CASS
Sentenza 4 luglio 2024
Sentenza 4 luglio 2024
Massime • 1
Integra il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte dovute da una società di capitali il compimento, da parte del suo legale rappresentante, di atti di disposizione simulati o fraudolenti sui propri beni personali, a condizione che essi siano stati posti in essere nell'esclusivo interesse della persona giuridica e non di quello del soggetto agente. (In motivazione, la Corte ha altresì affermato che, essendo il soggetto passivo di imposta la società e non la persona fisica che legalmente la rappresenta, quest'ultima non risponde delle sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio delle società con personalità giuridica ex art. 7 d.l. 30 settembre 2003, n. 269, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2003, n. 326, applicabile "ratione temporis").
Commentari • 3
- 1. Trust E Sottrazione Fraudolenta Dal Pagamento Di Imposte: Come DifendersiGiuseppe Monardo · https://avvocaticartellesattoriali.com/blog/ · 1 settembre 2025
Hai istituito un trust o sei beneficiario di beni conferiti in un trust e ti è stato contestato dal Fisco un comportamento di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte? In alcuni casi l'Agenzia delle Entrate e la Procura considerano il conferimento di beni in trust come uno strumento per rendere il patrimonio indisponibile ai creditori fiscali. Sapere come difendersi è fondamentale per evitare pesanti conseguenze civili, fiscali e penali. Che cos'è la sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte La sottrazione fraudolenta è un reato previsto dal D.Lgs. 74/2000 e si configura quando il contribuente compie atti simulati o fraudolenti per sottrarre beni all'esecuzione fiscale. …
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Hai ricevuto un accertamento o un atto di recupero dall'Agenzia delle Entrate per utilizzo di trust in presunta frode fiscale? Ti contestano di aver costituito un trust – revocabile, opaco o estero – al solo scopo di sottrarre beni al fisco e impedire il pagamento di imposte o cartelle esattoriali? In questi casi è fondamentale capire su quali elementi si basa la contestazione, quali sono i rischi e come difendersi per evitare sanzioni, revoche o responsabilità patrimoniali. Quando il Fisco può contestare un trust come strumento di sottrazione fraudolenta? – Quando il trust è stato istituito dopo la formazione di debiti tributari o in prossimità di controlli fiscali – Quando si tratta di …
Leggi di più… - 3. Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte: i confini della fattispecieAccesso limitatoAnna Larussa · https://www.altalex.com/ · 28 novembre 2024
Sul provvedimento
| Citazione : | Cass. pen., sez. III, sentenza 04/07/2024, n. 41721 |
|---|---|
| Giurisdizione : | Corte di Cassazione |
| Numero : | 41721 |
| Data del deposito : | 4 luglio 2024 |
Testo completo
SENTENZA sui ricorsi proposti da: OR LO nato a [...] il [...] IA LU nato a [...] il [...] avverso la sentenza del 07/06/2023 della CORTE APPELLO di NAPOLI visti gli atti, il provvedimento impugnato e il ricorso;
udita la relazione svolta dal Consigliere ALDO ACETO;
lette le richieste del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale, ME SECCIA, che ha concluso per l'inammissibilità dei ricorsi;
letta la memoria del difensore, Avv. Alfonso Quarto, che ha concluso chiedendo l'accoglimento dei ricorsi. Penale Sent. Sez. 3 Num. 41721 Anno 2024 Presidente: ANDREAZZA GASTONE Relatore: ACETO ALDO Data Udienza: 04/07/2024 38866/2023 RITENUTO IN FATTO 1.PA RI e IA IA ricorrono, con unico atto a ministero del medesimo difensore, per l'annullamento della sentenza del 7 giugno 2023 della Corte di appello di Napoli che, in riforma della sentenza del 10 dicembre 2020 del Tribunale di Napoli, pronunciata a seguito di giudizio ordinario e da loro impugnata, ha dichiarato non doversi procedere relativamente alla condotta del 7 marzo 2014 di cui al capo C della rubrica per essere il relativo reato estinto per prescrizione e ha rideterminato la pena in otto mesi di reclusione per IA IA e in un anno di reclusione per PA RI, confermando nel resto la loro condanna per il reato di cui agli artt. 81, secondo comma, 11 d.lgs. n. 74 del 2000, relativamente al residuo episodio del 22 luglio 2015. 1.1.Con il primo motivo deducono l'inosservanza e l'erronea applicazione degli artt. 11 d.lgs. n 74 del 2000, 125, comma 3, 530 cod. proc. pen., in relazione all'art. 192 cod. proc. pen. con particolare riferimento: - al travisamento (e comunque al malgoverno probatorio) delle dichiarazioni di IA IA, tutt'altro che confessorie (come erroneamente ritenute dalla Corte di appello), che ha spiegato i motivi della vendita dell'immobile dovuta a ragioni familiari (il venir meno di un progetto di coabitazione con la famiglia del cognato e per volontà di questi) ed economiche (la necessità di far fronte ad un mutuo preesistente e alle spese familiari); - alla tempistica dei fatti posti in essere prima ancora delle verifiche della GdF e quando la società era ancora in termine per presentare la dichiarazione integrativa;
- alla consistenza del patrimonio immobiliare della LU AR RL il cui valore era di gran lunga superiore al debito tributario. Lamentano, in conclusione, l'omesso esame delle doglianze difensive volte a escludere il dolo specifico e comunque a ritenere insuperabile il ragionevole dubbio della sua sussistenza. 1.2.Con il secondo motivo deducono la violazione di legge e il vizio di motivazione mancante e manifestamente illogica in relazione al diniego del minimo edittale e delle circostanze attenuanti generiche (per PA RI) e all'aumento eccessivo della pena a titolo di continuazione per entrambi. 2. Con memoria del 6 marzo 2024, il difensore dei ricorrenti, Avv. Alfonso Quarto, ha replicato alla richiesta del PG di declaratoria di inammissibilità dei ricorsi, insistendo per il loro accoglimento. CONSIDERATO IN DIRITTO 1. La fondatezza (e comunque la non manifesta infondatezza) del primo motivo (nei termini che si diranno) giova alla valida costituzione del rapporto di impugnazione con conseguente rilevabilità d'ufficio della prescrizione del reato maturata dopo la sentenza impugnata. 