Sentenza n. 544/2026
Depositata il 27/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO Sezione 4, riunita in udienza il 18/11/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
LUNERTI FRANCO, Presidente
UZ SC, OR
MANCINI ADELMO, Giudice
in data 18/11/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 571/2025 depositato il 03/02/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.p.a. In A.s. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Agenzia Entrate Direzione Regionale Lazio - Via G. Capranesi, 60 00155 Roma RM
elettivamente domiciliato presso dr.Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 10154/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado ROMA sez.
30 e pubblicata il 29/07/2024
Atti impositivi:
- PROVVEDIMENTO IRROGAZIONE SANZIONI n. TJBIR0200001 IVA-ALTRO 2015
- PROVVEDIMENTO IRROGAZIONE SANZIONI n. TJBIR0200001 IVA-ALTRO 2016
- PROVVEDIMENTO IRROGAZIONE SANZIONI n. TJBIR0200001 IVA-ALTRO 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 3457/2025 depositato il
19/11/2025 Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza n. 10154/24 la Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma ha rigettato il ricorso proposto da Società Italiana per Società_1 d'Società_2 S.p.a. in Amministrazione Straordinaria avverso l'avviso di irrogazione sanzioni n. TJBIR0200001- 2021 (2015-2017) con cui, per gli anni d'imposta 2015-2017, era irrogata la sanzione complessiva di € 5.235.120,00 per “omessa regolarizzazione di acquisti senza fattura o con fattura infedele per operazioni imponibili” ex art. 6, comma 8, D. Lgs. n. 471/1997.
La questione prendeva delle mosse da un accertamento effettuato nei confronti della società Società_3 in amministrazione straordinaria che era società consortile di progetto per la realizzazione dell'opera affidata da Società_4 Spa (d'ora in avanti Società_4) all'A.T.I. tra Coopsette Società Cooperativa – capogruppo mandataria – ed Consorzio_1 and Contracting Consorzio Stabile s.c. a r.l. per la realizzazione del Passante Ferroviario Nominativo_1̀ del Nodo di Firenze.
In particolare, l'ufficio aveva contestato l'omesso ribaltamento di costi e ricavi da parte di Società_3 partecipata da Società_5 al 99,99% che, a propria volta, avrebbe dovuto operare il ribaltamento ai propri soci consorziati, tra cui rientrava anche Società_1, che partecipava al capitale di Società_5 ed era interessata alla commessa al 70%.
In particolare, si era accertato che Società_3. in coerenza con la propria natura consortile e con lo Statuto, avrebbe dovuto trovarsi in una situazione di pareggio invece riceveva dai propri fornitori (sia terzi che consorziati) fatture passive assoggettate ad aliquota Iva ridotta del 10% per i subappalti, e con l'aliquota ordinariamente dovuta per le altre prestazioni, non procedendo, all'emissione di fatture attive nei confronti dei soci consorziati, maturando così un credito Iva di € 11.000.000,00 che aveva richiesto a rimborso.
Inoltre, la società tratteneva i corrispettivi pagati da Società_4, perché non ribaltava i ricavi o, quando li fatturava, non li pagava, sicché essi alimentavano il contro debiti verso la società ed erano utilizzati, in luogo del pagamento degli oneri consortili, per finanziare le spese della commessa.
Il sistema di mancato ribaltamento dei costi e ricavi e la violazione dell'articolo 6, comma 8, del D.lgs. n.
471/1997 riguardava anche Società_5 e le sue consorziate tra cui Società_1 spa sicché l'ufficio tenendo conto della quota di partecipazione della stessa Società_1 spa alla commessa (70% per il 2015, 100% per il 2016 e il 2017), aveva contestato la violazione e irrogato la sanzione di cui è causa per l'omessa fatturazione di operazioni imponibili ascrivibile ad Società_5.
Il giudice di primo grado ha confermato l'operato dell'ufficio e rigettato i motivi di ricorso in primo grado rilevando:

1. che l'ufficio aveva adeguatamente motivato l'atto impugnato, dando conto dei presupposti di fatto e di diritto su cui esso si fondava e prendendo posizione sulle osservazioni di Società_1;

