione Tributaria regionale nulla osserverebbe sul punto, tralasciandone l'analisi e la valutazione.

5.3. Il motivo è fondato nei limiti e per le ragioni che qui di seguito si espongono.
Come si desume chiaramente dalla sintesi che s'è operata a) punto 5.2. delle argomentazioni addotte a sostegno della censura, esse sono volte quasi interamente a dimostrare l'esistenza di vizi dell'avviso di accertamento e solo alla loro conclusione si sostiene che la sentenza impugnata sarebbe sostanzialmente priva di motivazione. Orbene, mentre, ai fini sindacatori in sede di legittimità, tutta la prima e preponderante parte delle argomentazioni è irrilevante, è determinante l'osservazione finale, la quale, pur nella sua laconicità, è sufficiente per denunciare fondatamente l'altrettanto laconica motivazione della sentenza che sta tutta nelle tre righe testualmente riprodotte al punto 1.3. Da esse si desume che il giudice d'appello ha adottato una formula quanto mai generica, che non sarebbe idonea a fungere da motivazione ad alcuna sentenza, perché è dotata solo del contenuto di specie statico - il giudizio sugli elementi di prova, peraltro non indicati, introdotti dal contribuente e il giudizio sulla soluzione della Commissione Tributaria di primo grado -, ma è priva del contenuto di specie dinamico - il percorso cognitivo di formazione di quei due giudizi - che costituiscono il proprium della dichiarazione motivazionale.

6.1. Con il terzo motivo di censura la società ricorrente denuncia la violazione dell'alt. 54 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e dell'art. 39 D.P.R. 29 settembre 1973, a 600. 6.2.1. La società sostiene, in proposito, che l'Ufficio delle imposte dirette, nel determinare e nel quantificare concretamente il valore di avviamento dell'azienda ceduta, farebbe ricorso ad un metodo di calcolo e si avverrebbe di coefficienti matematici ed economici che si risolverebbe in un procedimento empirico e approssimativo basato su elementi generici e indefiniti quali il reddito medio degli ultimi tre anni, considerato quale reddito futuro da concretizzarsi nel tempo, la capitalizzazione dell'extrareddito, ottenuto dalla differenza tra reddito atteso e rendimento normale del patrimonio investito, il tasso di capitalizzazione maggiorato di un indice quantitativo dovuto al rischio di impresa e quantificabile in almeno 16 punti percentuali per l'attività di commercio di olio sulla base di costante dottrina. A fronte di ciò la società sostiene che nessuna disposizione di legge indicherebbe un metodo di calcolo da utilizzare e meno che mai indicherebbe quello adottato dall'Ufficio dell'imposta di Imperia. Infatti, l'art. 54 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, si limiterebbe a stabilire che concorrono alla formazione del reddito anche le plusvalenze delle aziende, compreso il valore di avviamento, realizzate mediante cessione a titolo oneroso, o, ancora, che la plusvalenza è costituita dalla differenza tra il corrispettivo o l'indennizzo conseguito al netto degli oneri accessori di diretta imputazione e il costo non ammortizzato, e, quindi, farebbe riferimento ad elementi e valori certi e determinati e non ad ipotetiche ricostruzioni di essi.

6.2.3. Inoltre, l'art. 39 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, al quale ricorre l'Ufficio nell'operare la rettifica, non alluderebbe all'utilizzo di alcun metodo, ma stabilirebbe espressamente che l'esistenza di attività non dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano gravi precisi e concordanti. Nel caso in esame, invece, ci si sarebbe basati non su una pluralità di fatti presuntivi, ma su un'unica presunzione, che, per di più, concretandosi nell'applicazione di un metodo empirico di calcolo, non sarebbe affatto grave e non concorrerebbe con alcunché. La Commissione Tributaria regionale, recependo quanto assunto dalla Commissione Tributaria di primo grado, non darebbe idonea risposta a tali contestazioni e riterrebbe, almeno in gran parte, legittimo l'operato dell'Ufficio, perché sostanzialmente si sarebbe ispirato ad un criterio univoco dato dal criterio che è adottato in tutte le cessioni di azienda e che anche altri collegi giudicanti hanno ritenuto legittimo. Tali motivi sarebbero del tutto generici ed apodittici e non fornirebbero alcuna dimostrazione del fatto che la valutatone dell'Ufficio sia stata coerente con lo spirito e con la lettera delle disposizioni legislative in materia.

6.3.1. La prima serie di argomentazioni - quelle sub 6.2.1. - è palesemente riferita all'avviso di accertamento, e non alla sentenza impugnata, ed è, perciò, inammissibile.

6.3.2. La seconda serie di osservazioni - quelle sub 6.2.2. - in quanto volte a denunciare la valutatone delle prove da parte del giudice d'appello, resta assorbita dal riconosciuto fondamento del secondo motivo relativo al difetto di motivazione.

7. In base alle precedenti considerazioni e con i limiti da esse desumibili, relativi al secondo motivo oltre che alla parziale inammissibilità del terzo motivo e all'assorbimento per la sua parte residua, il ricorso dev'essere accolto.
Conseguentemente la sentenza impugnata dev'essere cassata in relazione ai motivi accolti e la causa dev'essere rinviata ad altra Sezione della Commissione Tributaria regionale della Liguria, che provvederà anche a liquidare le spese processuali relative al giudizio di Cassazione.

P.Q.M.

la Corte accoglie il ricorso per quanto di ragione, cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia la causa ad altra Sezione della Commissione Tributaria regionale della Liguria, anche per le spese processuali relative al giudizio di Cassazione. Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 26 maggio 2003. Depositato in Cancelleria il 22 gennaio 2004