Sentenza n. 267/2026
Depositata il 02/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della LOMBARDIA Sezione 16, riunita in udienza il
14/01/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
LOCATELLI GIUSEPPE, Presidente
ANSALDI PIERO, LA
GHINETTI ANDREA PIO CARLO, Giudice
in data 14/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 1149/2025 depositato il 08/04/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Ii Di Milano
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 638/2025 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado MILANO sez. 8
e pubblicata il 12/02/2025
Atti impositivi:
- DINIEGO RIMBORSO n. SILENZIO RIFIUTO IRPEF-REDDITI LAVORO DIPENDENTE E ASSIMILATI
2021
- DINIEGO RIMBORSO n. SILENZIO RIFIUTO IRPEF-REDDITI LAVORO DIPENDENTE E ASSIMILATI
2022 a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 96/2026 depositato il 20/01/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: Come da richieste agli atti
Resistente/Appellato: Come da richieste agli atti

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Trattasi di appello proposto dal contribuente Ricorrente_1 avverso la sentenza della CGT di Milano n. 638/2025 che ha respinto il ricorso avverso il diniego all'istanza di rimborso delle maggiori imposte Irpef versate per gli anni 2021 e 2022 ritenendo applicabili le agevolazioni fiscali di cui al regime dei rimpatriati.
I giudici di primo grado nella motivazione ritengono , in sintesi, che: 1) il contribuente non abbia fornito prova che il credito richiesto a rimborso era certo, liquido ed esigibile anche in considerazione del fatto che esso non risultava esposto in alcuna dichiarazione;
2)l'agevolazione invocata per l'estensione quinquennale
(2021-2025) dei benefici non sarebbe applicabile in quanto il contribuente non ne ha fatto esplicita richiesta al suo datore di lavoro né ha versato l'imposta sostitutiva dovuta da chi intendeva applicare la predetta estensione delle agevolazioni per i successivi 5 anni, circostanze che rappresenterebbero una volontà di rinuncia alle agevolazioni e che, comunque, non sussisterebbero le cause di forza maggiore sollevate dal contribuente in relazione al prudente comportamento fiscale tenuto nel pagare spontaneamente le imposte in misura ordinaria in pendenza di contenziosi per altre pregresse annualità.
Con l'appello interposto , il contribuente preliminarmente premette e ricorda :
- di essere dipendente del gruppo multinazionale Società_1 a far data dal 2002; nell'anno 2008 è stato distaccato all'0estero e che è rientrato, insieme al suo nucleo familiare, in Italia nel corso dell'anno 2015 dopo aver lavorato in vari paesi europei (Francia e Portogallo) ricoprendo vari incarichi;
negli anni di residenza estera è stato iscritto all'AIRE
-dall'anno 2016 ha quindi riacquisito la residenza in Italia
-nell'anno 2018 il contribuente a seguito di alcuni interventi di prassi che chiarivano meglio l'ambito applicativo dell'agevolazione impatriati, in data 16 novembre 2018 procedeva a presentare all'Agenzia delle Entrate –
Direzione Provinciale II Milano formale istanza di rimborso delle somme versate in eccedenza a causa del beneficio non goduto per l'anno di imposta 2016, primo anno utile ai fini dell'agevolazione; a seguito del mancato accoglimento dell'istanza veniva incardinato un giudizio che veniva accolto in primo grado e confermato in secondo grado con la sentenza della CTR Lombardia n. 983/2022 pronunciata il 26.01.2022 ma pubblicata il 14.3.2022 , sentenza quest'ultima resasi definitiva e, quindi, passata in giudicato, per mancata impugnazione.
Il contribuente rappresenta che le predette circostanze sono rilevanti ai fini della controversia per un duplice ordine di motivi;
il primo , è che è stato giudizialmente riconosciuto il diritto alle agevolazioni, in presenza di tutti i requisiti di legge;
il secondo è che se il diritto ai benefici fosse stato riconosciuto direttamente dall'ufficio e non a seguito di un lungo contenzioso conclusosi nel 2022, avrebbe potuto consentirgli di optare per l'estensione dei benefici nei tempi utili senza invece dover continuare ad agire giudizialmente.