2.Si imputa ai ricorrenti di aver posto in essere le seguenti condotte finalizzate a sottrarsi al pagamento delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto dovute, per l'anno 2012, in misura superiore ad euro 200.000, oltre sanzioni e interessi: a) l'aver stipulato, il 7 marzo 2014, tre contratti di vendita di diverse porzioni di un immobile sito in Carinaro, Via Giorgio De Chirico S.n.c., del quale gli imputati erano comproprietari, per il prezzo complessivo di euro 120.000, prezzo interamente versato a IA IA, coniuge di PA RI in regime di separazione legale dei beni e, dunque, non proprietaria dell'intero; b) l'aver stipulato, il 22 luglio 2015, un contratto di vendita di un immobile, sito anch'esso in Carinaro, Via Giorgio De Chirico S.n.c., del quale gli imputati erano comproprietari, per il prezzo complessivo di euro 120.000, prezzo interamente versato a IA IA. In tal modo, recita l'editto accusatorio, realizzavano sulla parte di denaro destinato a PA RI, legale rappresentante della società LU AR RL, atti fraudolenti finalizzati a rendere inefficace la procedura di riscossione coattiva dei crediti erariali. 2.1.Dalla lettura delle sentenze di merito risulta che: 2.2.1a Guardia di Finanza aveva accertato che la società LU AR S.r.l. non aveva presentato alcuna dichiarazione fiscale per gli anni 2012-2013; 2.3.ricostruito l'imponibile in termini che qui non rilevano (il debito erariale non è in contestazione né nell'an né nel quantum), si era accertato che, a seguito della alienazione dei beni immobili di proprietà comune dei coniugi IA/RI, il corrispettivo era confluito esclusivamente sui conti correnti di IA IA, persona estranea alla LU AR RL, su espressa richiesta degli alienanti;
2.4.in particolare, in corrispettivo dell'alienazione del 2014 erano stati pagati 80.000 euro;
per l'alienazione del 2015 erano stati corrisposti 120.000 euro;
2.5.IA CC aveva riferito che si era trattato di decisione presa per garantire la provvista necessaria al pagamento di un precedente mutuo contratto nel 2010 per l'acquisto di altro immobile in Aversa, mutuo dell'importo di euro 84.964,80 da estinguere in 240 rate mensili;
2.6.il Tribunale non aveva creduto alla versione difensiva osservando che il mutuo, tenuto conto dell'anno della stipula, avrebbe potuto essere estinto già 2 con il ricavato della prima vendita e che comunque le rate mensili erano esigue (euro 400 mensili), così da rendere implausibile la decisione di distrarre a favore della sola moglie il ricavato di entrambe le vendite;
2.7.secondo il primo Giudice, le due operazioni erano state poste in essere per depauperare il patrimonio di PA RI come si evince dalla loro tennpistica, siccome concluse a ridosso della crisi societaria della LU AR che aveva indotto il legale rappresentante a omettere le relative dichiarazioni fiscali onde guadagnare tempo nei confronti dell'Amministrazione Finanziaria, certo, com'era, che quest'ultima che avrebbe posto vincoli sui suoi beni;
2.8.a tal fine i denari erano stati fatti confluire sul conto di una persona formalmente estranea alla compagine societaria (la moglie del legale rappresentante); 2.9.nel confermare la decisione impugnata, la Corte di appello ha ribadito che l'intera operazione era stata concordata dai coniugi per sottrarre "denaro al prelievo tributario", qualificando in tal senso come sostanzialmente confessorie le dichiarazioni della donna;
2.10.non ha rilievo, per i Giudici distrettuali, la circostanza che la società avesse possidenze utili al pagamento del debito (che fosse, insomma, capiente), essendo necessario e sufficiente, ai fini del reato, che gli atti siano idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura esecutiva. 3.Tanto premesso, il primo motivo è fondato (e, come detto, di certo non è manifestamente infondato). 3.1. L'intero d.lgs. n. 74 del 2000 codifica condotte ciascuna potenzialmente idonea a ledere, in modi diversi, il medesimo ed unico bene giuridico, individuato, come detto, nel dovere di concorrere alle spese pubbliche (e di garantire, conseguentemente, il flusso di beni necessario a farvi fronte). A tal fine il legislatore ha selezionato le fasi dell'obbligazione tributaria, dalla genesi alla sua esecuzione, ritenute essenziali al suo corretto adempimento individuandole nell'obbligo (strumentale al corretto adempimento dell'obbligazione tributaria) di dichiarare i fatti costitutivi dell'obbligazione e il suo oggetto e di farlo in modo corrispondente al vero, nell'obbligo di adempiere all'obbligazione tributaria nei tempi e modi previsti, nella necessità (strumentale) di documentare fedelmente le operazioni fiscalmente rilevanti che incidono sull'an e sul quantum dell'obbligazione tributaria stessa e nel dovere di conservare tale documentazione, nella necessità di preservare la riscossione del credito erariale da attività volte a depauperare in modo fraudolento la garanzia costituita dal patrimonio del debitore. L'art. 11, comma 1, d.lgs. n. 74 del 2000 si ascrive a quest'ultima fase della vita dell'obbligazione tributaria. Attraverso 3 l'incriminazione della condotta da esso prevista il legislatore ha inteso evitare che il contribuente si sottragga al suo dovere di concorrere alle spese pubbliche creando una situazione di apparenza tale da consentirgli di rimanere nel possesso dei propri beni fraudolentemente sottratti alle ragioni dell'IO (cfr., sul punto, Sez. 3, n. 36290 del 18/05/2011, Cualbu, Rv. 251077, secondo cui l'oggetto giuridico del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte non è il diritto di credito del fisco, bensì la garanzia generica data dai beni dell'obbligato, potendo quindi il reato configurarsi anche qualora, dopo il compimento degli atti fraudolenti, avvenga comunque il pagamento dell'imposta e dei relativi accessori). 