2. che sussisteva il presupposto di esigibilità̀ dell'IVA ex art. 6, comma 3, del d.P.R. n. 633/1972, contestato dalla ricorrente in ragione del mancato pagamento dei ricavi alle consorziate, poiché l'obbligo di pagamento del corrispettivo “nell'ambito di operazioni fra parti correlate non può essere rimandato a discrezione dei soggetti coinvolti, procrastinando sine die la data di pagamento del corrispettivo. Ed invero, i soggetti legati da rapporti di partecipazione, al pari dei soggetti indipendenti, devono essere solleciti nel regolare i loro rapporti, senza adottare pratiche che, inoltre, risultino palesemente distorsive della normativa IVA”;

3. che tale presupposto andava vieppiù affermato poiché, con specifico riferimento al mandato senza rappresentanza, l'art. 3, comma 3, ultimo periodo del d.P.R. n. 633/1972 prevede che “le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario” e la giurisprudenza di legittimità ha chiarito che “la fatturazione dei costi ai fini del ribaltamento deve essere eseguita dalla società consortile nello stesso esercizio in cui detti costi sono stati sostenuti ... e non può essere differita al momento del pagamento da parte dei consorziati”;

4. che non vi erano elementi per ritenere Società_3 autonomo soggetto giuridico poiché la sua ammissione all'accordo di ristrutturazione dei debiti ne presuppone solo la natura imprenditoriale e non anche la presenza di uno scopo di lucro né vi erano prove che avesse effettuato direttamente i lavori dell'appalto, senza alcun intervento della stessa Società_1;

5. che non vi era violazione del principio di neutralità dell'IVA poiché il credito IVA vantato dalla ricorrente era sussistente solo in quanto la stessa ometteva di fatturare l'IVA alle consorziate, riducendo dunque l'IVA ricevuta (dunque a debito nei confronti dell'erario), con l'effetto di aumentare indebitamente il proprio credito nei confronti dell'Erario;

6. che non sussisteva alcuna incertezza normativa idonea ad escludere le sanzioni;

7. l'irrilevanza dell'accordo definitorio stipulato tra la società Società_3 e l'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Reggio Emilia poiché per effetto di esso l'Erario non aveva rinunciato alla propria pretesa fiscale e, anzi, Società_3 aveva pagato il 100% dell'obbligazione tributaria contestata, pagamento effettuato in misura pari al 90% con versamento in compensazione mediante mod. F24 del credito IVA emergente dalla dichiarazione integrativa presentata per l'anno di imposta 2017 e per il restante 10% mediante diniego della corrispondente parte di rimborso I.V.A.
Avverso tale decisione ha proposto appello Società_1 spa deducendone l'erroneità per i seguenti motivi:
illegittimo mantenimento della sanzione irrogata a valle a Società_1 nonostante quella irrogata “a monte” a Società_3 sia venuta meno per effetto dell'accordo transattivo concluso da quest'ultima con la Direzione Provinciale di Reggio Emilia;
nullità dell'atto impugnato per carenza di motivazione in ordine alle deduzioni difensive perché basato su mere supposizioni e su presunzioni, senza spiegare perché Società_1 sia stata ritenuta responsabile dell'appalto in luogo di Società_3, tanto più che il P.V.C. cui fa riferimento l'avviso di irrogazione sanzioni riguarda soggetto diverso dall'appellante; insussistenza dell'obbligo di emettere fattura per l'inesigibilità dell'Iva, ai sensi dell'art. 6, c. 3, d.P.R. n.
633/72, derivante dal mancato pagamento del corrispettivo e degli oneri consortili e dall'irrilevanza ai fini
IVA dei finanziamenti erogati dai soci ad un consorzio;
autonomia imprenditoriale di Società_3, che avrebbe eseguito la commessa autonomamente con conseguente insussistenza dell'obbligo di ri-fatturazione automatica dei costi e dei ricavi nei confronti delle consorziate
(anche perché per previsione statutaria era necessaria apposita delibera dell'assemblea che era mancata e il diritto di voto era sottratto ai soci Società_5 e Società_6 in favore dei creditori pignoratizi Banca_1 e FerCredit Servizi Finanziari) e come era dimostrato anche dalla sua ammissione all'accordo di ristrutturazione dei debiti;
difetto di colpa del socio Società_1 a cui non può essere imputata l'omessa fatturazione solo in ragione della detenzione di partecipazioni nel Società_3 tramite Società_5; illegittimità dell'atto di irrogazione della sanzione in ragione del principio di neutralità dell'IVA in base al quale se il consorziato a valle avesse fatturato l'importo del credito maturato da Società_3 esso sarebbe stato detratto da Società_1, con conseguente maturazione da parte di quest'ultima di un minor debito IVA;
illegittimità delle sanzioni per l'incertezza normativa, almeno fino al 2016, sull'applicazione dell'art. 6 del
Decreto IVA nella fattispecie in discussione e in assenza per l'appellante di vantaggio fiscale e, anzi, a fronte del nocumento derivante dalla mancata detrazione dell'IVA per i contributi consortili non effettuata a “monte”; applicabilità alla fattispecie del d. lgs. 14.6.2024, n. 87, art. 2, che ha ridotto le misure punitive previste dall'art. 6, comma 8, del D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, in applicazione del principio del favor rei poiché la deroga al suddetto principio e l'applicazione del nuovo sistema sanzionatorio alle sole violazioni compiute dal 1° settembre 2024, data la natura sostanzialmente penale delle dette sanzioni, si porrebbe in contrasto con l'articolo 49 paragrafo 1 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea e con la Carta costituzionale, salva rimessione alla Consulta degli atti del giudizio per violazione dell'art. 3 Cost. e dell'art.117 comma 1 Cost., in relazione all'art. 7 Cedu nonché per eccesso di delega.
Resiste l'ufficio deducendo:

1. l'estraneità dello sgravio effettuato in favore di Società_3 rispetto alla sanzione irrogata a Società_1, trattandosi di soggetti diversi, atti impositivi distinti e autonome violazioni;

2. la completezza dell'atto impugnato sotto il profilo motivazionale e probatorio;

3. la sussistenza del presupposto impositivo di cui all'art. 6, comma 8, del D.lgs. n. 471/1997 poiché, per giurisprudenza di legittimità, nel mandato senza rappresentanza i rapporti tra mandatario e mandante perdono la loro neutralità e assurgono ad autonomi presupposti per l'applicazione del tributo e infatti il d.P.R. n. 633 del 1972, art. 3, comma 3, prevede che le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario, con conseguente obbligo di ribaltare integralmente sulle imprese consorziate i costi sostenuti per eseguire l'appalto nello stesso esercizio in cui sono stati sostenuti;

4. insussistenza di autonomia organizzativa e imprenditoriale del consorzio Società_5; 5. sussistenza dell'elemento psicologico in ragione dei rapporti di titolarità tra le società coinvolte (Società_5 era titolare di una partecipazione in Società_3 praticamente totalitaria pari al 99,9% e Società_1 era titolare del 70% della partecipazione in Società_5 nel 2015 e del 100% nel 2016 e 2017, ma era anche la responsabile principale della commessa Società_4) e conseguente conoscenza delle inadempienze della partecipata;

6. irrilevanza del principio di neutralità dell'IVA in ragione della natura dell'accertamento afferente alla irrogazione della sanzione;

