Pubblicato il 30/03/2026

N. 02608/2026REG.PROV.COLL.

N. 08577/2025 REG.RIC.

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

Il Consiglio di Stato

in sede giurisdizionale (Sezione Sesta)

ha pronunciato la presente

SENTENZA

sul ricorso numero di registro generale 8577 del 2025, proposto da -OMISSIS-, rappresentato e difeso dall'avvocato Rosaria Broso, con domicilio digitale come da PEC da Registri di Giustizia;

contro

Agenzia delle Entrate, Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale Vibo Valentia, in persona dei rispettivi legali rappresentanti pro tempore , rappresentati e difesi dall'Avvocatura Generale dello Stato, domiciliataria ex lege in Roma, via dei Portoghesi, 12;

nei confronti

Unihouse S.r.l. e -OMISSIS-, non costituiti in giudizio;

per la riforma

della sentenza del Tribunale Amministrativo Regionale per la Calabria (Sezione Seconda) n. 1533/2025.

Visti il ricorso in appello e i relativi allegati;

Visti gli atti di costituzione in giudizio dell’Agenzia delle Entrate e dell’Agenzia delle Entrate – Direzione provinciale Vibo Valentia;

Visti tutti gli atti della causa;

Relatore nella camera di consiglio del giorno 26 febbraio 2026 il Cons. DA LO;

Nessuno è presente per le parti costituite;

Ritenuto e considerato in fatto e diritto quanto segue.

FATTO e DIRITTO

1. L’odierno appellante è stato destinatario di un avviso di accertamento, impugnato davanti al giudice tributario, fondato sugli esiti di un controllo incrociato da cui è emersa l’inesistenza di operazioni sottostanti ad alcune fatture.

Con istanza del 19 aprile 2024, l’odierno appellante ha quindi chiesto all’Agenzia delle entrate l’ostensione della seguente documentazione del soggetto sottoposto a controllo incrociato: “ 1. copia di tutti gli atti compiuti dopo la segnalazione del 12.02.2024; 2. copia degli atti di recupero delle maggiori ritenute operate e dichiarate di € 75.560,49 (somme segnalate risultanti dalle Certificazioni di Ritenute d’acconto sottoscritte e rilasciate allo scrivente) oltre gli interessi; 3. copia degli atti di irrogazione delle sanzioni per infedele dichiarazione che oscillano da un minimo di € 68.004 pari al 90% ad un massimo irrogabile di € 136.008”) al fine di difendersi non solo nel giudizio tributario relativo all’avviso di accertamento n. TD9010200368/2023, ma anche nel processo penale ”, con il dichiarato intento di conoscere se “ a seguito della segnalazione del 12/02/2024 l’Ufficio ha provveduto a recuperare le maggiori ritenute operate e dichiarate di € 75.560,49 (somme segnalate risultanti dalle Certificazioni di Ritenute d’acconto sottoscritte e rilasciate allo scrivente) oltre gli interessi, se l’Ufficio ha provveduto ad irrogare le sanzioni per infedele dichiarazione che oscillano da un minino di € 68.004 pari al 90% ad un massimo irrogabile di € 136.008 pari al 180% del recupero, come già fatto nei confronti dello scrivente -OMISSIS- per le dichiarazioni integrative presentate per gli anni 2015 e 2016 ”.

Con atto del 25 maggio 2024 l’Agenzia delle entrate ha negato l’accesso agli atti in quanto: da un lato, “ non risulta assolto quell’onere probatorio aggravato dal quale possa emergere il nesso di strumentalità necessaria, alla base dell’accesso cd. difensivo, tra la situazione giuridica che si intende tutelare e gli atti richiesti ”; dall’altro, l’“[l] ’istanza appare inoltre un mero esercizio esplorativo e diretto a uno sterile controllo generalizzato dell’operato della PA ”.