Rappresenta poi che per gli anni successivi al 2016 e , quindi, per gli anni dal 2017 al 2020, pendente ancora il ricorso dell'annualità 2016, ha presentato autonome istanze di rimborso che, non accolte , sono state anch'esse oggetto di contenzioso;
sulla base del giudicato formatosi per il 2016, le annualità 2017 e 2018 sono state definite tramite conciliazione ex art. 48 Dlgs 546/92 ad ottobre 2022 mentre le annualità 2019 e
2020 sono state oggetto di accoglimento nell'anno 2023 del reclamo presentato. Evidenzia quindi il contribuente che la reiterata opposizione dell'ufficio alle istanze di rimborso – i cui giudizi per gli anni 2016-2020 si sono definiti solo negli anni 2022 e 2023 - ha indotto il contribuente , per motivi di prudenza, a non applicare l'opzione per l'Estensione dell'agevolazione “per ulteriori cinque periodi d'imposta
“prevista dall'art. 5, comma 2-bis, del D.L. 34/2019, onde non incorrere in violazioni dichiarative che sarebbero state accertate e sanzionate dall'Amministrazione.
Per tali motivi, sostiene l'appellante, si è visto costretto a versare le imposte ordinarie su dichiarazione ed a richiedere poi il rimborso cosi come fatto per le precedenti annualità soltanto dopo aver ottenuto il formale riconoscimento da parte dell'Agenzia del diritto all'Agevolazione impatriati per tutti i primi cinque periodi d'imposta agevolabili .
Fatta queste dovute premesse il contribuente propone vari motivi di censura della sentenza impugnata come da atto di appello, compresa la contestazione che la motivazione ecceda il thema decidendum;
evidenzia, in estrema sintesi, che in ogni caso sussistono tutti i requisiti alle invocate agevolazioni anche per il periodo di estensione delle stesse per il quinquennio 2021-2025, che il credito richiesto a rimborso non è mai stato contestato dall'ufficio nel quantum , che priva di pregio sarebbe la motivazione dei primi giudici quando affermano che il credito non è evidenziato da alcuna dichiarazione proprio per la circostanza che è stata richiesto a rimborso in applicazione delle agevolazioni spettanti, e che , in ogni caso, la Cassazione ha più volte ribadito il principio di diritto (tra le altre , Ordinanza 27 dicembre 2024 n. 34655) secondo cui la fruizione dell'agevolazione impatriati è del tutto legittima anche in via postuma, tramite istanza di rimborso ex art. 38 del d.P.R. n. 602/73 .
Chiede quindi la riforma della sentenza appellata con vittoria di spese.
Si è costituita l'agenzia delle Entrate DP II Milano, che con controdeduzioni contesta tutti i motivi di appello ritenuti infondati.
In particolare insiste sulle circostanze che il contribuente non avrebbe versato l'imposta sostitutiva prevista nell'ipotesi di estensione quinquennale dell'agevolazione né tantomeno avrebbe fatto richiesta al datore di lavoro. Richiama alcune sentenze di merito anche di questa Corte. Ribadisce inoltre che non sussiste alcuna causa di forza maggiore che giustificherebbe il mancato esercizio dell'opzione per l'estensione quinquennale del beneficio. Chiede quindi la conferma della sentenza appellata con vittoria di spese.
Il contribuente ha depositato una memoria di replica alle controdeduzioni dell'ufficio con la quale:
-preliminarmente ribadisce che l'Ufficio non ha mai contestato la sussistenza, nella specie, dei requisiti sostanziali richiesti ai fini dell'estensione dell'agevolazione impatriati dal combinato disposto normativo degli artt. 16 del D.lgs. n. 147/2015 e 5 del D.L. n. 34/2019, che sono stati argomentati e documentati a mezzo allegazione agli atti del processo e che l'ufficio si è limitato essenzialmente a sostenere il mancato versamento dell'imposta sostitutiva;

-ribadisce poi il pacifico orientamento della Cassazione secondo cui l'agevolazione prevista per i rimpatriati non sarebbe qualificabile come regime opzionale e, pertanto può essere richiesta dal contribuente anche tramite istanza di rimborso in possesso dei requisiti sostanziali e che la disciplina normativa relativa al regime rimpatriati subordina il riconoscimento dell'agevolazione al solo possesso di detti requisiti sostanziali e non prevede alcuna decadenza in relazione ad atti formali o ad adempimenti previsti dalla prassi dell'Agenzia delle Entrate come nel caso che ne occupa .

MOTIVI DELLA DECISIONE

Premesso che alla luce dei fatti verificatisi , compreso gli esiti dei giudizi precedenti fino all'annualità 2020
(termine del primo quinquennio di spettanza delle agevolazioni) , non sono in discussione i requisiti sostanziali per l'accesso ai benefici fiscali in oggetto, la definizione della presente lite si basa sulla dirimente valutazione se il regime dell'estensione di dette agevolazioni per l'ulteriore quinquennio 2021-2025 sia vincolata o meno all'esercizio della specifica opzione ed al pagamento dell'imposta sostituiva dovuta.