3.2.L'antecedente storico immediato e diretto della norma in questione è costituito dall'art. 97, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 che, come sostituito dall'art. 15, legge 30 dicembre 1991, n. 413, così recitava: «Il contribuente che, al fine di sottrarsi al pagamento delle imposte, interessi, soprattasse e pene pecuniarie dovuti, ha compiuto, dopo che sono iniziati accessi, ispezioni e verifiche o sono stati notificati gli inviti e le richieste previsti dalle singole leggi di imposta ovvero sono stati notificati atti di accertamento o iscrizioni a ruolo, atti fraudolenti sui propri o su altrui beni che hanno reso in tutto o in parte inefficace la relativa esecuzione esattoriale, è punito con la reclusione fino a tre anni. La disposizione non si applica se l'ammontare delle somme non corrisposte non è superiore a lire 10 milioni». 3.3.Le diversità strutturali delle fattispecie, sin da subito segnalate da questa Corte (Sez. 3, n. 17071 del 04/04/2006, De Nicolo, Rv. 234322), sono evidenti: scompare, nella nuova, ogni riferimento alla necessità dell'effettivo avvio di un qualsiasi accertamento fiscale e non è più conseguentemente richiesto che l'azione abbia effettivamente compromesso l'esecuzione esattoriale, è sufficiente che sia idonea a renderla inefficace (sulla conseguente natura di reato di pericolo concreto la giurisprudenza di questa Corte è ormai consolidata;
cfr., da ultimo, Sez. 3, n. 35853 del 11/05/2016, Calvi, Rv. 267648, che ha affermato che il delitto in questione è reato di pericolo, integrato dall'uso di atti simulati o fraudolenti per occultare i propri o altrui beni, idonei a pregiudicare - secondo un giudizio "ex ante" - l'attività recuperatoria della amministrazione finanziaria;
nonché, Sez. 3, n. 13233 del 24/02/2016, Pass, Rv. 266771, con richiami ai numerosi precedenti conformi); fa ingresso, nella fattispecie, la condotta di "alienazione simulata", che costituisce modalità alternativa al compimento di atti fraudolenti sui propri o altrui beni. 3.4.Per il concetto di "alienazione simulata" non è necessario ricorrere all'armamentario definitorio previsto dall'art. 1, comma 1, lett. g-bis, d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto successivamente all'art. 11, stesso decreto. E' sufficiente attingere alle comuni definizioni civilistiche, preesistenti alla norma in questione, 4 secondo le quali la simulazione è finalizzata a creare una situazione giuridica apparente diversa da quella reale. Sicché, l'alienazione è simulata quando il programma contrattuale non corrisponde deliberatamente in tutto (simulazione assoluta) o in parte (simulazione relativa) alla effettiva volontà dei contraenti. V'è piuttosto da dire che nell'ambito della alienazione simulata rientra anche quella a titolo gratuito, non ponendo la norma limiti definitori al titolo (oneroso o meno) della "alienazione" e non essendovi motivo alcuno per escludere la donazione dall'ambito di applicabilità della norma. In ossequio al principio di stretta legalità e tassatività della fattispecie penale, deve però trattarsi di alienazione "simulata". 3.5.0ve il trasferimento sia effettivo la relativa condotta non può essere considerata alla stregua di un atto simulato ma deve essere valutata esclusivamente quale possibile atto fraudolento, dovendosi intendere per tale l'atto idoneo a rappresentare una realtà non corrispondente al vero e a mettere a repentaglio o comunque ostacolare l'azione di recupero del bene da parte dell'IO (Sez. 3, n. 3011 del 05/07/2016, Rv. 268798). 3.6.Come spiegato in motivazione, «in conformità alla "ratio" della norma, per "atto fraudolento" deve intendersi qualsiasi atto che, non diversamente dalla alienazione simulata, sia idoneo a rappresentare ai terzi una realtà (la riduzione del patrimonio del debitore) non corrispondente al vero, mettendo a repentaglio o comunque rendendo più difficoltosa l'azione di recupero del bene in tal modo sottratto alle ragioni dell'IO. Si è così affermato che integra la condotta, rilevante come sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte dovute da società, la messa in atto, da parte degli amministratori, di più operazioni di cessioni di aziende e di scissioni societarie simulate finalizzate a conferire ai nuovi soggetti societari immobili, dal momento che nella fattispecie criminosa indicata rientra qualsiasi stratagemma artificioso del contribuente tendente a sottrarre, in tutto o in parte, le garanzie patrimoniali alla riscossione coattiva del debito tributario (Sez. 3, n. 19595 del 09/02/2011, Vichi, Rv. 250471), la costituzione di un fondo patrimoniale (Sez. 3, n. 5824 del 18/12/2007, Soldera, Rv. 238821; si veda però Sez. 3, n. 9154 del 2015, infra), la vendita simulata mediante stipula di un apparente contratto di "sale and lease back" (Sez. 3, n. 14720 del 06/03/2008, Ghiglia, Rv. 239972); ma anche la costituzione fittizia di servitù, di diritti reali di godimento, la concessione di locazione, la ricognizione di debito, insomma ogni atto di disposizione del patrimonio che abbia la sua causa nel pregiudizio alle ragioni creditorie dell'IO». La fraudolenza deve qualificare l'atto sul piano oggettivo, senza che sia necessario attingere a fatti o comportamenti ad esso estrinseci per escluderne la natura. Inoltre, poiché la fraudolenza qualifica l'atto sul piano oggettivo, essa preesiste al dolo specifico dell'azione e non ne può essere contaminato a fini qualificatori;