Con il ricorso introduttivo di primo grado l’interessato ha impugnato il diniego di accesso deducendone l’illegittimità, in quanto la documentazione richiesta sarebbe funzionale all’esercizio del proprio diritto di difesa nel giudizio intrapreso avanti gli organi della giustizia tributaria avverso l’avviso di accertamento n. TD9010200368/2023.

Con sentenza n. 1533 del 30 settembre 2025 il Tar Calabria ha respinto il ricorso, ritenendo che l’interessato, sia nell’istanza sia in sede giudiziale, non abbia dimostrato il rapporto di strumentalità necessaria tra la situazione giuridica da tutelare (e il correlato interesse all’ostensione) e la documentazione di cui si chiede l’accesso. In particolare secondo il Tar “ non risulta chiaro quali ulteriori elementi possa trarre parte ricorrente dalla conoscenza degli eventuali provvedimenti (“ atti di recupero delle maggiori ritenute operate e dichiarate ” dai controinteressati e “ gli atti di irrogazione delle sanzioni per infedele dichiarazione ”), assunti dall’Agenzia delle Entrate nei confronti del sig. -OMISSIS-, ossia del soggetto sottoposto a controllo incrociato, rispetto al giudizio tributario avverso l’avviso di accertamento, nel quale, per quanto di interesse, viene contestata l’emissione di fatture per operazioni inesistenti (e ancor più rispetto al giudizio penale, al quale si accenna solamente nel ricorso), fermo restando che, come già detto, grava sulla parte interessata l’onere di dimostrare che il documento al quale intende accedere sia “necessario” per la cura o la difesa dei propri interessi”.

L’odierno appellante ha impugnato la predetta sentenza deducendo:

1) erronea e contraddittoria applicazione dell’art. 24, comma 7, l. n. 241/1990; travisamento dei fatti e violazione dei principi in materia di accesso difensivo statuiti dall’Adunanza plenaria del Consiglio di Stato n. 4/2021; violazione del diritto di difesa (art. 24 Cost.) e del principio di parità delle armi (art. 111 Cost.);

2) violazione e falsa applicazione dell'art. 24, comma 1, lett. b), l. n. 241/1990; travisamento dei fatti ed erronea valutazione delle difese dell’amministrazione.

Si è costituita in giudizio l’Agenzia delle entrate deducendo l’infondatezza dell’appello e chiedendone la reiezione.

All’udienza camerale del 26 febbraio 2026 la causa è stata assunta in decisione.

2. Con il primo motivo di appello l’appellante, contestando sul punto la sentenza di primo grado, ribadisce che l’accesso è necessario ai fini della difesa in giudizio avverso l’avviso di accertamento già impugnato davanti al giudice tributario.

Tale motivo è infondato.

Va preliminarmente rilevato che -OMISSIS- ha ricevuto un avviso di accertamento per dichiarazione Irpef ed Iva inferiore a quella dovuta, realizzata mediante l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti; in particolare, sulla base di controlli incrociati e sulla scorta di una serie di elementi indiziari, l’Agenzia delle entrate ha ritenuto che l’odierno appellante abbia emesso, nei confronti del cliente -OMISSIS-, fatture per l’esecuzione di prestazioni professionali inesistenti.

Con l’istanza di accesso, -OMISSIS- ha chiesto all’Agenzia delle entrate i documenti relativi all’eventuale recupero delle maggiori ritenute operate e dichiarate di euro 75.560,49 ed all’eventuale irrogazione di sanzioni per infedele dichiarazione nei confronti di -OMISSIS-.

La documentazione richiesta all’amministrazione è quindi relativa ad un soggetto diverso dall’istante con la conseguenza che l’accesso può essere consentito solamente ove sussistano i presupposti previsti dall’art. 24, comma 7, l. n. 241/1990, che, nel contemperare i contrapposti interessi alla riservatezza ed alla tutela giurisdizionale, prevede che “deve comunque essere garantito ai richiedenti l’accesso ai documenti amministrativi la cui conoscenza sia necessaria per curare o per difendere i propri interessi giuridici”.