7. assenza di incertezza normativa per escludere le sanzioni e inapplicabilità del D.lgs. n. 87/2024.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello è fondato.
L'atto impugnato è stato emesso per irrogazione sanzioni in ragione della violazione dell'art. 6, comma 8,
d.lgs. n. 471 del 1997 che prevede che: «Il cessionario o il committente che, nell'esercizio di imprese, arti o professioni, abbia acquistato beni o servizi senza che sia stata emessa fattura nei termini di legge o con emissione di fattura irregolare da parte dell'altro contraente, è punito, salva la responsabilità del cedente o del commissionario, con sanzione amministrativa pari al cento per cento dell'imposta”.
L'irrogazione della sanzione è derivata dall'omesso ribalto dei costi e ricavi da parte di Società_3, società consortile partecipata da Società_5 a propria volta consorziata di Società_1, in relazione all'appalto affidato dato da Società_4 S.p.A. all'ATI costituita da Società_6 Soc. Coop. ed Società_5 «per l'esecuzione, in qualità di contraente generale, dell'attività di progettazione esecutiva, direzione lavori e realizzazione del Passante Ferroviario Nominativo_1 del Nodo di Firenze, della Nuova Stazione AV e delle opere infrastrutturali connesse
» in vista della realizzazione del quale era appunto stata costituita la società consortile Società_3.
Orbene, la libera costituzione di un consorzio da parte di più imprenditori per la disciplina o per lo svolgimento di determinate fasi delle rispettive imprese comporta che, a seguito della gestione degli affari d'interesse comune, ciascun partecipante ne sopporti la spesa pro quota e in tale prospettiva, il consorzio, costituito per gli scopi previsti dall'art. 2602 cod. civ., non assume la posizione di appaltatore, ma il più modesto rilievo di una struttura operativa, avente carattere strumentale e servente rispetto a quella delle imprese consorziate
(Cass. n. 1636 del 2014).
Ciò comporta sul piano fiscale che l'impresa consorziata conservi la propria soggettività e nei rapporti interni si configura un mandato senza rappresentanza poiché la società consortile agisce in nome proprio per conto dei consorziati e l'attività dalla stessa posta in essere è imputabile direttamente ai consorziati, con conseguente imputazione alle consorziate delle operazioni e dei costi sostenuti dalla società consortile.
La giurisprudenza di legittimità ha avuto cura di precisare che l'obbligo di ribaltamento dei costi e dei ricavi e la conseguente fatturazione devono essere effettuati nello stesso esercizio in cui essi sono sostenuti, secondo il principio della competenza (Cass. sez. V, 28.12.2018, n. 33596).
Ciò comporta, nella specie, che il pagamento del corrispettivo non poteva essere differito da Società_3, trattenendo a titolo di finanziamento i compensi ricevuti da Società_4, e la fatturazione avrebbe dovuto essere regolarizzata dalla Consorziata Società_5 e a propria volta da Società_1 giusto quanto previsto dal comma 8 dell'art. 6 del d.lgs. n. 471 del 1997, per cui il cessionario o committente se non ha ricevuto la fattura, entro quattro mesi dalla data di effettuazione dell'operazione, deve presentare all'ufficio competente nei suoi confronti, previo pagamento dell'imposta, entro il trentesimo giorno successivo, un documento in duplice esemplare dal quale risultino le indicazioni prescritte dall'articolo 21 del decreto del Presidente della
Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, relativo alla fatturazione delle operazioni.
D'altronde, non è credibile che le consorziate non avessero conoscenza delle attività della società consortile e del mancato ribaltamento dei costi in ragione del fatto che Società_5 partecipava Società_3 al 99,9% e DO partecipava Società_5 al 70% poi elevato al 100% e anzi, proprio la prospettazione dell'appellante, che ha chiarito che i corrispettivi pagati da Società_4 costituivano una forma di finanziamento, come tale non soggetta all'obbligo di fatturazione, induce a ritenere che DO fosse a conoscenza dell'impiego dei ricavi incassati da Società_3 e pagati da Società_4 per coprire gli ulteriori costi necessari all'esecuzione dell'appalto sicché correttamente l'ufficio ha ritenuto che l'appellante avrebbe dovuto provvedere a regolarizzare fiscalmente le operazioni poste, in essere dalla società consortile.