il fine di 5 sottrazione qualifica il dolo specifico non la natura fraudolenta dell'atto mediante il quale l'agente persegue lo scopo, sicché non è corretto qualificare la natura fraudolenta dell'atto in considerazione (e a causa) dello scopo perseguito dal suo autore. I piani devono rimanere distinti se si vuole evitare che il disvalore dall'azione si tramuti in disvalore della volontà e, sopr*utto, se si vuole evitare l'allargamento della fattispecie a condotte non tipiche. 3.7.E' piuttosto importante precisare (e ribadire) in questa sede che oggetto di immediata tutela dell'incriminazione della condotta non è il patrimonio in sé del contribuente, che costituisce garanzia (generica) del debito erariale contratto (art. 2740 cod. civ.), quanto, piuttosto, la necessità di preservare la riscossione del credito erariale da qualsiasi attività volta a depauperare in modo fraudolento tale garanzia così da ostacolare l'attività di riscossione coattiva del credito. L'interpretazione della norma non dà adito a dubbi posto che la natura simulata ovvero fraudolenta, rispettivamente della vendita o dell'atto, qualifica l'azione sotto il profilo della sua offensività. Occorre, cioè, che per effetto della condotta si determini una situazione tale per la quale il bene simulatamente alienato o in relazione al quale sono stati compiuti atti fraudolenti appaia all'IO effettivamente uscito dal patrimonio del debitore sì da rendere impossibile o comunque più difficile il recupero. Non rilevano, dunque, i fisiologici atti di disposizione del proprio patrimonio che il contribuente può liberamente compiere (si veda, sul punto, Sez. 3, n. 25677 del 2012, citata dai ricorrenti e di cui oltre si dirà); rileva la disposizione fraudolenta, quella cioè oggettivamente idonea a ingannare il terzo sulla reale consistenza del patrimonio stesso. 3.8.Nel caso di specie, si imputa ai ricorrenti di aver posto in essere atti fraudolenti sul denaro ricavato dalla vendita di beni immobili di loro proprietà, denaro distratto, per la parte di proprietà di PA RI, sui conti correnti della moglie per ragioni considerate innplausibili dai Giudici di merito. 3.9.11 punto, però, è un altro ed è stato ben messo in evidenza dai ricorrenti sin dalla fase dell'appello: soggetto passivo di imposta è la società, non il suo legale rappresentante-persona fisica il quale, a norma dell'art. 7, d.l. 30 settembre 2003, n. 269, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2003, non risponde delle sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio delle società con personalità giuridica, sanzioni che sono esclusivamente a carico di queste ultime e non della persona fisica che legalmente le rappresenta. 3.10.E' stato spiegato dalla giurisprudenza di legittimità che la riferibilità delle sanzioni tributarie alla sola persona giuridica, ex art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, conv. con modif. dalla I. n. 326 del 2003, non comporta alcuna deroga al principio della responsabilità concorsuale dell'estraneo (nel caso di specie si trattava di un professionista), ex art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, per l'illecito 6 imputabile alla medesima persona giuridica in conseguenza della condotta materialmente realizzata dall'intraneo, dovendo rispondere l'estraneo, in ragione del concorso, per una condotta sua propria, ancorché atipica, causalmente orientata alla violazione (Sez. 5 civ., n. 21092 del 29/07/2024, Rv. 672012 - 01). Si è però precisato che la deroga al principio della responsabilità personale dell'autore della violazione di cui all'art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, prevista in caso di riferibilità della sanzione alla persona giuridica ex art. 7, comma 1, del d.l. n. 269 del 2003 (conv. con modif. dalla I.n. 326 del 2003), si applica soltanto quando la persona fisica che ha realizzato la violazione abbia agito nell'interesse ed a vantaggio della persona giuridica, effettiva beneficiaria della condotta, ma non anche quando abbia operato nel proprio esclusivo interesse, poiché, in tal caso, viene meno la "ratio" che giustifica l'applicazione della disposizione di cui all'art. 7 (Sez. 5 civ., n. 25757 del 13/11/2020, Rv. 659649 - 01). Allo stesso modo, la deroga non opera quando venga esclusa la vitalità della società medesima, quand'anche gestita da un amministratore di fatto (Sez. 5 civ., n. 1946 del 23/01/2023, Rv. 670168 - 01) o quando il reddito di impresa sia riconducibile all'interponente che possiede effettivamente il reddito prodotto (Sez. 5 civ., n. 23231 del 25/07/2022, Rv. 665344 - 02; nello stesso senso, Sez. 5 civ., n. 10651 del 01/04/2022, Rv. 664282 - 01). 3.11.Sicché, anche a voler ipotizzare che oggetto della pretesa tutelata dall'art. 11 d.lgs. n. 74 del 2000 possa essere la sanzione amministrativa autonomamente applicabile all'autore della condotta formalmente ascrivibile all'ente dotato di personalità giuridica, la Corte di appello avrebbe dovuto indicare le ragioni della applicazione diretta della sanzione al RI. 3.12.Sotto altro profilo, il legale rappresentante della società di capitali (che sia anche socio) risponde direttamente dell'obbligazione tributaria contratta dalla società a cd. "ristretta base societaria" perché si presume che all'evasione dell'imposta corrisponda la distribuzione degli utili non contabilizzati, salva la prova contraria che i maggiori ricavi sono stati accantonati o reinvestiti (Cass. civ., Sez. 6-5, n. 18032 del 24/07/2013, Rv. 628447; Cass. civ., Sez. 5, n. 7174 del 16/05/2002, Rv. 554490; Cass. civ., Sez. 5, n. 7234 del 01/06/2000, Rv. 537101). 3.13.Ma nemmeno questo argomento è stato affrontato dalla Corte di appello, con la conseguenza che PA RI appare persona del tutto estranea al rapporto obbligatorio tributario della società da lui rappresentata e nemmeno destinatario delle sanzioni amministrative conseguenti alla realizzazione della condotta costitutiva dell'obbligazione rimasta inadempiuta. I beni oggetto di trasferimento appartenevano al suo patrimonio personale e - ovviamente - non sono stati venduti nella sua qualità di legale rappresentante della società LU 7 AR, con conseguente irrilevanza penale della sorte che i due coniugi hanno inteso dare al denaro ricavato dalla vendita. 3.14.La fondatezza (e di certo non manifesta infondatezza) del ricorso consente alla Corte di cassazione di rilevare d'ufficio la prescrizione del residuo reato maturata, tenuto conto dei 139 giorni di sospensione, il 10 giugno 2023, con conseguente inutilità del rinvio alla Corte di appello perché esplori temi ormai superflui.