Si ricorda che l'articolo 5, comma 1, lett. c), del decreto "Crescita", ha inserito nell'articolo 16 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147 il comma 3-bis, ai sensi del quale le disposizioni relative al regime speciale per lavoratori "impatriati" ivi disciplinato «si applicano per ulteriori cinque periodi di imposta ai lavoratori con almeno un figlio minorenne o a carico, anche in affido preadottivo. Le disposizioni si applicano per ulteriori cinque periodi di imposta anche nel caso in cui i lavoratori diventino proprietari di almeno un'unità immobiliare di tipo residenziale in Italia, successivamente al trasferimento in Italia o nei dodici mesi precedenti al trasferimento;
l'unità immobiliare può essere acquistata direttamente dal lavoratore oppure dal coniuge, dal convivente o dai figli, anche in comproprietà. In entrambi i casi, i redditi di cui al comma 1 [redditi di lavoro dipendente, i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente e i redditi di lavoro autonomo prodotti in
Italia da lavoratori che trasferiscono la residenza nel territorio dello Stato], negli ulteriori cinque periodi di imposta, concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 50 per cento del loro ammontare. Per i lavoratori che abbiano almeno tre figli minorenni o a carico, anche in affido preadottivo, i redditi di cui al comma 1, negli ulteriori cinque periodi di imposta, concorrono alla formazione del reddito complessivo limitatamente al 10 per cento del loro ammontare».
Successivamente, l'articolo 1, comma 50, della legge 30 dicembre 2020, n. 178 ha inserito, a decorrere dal
1° gennaio 2021, nel predetto articolo 5 del decreto "Crescita", il comma 2-bis, ai sensi del quale coloro « che siano stati iscritti all'Anagrafe degli italiani residenti all'estero o che siano cittadini di Stati membri dell'Unione europea, che hanno già trasferito la residenza prima dell'anno 2020 e che alla data del 31 dicembre 2019 risultano beneficiari del regime previsto dall'articolo 16 del decreto legislativo 14 settembre
2015, n. 147» possono optare per l'estensione del regime speciale per i lavoratori "impatriati" per ulteriori cinque periodi d'imposta, previo versamento di un importo pari al 10 ovvero al 5 per cento dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo agevolabili prodotti in Italia relativi al periodo d'imposta precedente a quello di esercizio dell'opzione, in funzione delle condizioni indicate, rispettivamente, alle lettere a) e b) del medesimo comma 2-bis .
Con provvedimento direttoriale dell'Agenzia delle entrate del 3 marzo 2021, prot. n. 60353 , sono state poi definite le modalità di esercizio dell'opzione. In particolare l'opzione per la proroga del suddetto regime deve essere esercitata dal contribuente mediante il versamento, in un'unica soluzione, di un importo pari rispettivamente:
- al 10% dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo agevolabili prodotti in Italia, oggetto dell'agevolazione, relativi al periodo d'imposta precedente a quello di esercizio dell'opzione, se al momento di esercizio della stessa il lavoratore abbia almeno un figlio minorenne, anche in affido preadottivo, o sia diventato proprietario di almeno un'unità immobiliare di tipo residenziale (acquistata direttamente dal lavoratore oppure dal coniuge, dal convivente o dai figli, anche in comproprietà) in Italia, dopo il trasferimento in Italia o nei 12 mesi precedenti, o ne diventi proprietario entro 18 mesi dall'effettuazione del versamento, pena la restituzione del beneficio addizionale fruito senza l'applicazione di sanzioni;

- al 5% dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo agevolabili prodotti in Italia, oggetto dell'agevolazione, relativi al periodo d'imposta precedente a quello di esercizio dell'opzione, nel caso in cui il lavoratore, al momento dell'opzione, abbia almeno tre figli minorenni, anche in affido preadottivo, e sia diventato proprietario di almeno un'abitazione residenziale (acquistata direttamente dal lavoratore oppure dal coniuge, dal convivente o dai figli, anche in comproprietà) nel nostro Paese, dopo il trasferimento in Italia o nei 12 mesi precedenti, o ne diventi proprietario entro 18 mesi dall'effettuazione del versamento, pena la restituzione del beneficio addizionale fruito senza l'applicazione di sanzioni.
Il Provvedimento ha disposto poi che il versamento degli importi dovuti sia eseguito in unica soluzione con il modello di pagamento F24, senza la possibilità di avvalersi della compensazione prevista dall'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 entro il 30 giugno dell'anno successivo a quello di conclusione del primo quinquennio di fruizione dell'agevolazione.
Il Provvedimento ha previsto inoltre, che i soggetti per i quali il primo periodo di fruizione dell'agevolazione si è concluso il 31 dicembre 2020, dovevano effettuare il versamento entro 180 giorni dalla data di pubblicazione del Provvedimento medesimo.