Come evidenziato dall’Adunanza plenaria del Consiglio di Stato, già richiamata dal Tar nella sentenza appellata:

“ a) in materia di accesso difensivo ai sensi dell’art. 24, comma 7, della l. n. 241 del 1990 si deve escludere che sia sufficiente nell’istanza di accesso un generico riferimento a non meglio precisate esigenze probatorie e difensive, siano esse riferite a un processo già pendente oppure ancora instaurando, poiché l’ostensione del documento richiesto passa attraverso un rigoroso, motivato, vaglio sul nesso di strumentalità necessaria tra la documentazione richiesta e la situazione finale che l’istante intende curare o tutelare;

b) la pubblica amministrazione detentrice del documento e il giudice amministrativo adìto nel giudizio di accesso ai sensi dell’art. 116 c.p.a. non devono invece svolgere ex ante alcuna ultronea valutazione sull’ammissibilità, sull’influenza o sulla decisività del documento richiesto nell’eventuale giudizio instaurato, poiché un simile apprezzamento compete, se del caso, solo all’autorità giudiziaria investita della questione e non certo alla pubblica amministrazione detentrice del documento o al giudice amministrativo nel giudizio sull’accesso, salvo il caso di una evidente, assoluta, mancanza di collegamento tra il documento e le esigenze difensive e, quindi, in ipotesi di esercizio pretestuoso o temerario dell’accesso difensivo stesso per la radicale assenza dei presupposti legittimanti previsti dalla l. n. 241 del 1990 ”.

In altri termini, l’istante deve comprovare in modo specifico il nesso di strumentalità tra la documentazione richiesta e le esigenze difensive, in modo da consentire all’amministrazione di effettuare, secondo una valutazione prognostica ex ante , un vaglio di astratta pertinenza tra la documentazione richiesta e la situazione finale che si intende tutelare.

Il collegio, condividendo sul punto le considerazioni espresse nella sentenza, ritiene che tale nesso di strumentalità non sia stato adeguatamente comprovato.

Ed infatti, con l’istanza di accesso -OMISSIS- ha chiesto l’accesso agli atti relativi all’eventuale recupero di somme o all’eventuale applicazione di sanzioni nei confronti di -OMISSIS- senza tuttavia dimostrarne puntualmente la pertinenza dei predetti documenti rispetto alle esigenze di tutela giurisdizionale in relazione all’avviso di accertamento impugnato davanti ai giudici tributari. Tale specificazione era invece nel caso in esame particolarmente necessaria in quanto l’interessato non ha chiesto l’accesso agli atti procedimentali utilizzati dall’amministrazione per adottare l’avviso di accertamento impugnato, rispetto ai quali sarebbe certamente evidente il nesso di strumentalità, bensì l’accesso ad atti diversi e successivi all’adozione dell’avviso di accertamento contestato e specificamente inerenti ai rapporti tra l’Agenzia delle entrate ed un altro contribuente.

Solamente nell’atto di appello l’interessato ha dedotto che “conoscere gli atti successivi adottati (o non adottati) dall’Agenzia nei confronti del soggetto terzo è direttamente e strettamente funzionale a verificare la coerenza, la logicità e la legittimità dell’intera azione accertativa. Ad esempio, l’eventuale inerzia dell’Ufficio nel recuperare le imposte dal Sig. -OMISSIS- o l’adozione di provvedimenti contraddittori potrebbero costituire elementi probatori cruciali nel giudizio tributario per dimostrare la debolezza dell’impianto accusatorio o la violazione dei principi di imparzialità e buon andamento dell’azione amministrativa”.

Tali ragioni, in disparte ogni valutazione in ordine alla loro idoneità a provare il rapporto di strumentalità necessaria, sono state dedotte tardivamente solo nel presente grado di giudizio e non possono pertanto supplire alla carenza motivazionale dell’istanza di accesso, ab origine inidonea come sopra detto a comprovare il nesso di strumentalità necessaria.