P.Q.M.
Annulla senza rinvio la sentenza impugnata perché il residuo reato è estinto per prescrizione. Così deciso in Roma, il 04/07/2024.
udita la relazione svolta dal Consigliere ALDO ACETO;
lette le richieste del Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore generale, ME SECCIA, che ha concluso per l'inammissibilità dei ricorsi;
letta la memoria del difensore, Avv. Alfonso Quarto, che ha concluso chiedendo l'accoglimento dei ricorsi. Penale Sent. Sez. 3 Num. 41721 Anno 2024 Presidente: ANDREAZZA GASTONE Relatore: ACETO ALDO Data Udienza: 04/07/2024 38866/2023 RITENUTO IN FATTO 1.PA RI e IA IA ricorrono, con unico atto a ministero del medesimo difensore, per l'annullamento della sentenza del 7 giugno 2023 della Corte di appello di Napoli che, in riforma della sentenza del 10 dicembre 2020 del Tribunale di Napoli, pronunciata a seguito di giudizio ordinario e da loro impugnata, ha dichiarato non doversi procedere relativamente alla condotta del 7 marzo 2014 di cui al capo C della rubrica per essere il relativo reato estinto per prescrizione e ha rideterminato la pena in otto mesi di reclusione per IA IA e in un anno di reclusione per PA RI, confermando nel resto la loro condanna per il reato di cui agli artt. 81, secondo comma, 11 d.lgs. n. 74 del 2000, relativamente al residuo episodio del 22 luglio 2015. 1.1.Con il primo motivo deducono l'inosservanza e l'erronea applicazione degli artt. 11 d.lgs. n 74 del 2000, 125, comma 3, 530 cod. proc. pen., in relazione all'art. 192 cod. proc. pen. con particolare riferimento: - al travisamento (e comunque al malgoverno probatorio) delle dichiarazioni di IA IA, tutt'altro che confessorie (come erroneamente ritenute dalla Corte di appello), che ha spiegato i motivi della vendita dell'immobile dovuta a ragioni familiari (il venir meno di un progetto di coabitazione con la famiglia del cognato e per volontà di questi) ed economiche (la necessità di far fronte ad un mutuo preesistente e alle spese familiari); - alla tempistica dei fatti posti in essere prima ancora delle verifiche della GdF e quando la società era ancora in termine per presentare la dichiarazione integrativa;
- alla consistenza del patrimonio immobiliare della LU AR RL il cui valore era di gran lunga superiore al debito tributario. Lamentano, in conclusione, l'omesso esame delle doglianze difensive volte a escludere il dolo specifico e comunque a ritenere insuperabile il ragionevole dubbio della sua sussistenza. 1.2.Con il secondo motivo deducono la violazione di legge e il vizio di motivazione mancante e manifestamente illogica in relazione al diniego del minimo edittale e delle circostanze attenuanti generiche (per PA RI) e all'aumento eccessivo della pena a titolo di continuazione per entrambi. 2. Con memoria del 6 marzo 2024, il difensore dei ricorrenti, Avv. Alfonso Quarto, ha replicato alla richiesta del PG di declaratoria di inammissibilità dei ricorsi, insistendo per il loro accoglimento. CONSIDERATO IN DIRITTO 1. La fondatezza (e comunque la non manifesta infondatezza) del primo motivo (nei termini che si diranno) giova alla valida costituzione del rapporto di impugnazione con conseguente rilevabilità d'ufficio della prescrizione del reato maturata dopo la sentenza impugnata. 2.Si imputa ai ricorrenti di aver posto in essere le seguenti condotte finalizzate a sottrarsi al pagamento delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto dovute, per l'anno 2012, in misura superiore ad euro 200.000, oltre sanzioni e interessi: a) l'aver stipulato, il 7 marzo 2014, tre contratti di vendita di diverse porzioni di un immobile sito in Carinaro, Via Giorgio De Chirico S.n.c., del quale gli imputati erano comproprietari, per il prezzo complessivo di euro 120.000, prezzo interamente versato a IA IA, coniuge di PA RI in regime di separazione legale dei beni e, dunque, non proprietaria dell'intero; b) l'aver stipulato, il 22 luglio 2015, un contratto di vendita di un immobile, sito anch'esso in Carinaro, Via Giorgio De Chirico S.n.c., del quale gli imputati erano comproprietari, per il prezzo complessivo di euro 120.000, prezzo interamente versato a IA IA. In tal modo, recita l'editto accusatorio, realizzavano sulla parte di denaro destinato a PA RI, legale rappresentante della società LU AR RL, atti fraudolenti finalizzati a rendere inefficace la procedura di riscossione coattiva dei crediti erariali. 2.1.Dalla lettura delle sentenze di merito risulta che: 2.2.1a Guardia di Finanza aveva accertato che la società LU AR S.r.l. non aveva presentato alcuna dichiarazione fiscale per gli anni 2012-2013; 2.3.ricostruito l'imponibile in termini che qui non rilevano (il debito erariale non è in contestazione né nell'an né nel quantum), si era accertato che, a seguito della alienazione dei beni immobili di proprietà comune dei coniugi IA/RI, il corrispettivo era confluito esclusivamente sui conti correnti di IA IA, persona estranea alla LU AR RL, su espressa richiesta degli alienanti;
2.4.in particolare, in corrispettivo dell'alienazione del 2014 erano stati pagati 80.000 euro;
per l'alienazione del 2015 erano stati corrisposti 120.000 euro;
2.5.IA CC aveva riferito che si era trattato di decisione presa per garantire la provvista necessaria al pagamento di un precedente mutuo contratto nel 2010 per l'acquisto di altro immobile in Aversa, mutuo dell'importo di euro 84.964,80 da estinguere in 240 rate mensili;