Pertanto, nel caso che ne occupa in cui il primo periodo quinquennale di fruizione del regime agevolativo scadeva il 31 dicembre 2020, il versamento dell'imposta sostitutiva andava effettuato entro il 31 agosto 2021.
Inoltre, ai sensi del punto 2 del citato Provvedimento - per i lavoratori dipendenti - la fruizione dell'opzione in argomento andava effettuato mediante la presentazione di una richiesta scritta al datore di lavoro, nel termine del 30 giugno dell'anno successivo a quello di conclusione del primo quinquennio di fruizione dell'agevolazione e, per i lavoratori per cui tale periodo si è concluso il 31 dicembre 2020, entro 180 giorni dalla data di pubblicazione del Provvedimento (quindi entro il 30 agosto 2021), in cui tra l'altro dovevano essere indicati gli estremi del versamento di cui sopra.
Nel caso che ne occupa il contribuente non ha versato l'imposta del 10% dell'imponibile agevolabile relativo al periodo precedente all'esercizio della opzione come prescritto da art.1 comma 50 legge 178 per poter fruire nei successivi anni 2021 e 2022 della proroga della agevolazione già goduto per il periodo 2016/2020, né tantomeno ha presentato la richiesta al datore di lavoro.
Tanto premesso, considerato che, ai sensi del citato comma 2-bis dell'articolo 5 del decreto Crescita
l'estensione per un ulteriore quinquennio del regime speciale in oggetto era subordinato all'esercizio dell'opzione previo versamento degli importi dovuti entro il termine sopra indicato, si ritiene condividere con quanto previsto dal suddetto Provvedimento direttoriale dell'Agenzia delle Entrate che laddove il versamento degli importi dovuti sia omesso, il mancato adempimento preclude l'applicazione del beneficio in commento, non essendo altresi ammesso il ricorso all'istituto del ravvedimento operoso.
Priva di pregio è poi l'eccezione dell'appellante quando ritiene sussistere una causa di forza maggiore o comunque, sussistere validi motivi di prudenza , che gli avrebbero impedito di effettuare la richiesta opzione per l'estensione quinquennale delle agevolazioni, preferendo continuare a versare le imposte ordinarie e poi richiedere il rimborso.
Come ha infatti osservato e documentato l'Ufficio nelle controdeduzioni l'esistenza di un contenzioso sulla fruizione del beneficio nel precedente periodo non era affatto ostativo al versamento dell' imposta sostitutiva
. Dirimente appare infatti quanto argomentato e documentato dall'ufficio quando fa rilevare che la sentenza n. 1354/17/2020 della Corte di Giustizia di primo grado di Milano, che ha accolto il primo ricorso inerente l'annualità 2016, è stata depositata il 18/06/2020 ed il relativo rimborso è stato erogato dallo stesso ufficio in data 29 novembre 2020 .
Quindi il contribuente non aveva nessun motivo per omettere il versamento della imposta del 10% considerato che ben prima della data di scadenza del termine per il versamento della stessa (come detto 31.8.2021) il contribuente si era visto giudizialmente riconoscere l'agevolazione con restituzione della somma versata in eccedenza.
Il contribuente ha infatti presentato istanza di rimborso soltanto in data 15 marzo 2024: la richiesta è inammissibile non solo perché è oltre il termine stabilito nel provvedimento direttoriale dell' Agenzia ma soprattutto perché la richiesta di proroga del regime agevolativo, subordinato al versamento della imposta sostitutiva del 10%, costituisce sicuramente una manifestazione di volontà ( l'interessato può non voler versare imposta sostitutiva) e quindi non è passibile di successiva emenda.
Infine questa Corte rileva che le pronuncie della Cassazione richiamate dall'appellante a favore della propria tesi della legittimità di utilizzo delle agevolazioni tramite istanza di rimborso, riguardano fattispecie diverse da quella di cui è causa, trattandosi di situazioni in cui è stato ritenuto legittimo il diritto alle agevolazioni per il primo accesso quinquennale al regime di favore in presenza dei requisiti oggettivi e soggettivi previsti dalla legge;
quindi, nessuno degli arresti richiamati riguarda il caso della mancata opzione per l'estensione quinquennale del beneficio per i soggetti, come nel caso dell'odierno appellante, rientrati in Italia prima del periodo 2019-2020 .
In conclusione si ritiene corretta la decisione del giudice di primo grado con la conseguenza che l'appello del contribuente deve essere respinto. Tenuto conto della complessità della materia si ritiene sussistano le condizioni per compensare le spese di lite.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di II grado della Lombardia sez. XVI, conferma la sentenza di primo grado e rigetta l'appello. Spese compensate.
Cosi deciso in Milano , li 14 gennaio 2026
Il Giudice Estensore – Piero Ansaaldi
Il Presidente – Giuseppe Locatelli