Va comunque rilevato che il diniego dell’amministrazione non preclude all’interessato la proposizione di un’ulteriore istanza di accesso formulata su una nuova o più articolata e motivata prospettazione (v. al riguardo Cons. Stato, Ad. Plen., 18 aprile 2006, n. 6, “ In altre parole, il cittadino potrà reiterare l’istanza di accesso e pretendere riscontro alla stessa in presenza di fatti nuovi, sopravvenuti o meno, non rappresentati nell’originaria istanza o anche a fronte di una diversa prospettazione dell’interesse giuridicamente rilevante, cioè della posizione legittimante all’accesso; e, in tal caso, l’originario diniego, da intendere sempre rebus sic stantibus, ancorché non ritualmente impugnato, non spiegherà alcun rilievo nella successiva vicenda procedimentale e processuale ”; di recente Cons. Stato, sez. IV, 25 febbraio 2026, n. 1511; Cons. Stato, sez. VI, 15 dicembre 2025, n. 9871).

3. Con il secondo motivo di appello, l’interessato ha dedotto che nel caso in esame, una volta notificato l’avviso di accertamento, è venuta meno l’ipotesi di esclusione dell’accesso prevista dall’art. 24, comma 1, lett. b), l. n. 241/1990, con conseguente prevalenza del diritto di difesa del contribuente rispetto alle esigenze di segretezza. Inoltre, l’interessato ha censurato la sentenza di primo grado nella parte in cui avrebbe acriticamente condiviso la prospettazione dell’Agenzia delle entrate, ritenendo che l’istanza di accesso fosse diretta ad un controllo generalizzato sull’azione dell’amministrazione.

Con riguardo al primo profilo, il motivo è inammissibile atteso che né il provvedimento di diniego adottato dall’amministrazione né la sentenza impugnata hanno escluso il diritto di accesso dell’odierno appellante in ragione delle esigenze di segretezza connesse al procedimento di accertamento tributario.

Il secondo profilo di contestazione può essere invece assorbito atteso che l’esistenza di un controllo generalizzato costituiva una ragione ulteriore di diniego e l’accesso difensivo non potrebbe essere comunque consentito per l’insussistenza, allo stato e secondo quanto esposto al punto precedente della motivazione, dei presupposti previsti dall’art. 24, comma 7, l. n. 241/1990.

4. Per tutte le ragioni sopra esposte l’appello va respinto.

5. Le spese processuali si liquidano in applicazione del criterio della soccombenza nella misura indicata in dispositivo.

P.Q.M.

Il Consiglio di Stato in sede giurisdizionale (Sezione Sesta), definitivamente pronunciando sull'appello, come in epigrafe proposto, lo respinge.

Condanna parte appellante al pagamento in favore delle amministrazioni appellate della complessiva somma di euro 2.500,00 a titolo di compensi professionali, oltre accessori di legge.

Ordina che la presente sentenza sia eseguita dall'autorità amministrativa.

Vista la richiesta dell'interessato e ritenuto che sussistano i presupposti di cui all'articolo 52, comma 1, del decreto legislativo 30 giugno 2003, n. 196, a tutela dei diritti o della dignità della parte interessata, manda alla Segreteria di procedere all'oscuramento delle generalità nonché di qualsiasi altro dato idoneo ad identificare la parte interessata.

Così deciso in Roma nella camera di consiglio del giorno 26 febbraio 2026 con l'intervento dei magistrati:

RL ED, Presidente

Roberto Caponigro, Consigliere

Giovanni Gallone, Consigliere

Stefano Lorenzo Vitale, Consigliere

DA LO, Consigliere, Estensore

L'ESTENSORE	IL PRESIDENTE
DA LO	RL ED

IL SEGRETARIO

In caso di diffusione omettere le generalità e gli altri dati identificativi dei soggetti interessati nei termini indicati.