2.6.il Tribunale non aveva creduto alla versione difensiva osservando che il mutuo, tenuto conto dell'anno della stipula, avrebbe potuto essere estinto già 2 con il ricavato della prima vendita e che comunque le rate mensili erano esigue (euro 400 mensili), così da rendere implausibile la decisione di distrarre a favore della sola moglie il ricavato di entrambe le vendite;
2.7.secondo il primo Giudice, le due operazioni erano state poste in essere per depauperare il patrimonio di PA RI come si evince dalla loro tennpistica, siccome concluse a ridosso della crisi societaria della LU AR che aveva indotto il legale rappresentante a omettere le relative dichiarazioni fiscali onde guadagnare tempo nei confronti dell'Amministrazione Finanziaria, certo, com'era, che quest'ultima che avrebbe posto vincoli sui suoi beni;
2.8.a tal fine i denari erano stati fatti confluire sul conto di una persona formalmente estranea alla compagine societaria (la moglie del legale rappresentante); 2.9.nel confermare la decisione impugnata, la Corte di appello ha ribadito che l'intera operazione era stata concordata dai coniugi per sottrarre "denaro al prelievo tributario", qualificando in tal senso come sostanzialmente confessorie le dichiarazioni della donna;
2.10.non ha rilievo, per i Giudici distrettuali, la circostanza che la società avesse possidenze utili al pagamento del debito (che fosse, insomma, capiente), essendo necessario e sufficiente, ai fini del reato, che gli atti siano idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura esecutiva. 3.Tanto premesso, il primo motivo è fondato (e, come detto, di certo non è manifestamente infondato). 3.1. L'intero d.lgs. n. 74 del 2000 codifica condotte ciascuna potenzialmente idonea a ledere, in modi diversi, il medesimo ed unico bene giuridico, individuato, come detto, nel dovere di concorrere alle spese pubbliche (e di garantire, conseguentemente, il flusso di beni necessario a farvi fronte). A tal fine il legislatore ha selezionato le fasi dell'obbligazione tributaria, dalla genesi alla sua esecuzione, ritenute essenziali al suo corretto adempimento individuandole nell'obbligo (strumentale al corretto adempimento dell'obbligazione tributaria) di dichiarare i fatti costitutivi dell'obbligazione e il suo oggetto e di farlo in modo corrispondente al vero, nell'obbligo di adempiere all'obbligazione tributaria nei tempi e modi previsti, nella necessità (strumentale) di documentare fedelmente le operazioni fiscalmente rilevanti che incidono sull'an e sul quantum dell'obbligazione tributaria stessa e nel dovere di conservare tale documentazione, nella necessità di preservare la riscossione del credito erariale da attività volte a depauperare in modo fraudolento la garanzia costituita dal patrimonio del debitore. L'art. 11, comma 1, d.lgs. n. 74 del 2000 si ascrive a quest'ultima fase della vita dell'obbligazione tributaria. Attraverso 3 l'incriminazione della condotta da esso prevista il legislatore ha inteso evitare che il contribuente si sottragga al suo dovere di concorrere alle spese pubbliche creando una situazione di apparenza tale da consentirgli di rimanere nel possesso dei propri beni fraudolentemente sottratti alle ragioni dell'IO (cfr., sul punto, Sez. 3, n. 36290 del 18/05/2011, Cualbu, Rv. 251077, secondo cui l'oggetto giuridico del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte non è il diritto di credito del fisco, bensì la garanzia generica data dai beni dell'obbligato, potendo quindi il reato configurarsi anche qualora, dopo il compimento degli atti fraudolenti, avvenga comunque il pagamento dell'imposta e dei relativi accessori). 3.2.L'antecedente storico immediato e diretto della norma in questione è costituito dall'art. 97, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602 che, come sostituito dall'art. 15, legge 30 dicembre 1991, n. 413, così recitava: «Il contribuente che, al fine di sottrarsi al pagamento delle imposte, interessi, soprattasse e pene pecuniarie dovuti, ha compiuto, dopo che sono iniziati accessi, ispezioni e verifiche o sono stati notificati gli inviti e le richieste previsti dalle singole leggi di imposta ovvero sono stati notificati atti di accertamento o iscrizioni a ruolo, atti fraudolenti sui propri o su altrui beni che hanno reso in tutto o in parte inefficace la relativa esecuzione esattoriale, è punito con la reclusione fino a tre anni. La disposizione non si applica se l'ammontare delle somme non corrisposte non è superiore a lire 10 milioni». 3.3.Le diversità strutturali delle fattispecie, sin da subito segnalate da questa Corte (Sez. 3, n. 17071 del 04/04/2006, De Nicolo, Rv. 234322), sono evidenti: scompare, nella nuova, ogni riferimento alla necessità dell'effettivo avvio di un qualsiasi accertamento fiscale e non è più conseguentemente richiesto che l'azione abbia effettivamente compromesso l'esecuzione esattoriale, è sufficiente che sia idonea a renderla inefficace (sulla conseguente natura di reato di pericolo concreto la giurisprudenza di questa Corte è ormai consolidata;