Per contrastare l'atto impugnato non può neppure invocarsi l'autonomia soggettiva di Società_3 poiché seppure è vero che le Sezioni Unite della Cassazione hanno statuito che "la società consortile può svolgere una distinta attività commerciale con scopo di lucro ed è questione di merito accertare i rapporti tra la società stessa e i consorziati nell'assegnazione dei lavori o servizi per stabilire la necessità del "ribaltamento
" integrale o parziale di costi e ricavi ai fini dell'imposta sul valore aggiunto", (Cass. sez. U, 14.06.2016, n.
12190), nella specie non sono stati forniti elementi sufficienti per operare tale valutazione poiché avrebbero dovuto essere prodotti, oltra ai contratti con i vari subappaltatori versati in atti, il provvedimento di ammissione di Società_3 all'accordo di ristrutturazione dei debiti e l'accordo transattivo con la Direzione di Reggio Emilia nell'ambito del quale tale autonomia sarebbe stata riconosciuta dallo stesso ufficio.
Tuttavia, poiché che è pacifico che tale accordo è intervenuto, la sua conclusione non può essere neutra ai fini che ci occupano.
In particolare, è pacifico che gli atti impositivi nei confronti di Società_3, che per effetto dell'omessa fatturazione aveva maturato l'illegittimo credito di imposta di € 11.000.000,00 di cui aveva chiesto il rimborso, sono stati sgravati a seguito di una conciliazione stragiudiziale stipulata tra Società_3 e la Direzione Provinciale di Reggio Emilia e che Società_3 si è obbligata al pagamento, mediante rinuncia del rimborso, dell'IVA recuperata con gli avvisi di accertamento impugnati, mentre l'Ufficio ha rinunciato all'irrogazione delle sanzioni per infedele dichiarazione e illegittima detrazione dell'imposta.
Orbene, poiché l'applicazione della sanzione di cui all'art. 6, comma 8, del d.lgs. n. 471 del 1997 trova la sua ratio giustificatrice nell'esigenza di punire una condotta che comporta la compromissione della determinazione dell'imponibile o del tributo e, infatti, lo stesso ufficio precisa che la sanzione amministrativa
è determinata in misura pari al cento per cento dell'imposta proprio al fine di garantire il principio della neutralità dell'IVA, è irragionevole che a fronte dello sgravio che ha consentito di recuperare l'IVA monte vengano conservate le sanzioni a valle nei confronti della consorziata.
Tale conclusione trova ragione proprio nel fatto che “la società consortile non affronta costi propri perché tutti i costi, ed anche quelli per il mero funzionamento della società consortile, sono posti a carico delle società consociate (Cass., sez. V, 18.06.2008 n. 16410). In conseguenza - non potendo il consorzio conseguire per la sua natura, sostanzialmente neutra, e funzione, oltre che per scopo, alcun vantaggio, poiché lo stesso, al pari dell'eventuale svantaggio, appartiene unicamente e solo alle imprese consorziate
- l'ente consortile ha l'obbligo di ribaltare sulle stesse, secondo i criteri di legge e quelli legittimamente fissati dallo statuto, se non elusivi della causa consortile e delle relative norme fiscali, tutte le operazioni economiche da esso poste in essere che siano state realizzate da una o più imprese consorziate, oppure dallo stesso consorzio con strutture proprie o con impiego di imprese terze (cfr. Cass. sez. V, 17.12.2014, n. 26480; in senso conforme vedi, ex multis, Cass. 14780 del 2011; 14781 del 2011; 14782 del 2011; 13293 del 2011;
20778 del 2013; 24014 del 2013)” (cfr Sez. 5 --, Sentenza n. 13360 del 17/05/2019) conseguendone, quale logico corollario, che lo sgravio comporta effetti anche verso la consorziata.
E' evidente, infatti, che proprio la neutralità della società consortile comporta l'estensione degli effetti fiscali alle consorziate, sicché la violazione contestata, “sanata” a monte con il recupero del tributo e l'esclusione delle sanzioni, non può comportare il mantenimento di esse a valle.
L'atto di irrogazione delle sanzioni va, quindi, annullato, tuttavia la complessità delle questioni trattate e la giurisprudenza consolidata in merito all'applicazione dell'art. 6, comma 8 del d.lgs. n. 471 del 1997 ai consorzi giustifica la compensazione delle spese di lite.

P.Q.M.

accoglie l'appello del contribuente. spese compensate