cfr., da ultimo, Sez. 3, n. 35853 del 11/05/2016, Calvi, Rv. 267648, che ha affermato che il delitto in questione è reato di pericolo, integrato dall'uso di atti simulati o fraudolenti per occultare i propri o altrui beni, idonei a pregiudicare - secondo un giudizio "ex ante" - l'attività recuperatoria della amministrazione finanziaria;
nonché, Sez. 3, n. 13233 del 24/02/2016, Pass, Rv. 266771, con richiami ai numerosi precedenti conformi); fa ingresso, nella fattispecie, la condotta di "alienazione simulata", che costituisce modalità alternativa al compimento di atti fraudolenti sui propri o altrui beni. 3.4.Per il concetto di "alienazione simulata" non è necessario ricorrere all'armamentario definitorio previsto dall'art. 1, comma 1, lett. g-bis, d.lgs. n. 74 del 2000, introdotto successivamente all'art. 11, stesso decreto. E' sufficiente attingere alle comuni definizioni civilistiche, preesistenti alla norma in questione, 4 secondo le quali la simulazione è finalizzata a creare una situazione giuridica apparente diversa da quella reale. Sicché, l'alienazione è simulata quando il programma contrattuale non corrisponde deliberatamente in tutto (simulazione assoluta) o in parte (simulazione relativa) alla effettiva volontà dei contraenti. V'è piuttosto da dire che nell'ambito della alienazione simulata rientra anche quella a titolo gratuito, non ponendo la norma limiti definitori al titolo (oneroso o meno) della "alienazione" e non essendovi motivo alcuno per escludere la donazione dall'ambito di applicabilità della norma. In ossequio al principio di stretta legalità e tassatività della fattispecie penale, deve però trattarsi di alienazione "simulata". 3.5.0ve il trasferimento sia effettivo la relativa condotta non può essere considerata alla stregua di un atto simulato ma deve essere valutata esclusivamente quale possibile atto fraudolento, dovendosi intendere per tale l'atto idoneo a rappresentare una realtà non corrispondente al vero e a mettere a repentaglio o comunque ostacolare l'azione di recupero del bene da parte dell'IO (Sez. 3, n. 3011 del 05/07/2016, Rv. 268798). 3.6.Come spiegato in motivazione, «in conformità alla "ratio" della norma, per "atto fraudolento" deve intendersi qualsiasi atto che, non diversamente dalla alienazione simulata, sia idoneo a rappresentare ai terzi una realtà (la riduzione del patrimonio del debitore) non corrispondente al vero, mettendo a repentaglio o comunque rendendo più difficoltosa l'azione di recupero del bene in tal modo sottratto alle ragioni dell'IO. Si è così affermato che integra la condotta, rilevante come sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte dovute da società, la messa in atto, da parte degli amministratori, di più operazioni di cessioni di aziende e di scissioni societarie simulate finalizzate a conferire ai nuovi soggetti societari immobili, dal momento che nella fattispecie criminosa indicata rientra qualsiasi stratagemma artificioso del contribuente tendente a sottrarre, in tutto o in parte, le garanzie patrimoniali alla riscossione coattiva del debito tributario (Sez. 3, n. 19595 del 09/02/2011, Vichi, Rv. 250471), la costituzione di un fondo patrimoniale (Sez. 3, n. 5824 del 18/12/2007, Soldera, Rv. 238821; si veda però Sez. 3, n. 9154 del 2015, infra), la vendita simulata mediante stipula di un apparente contratto di "sale and lease back" (Sez. 3, n. 14720 del 06/03/2008, Ghiglia, Rv. 239972); ma anche la costituzione fittizia di servitù, di diritti reali di godimento, la concessione di locazione, la ricognizione di debito, insomma ogni atto di disposizione del patrimonio che abbia la sua causa nel pregiudizio alle ragioni creditorie dell'IO». La fraudolenza deve qualificare l'atto sul piano oggettivo, senza che sia necessario attingere a fatti o comportamenti ad esso estrinseci per escluderne la natura. Inoltre, poiché la fraudolenza qualifica l'atto sul piano oggettivo, essa preesiste al dolo specifico dell'azione e non ne può essere contaminato a fini qualificatori;
il fine di 5 sottrazione qualifica il dolo specifico non la natura fraudolenta dell'atto mediante il quale l'agente persegue lo scopo, sicché non è corretto qualificare la natura fraudolenta dell'atto in considerazione (e a causa) dello scopo perseguito dal suo autore. I piani devono rimanere distinti se si vuole evitare che il disvalore dall'azione si tramuti in disvalore della volontà e, sopr*utto, se si vuole evitare l'allargamento della fattispecie a condotte non tipiche. 3.7.E' piuttosto importante precisare (e ribadire) in questa sede che oggetto di immediata tutela dell'incriminazione della condotta non è il patrimonio in sé del contribuente, che costituisce garanzia (generica) del debito erariale contratto (art. 2740 cod. civ.), quanto, piuttosto, la necessità di preservare la riscossione del credito erariale da qualsiasi attività volta a depauperare in modo fraudolento tale garanzia così da ostacolare l'attività di riscossione coattiva del credito. L'interpretazione della norma non dà adito a dubbi posto che la natura simulata ovvero fraudolenta, rispettivamente della vendita o dell'atto, qualifica l'azione sotto il profilo della sua offensività. Occorre, cioè, che per effetto della condotta si determini una situazione tale per la quale il bene simulatamente alienato o in relazione al quale sono stati compiuti atti fraudolenti appaia all'IO effettivamente uscito dal patrimonio del debitore sì da rendere impossibile o comunque più difficile il recupero. Non rilevano, dunque, i fisiologici atti di disposizione del proprio patrimonio che il contribuente può liberamente compiere (si veda, sul punto, Sez. 3, n. 25677 del 2012, citata dai ricorrenti e di cui oltre si dirà); rileva la disposizione fraudolenta, quella cioè oggettivamente idonea a ingannare il terzo sulla reale consistenza del patrimonio stesso. 3.8.Nel caso di specie, si imputa ai ricorrenti di aver posto in essere atti fraudolenti sul denaro ricavato dalla vendita di beni immobili di loro proprietà, denaro distratto, per la parte di proprietà di PA RI, sui conti correnti della moglie per ragioni considerate innplausibili dai Giudici di merito. 3.9.11 punto, però, è un altro ed è stato ben messo in evidenza dai ricorrenti sin dalla fase dell'appello: soggetto passivo di imposta è la società, non il suo legale rappresentante-persona fisica il quale, a norma dell'art. 7, d.l. 30 settembre 2003, n. 269, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2003, non risponde delle sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio delle società con personalità giuridica, sanzioni che sono esclusivamente a carico di queste ultime e non della persona fisica che legalmente le rappresenta. 3.10.E' stato spiegato dalla giurisprudenza di legittimità che la riferibilità delle sanzioni tributarie alla sola persona giuridica, ex art. 7 del d.l. n. 269 del 2003, conv. con modif. dalla I. n. 326 del 2003, non comporta alcuna deroga al principio della responsabilità concorsuale dell'estraneo (nel caso di specie si trattava di un professionista), ex art. 9 del d.lgs. n. 472 del 1997, per l'illecito 6 imputabile alla medesima persona giuridica in conseguenza della condotta materialmente realizzata dall'intraneo, dovendo rispondere l'estraneo, in ragione del concorso, per una condotta sua propria, ancorché atipica, causalmente orientata alla violazione (Sez. 5 civ., n. 21092 del 29/07/2024, Rv. 672012 - 01). Si è però precisato che la deroga al principio della responsabilità personale dell'autore della violazione di cui all'art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 472 del 1997, prevista in caso di riferibilità della sanzione alla persona giuridica ex art. 7, comma 1, del d.l. n. 269 del 2003 (conv. con modif. dalla I.n. 326 del 2003), si applica soltanto quando la persona fisica che ha realizzato la violazione abbia agito nell'interesse ed a vantaggio della persona giuridica, effettiva beneficiaria della condotta, ma non anche quando abbia operato nel proprio esclusivo interesse, poiché, in tal caso, viene meno la "ratio" che giustifica l'applicazione della disposizione di cui all'art. 7 (Sez. 5 civ., n. 25757 del 13/11/2020, Rv. 659649 - 01). Allo stesso modo, la deroga non opera quando venga esclusa la vitalità della società medesima, quand'anche gestita da un amministratore di fatto (Sez. 5 civ., n. 1946 del 23/01/2023, Rv. 670168 - 01) o quando il reddito di impresa sia riconducibile all'interponente che possiede effettivamente il reddito prodotto (Sez. 5 civ., n. 23231 del 25/07/2022, Rv. 665344 - 02; nello stesso senso, Sez. 5 civ., n. 10651 del 01/04/2022, Rv. 664282 - 01). 3.11.Sicché, anche a voler ipotizzare che oggetto della pretesa tutelata dall'art. 11 d.lgs. n. 74 del 2000 possa essere la sanzione amministrativa autonomamente applicabile all'autore della condotta formalmente ascrivibile all'ente dotato di personalità giuridica, la Corte di appello avrebbe dovuto indicare le ragioni della applicazione diretta della sanzione al RI. 3.12.Sotto altro profilo, il legale rappresentante della società di capitali (che sia anche socio) risponde direttamente dell'obbligazione tributaria contratta dalla società a cd. "ristretta base societaria" perché si presume che all'evasione dell'imposta corrisponda la distribuzione degli utili non contabilizzati, salva la prova contraria che i maggiori ricavi sono stati accantonati o reinvestiti (Cass. civ., Sez. 6-5, n. 18032 del 24/07/2013, Rv. 628447; Cass. civ., Sez. 5, n. 7174 del 16/05/2002, Rv. 554490; Cass. civ., Sez. 5, n. 7234 del 01/06/2000, Rv. 537101). 3.13.Ma nemmeno questo argomento è stato affrontato dalla Corte di appello, con la conseguenza che PA RI appare persona del tutto estranea al rapporto obbligatorio tributario della società da lui rappresentata e nemmeno destinatario delle sanzioni amministrative conseguenti alla realizzazione della condotta costitutiva dell'obbligazione rimasta inadempiuta. I beni oggetto di trasferimento appartenevano al suo patrimonio personale e - ovviamente - non sono stati venduti nella sua qualità di legale rappresentante della società LU 7 AR, con conseguente irrilevanza penale della sorte che i due coniugi hanno inteso dare al denaro ricavato dalla vendita. 3.14.La fondatezza (e di certo non manifesta infondatezza) del ricorso consente alla Corte di cassazione di rilevare d'ufficio la prescrizione del residuo reato maturata, tenuto conto dei 139 giorni di sospensione, il 10 giugno 2023, con conseguente inutilità del rinvio alla Corte di appello perché esplori temi ormai superflui.
P.Q.M.
Annulla senza rinvio la sentenza impugnata perché il residuo reato è estinto per prescrizione. Così deciso in Roma, il 04/07/2024.