Sentenza n. 85/2026
Depositata il 30/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della TOSCANA Sezione 3, riunita in udienza il
28/01/2026 alle ore 11:30 con la seguente composizione collegiale:
CELENZA FABRIZIO, Presidente
NA FR, TO
BELLE BRUNELLA, Giudice
in data 28/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'istanza di riassunzione dell'appello n. 893/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Firenze
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 169/2021 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale FIRENZE sez. 2 e pubblicata il 31/03/2021
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TB030402896 IVA-ALTRO
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Ricorrente_1 s.r.l. ha presentato ricorso contro un avviso di accertamento IVA per l'anno di imposta 2024, con il quale l'Ag. Entrate - ritenuto applicabile per l'anno d'imposta 2014 il pro rata di detraibilità IVA ai sensi dell'art. 19, comma 5, del d.P.R. n. 633 del 1972 - aveva recuperato l'IVA ritenuta indetraibile, sul presupposto che la contribuente avesse effettuato nel predetto anno d'imposta solo operazioni attive esenti, ai sensi dell'art. 10 del d.P.R. n. 633 del 1972, per l'attività non occasionale di locazione di beni propri.
La CTP di Firenze ha rigettato il ricorso. In particolare, secondo i Giudici di primo grado, nell'anno d'imposta
2014 Ric1 avrebbe svolto prevalentemente attività di locazione di beni propri;
circostanza questa in base alla quale l'Ufficio avrebbe correttamente ritenuto incoerente la registrazione della locazione dell'appartamento di ST a Signa nel sezionale 1) dedicato alla compravendita di immobili.
La CTR Toscana ha poi respinto l'appello motivando che in base agli artt. 19 comma 5 e 19 bis DPR 633/1972 chi compie sia operazioni attive imponibili sia operazioni esenti ha diritto alla detrazione dell'imposta assolta sugli acquisti in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni. Poiché nell'anno in esame le operazioni imponibili erano pari a zero, secondo il ragionamento seguito dalla commissione di secondo grado l'IVA a debito era totalmente indetraibile.
Ha proposto ricorso alla Corte di Cassazione la società contribuente, fondato su due motivi:
1) Nullità della sentenza per difetto di motivazione, in quanto la CTR Toscana aveva esposto una motivazione apparente, consistente solo nella parafrasi delle norme in materia di pro rata;

2) Nullità per violazione di legge e in particolare violazione degli artt. 19 comma 5 e 19 bis comma 1, 36 comma 3 del DPR n. 633/1972, per avere la CTR ritenuto che il pro-rata di indetraibilità fosse del 100%, nonostante che la contribuente avesse optato, per l'anno di imposta 2014, per la separazione contabile delle operazioni sulla base della tipologia dell'attività svolta e della classificazione catastale dei beni immobili a cui l'attività afferiva (da un lato, l'attività di compravendita – locazione di beni immobili su beni propri ad uso abitativo e, dall'altro lato, l'attività di locazione immobiliare di beni propri su beni strumentali per natura), al fine di evitare gli effetti negativi del pro rata di detrazione derivante dal porre in essere operazioni esenti IVA su fabbricati ad uso abitativo.
La Corte di Cassazione con sentenza del 22.06.2025 ha annullato la sentenza della CTR Toscana con rinvio, accogliendo il secondo motivo di ricorso e dichiarando infondato il primo.
La Corte Suprema nella motivazione espone che secondo l'art. 36, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, i soggetti che esercitano più imprese o più attività (rispettivamente, esenti ed imponibili), nell'ambito della stessa impresa, “hanno facoltà di optare per l'applicazione separata dell'imposta relativamente ad alcuna delle attività esercitate”. In tal caso “la detrazione di cui all'art. 19 spetta a condizione che l'attività sia gestita con contabilità separata ed è esclusa (..) per l'imposta relativa ai beni non ammortizzabili utilizzati promiscuamente”.
I soggetti che hanno optato per la contabilità separata ai fini dell'IVA, come la ricorrente, hanno, quindi, diritto alla detrazione solo se si verificano due condizioni: a) che l'attività per cui si ha diritto sia gestita effettivamente con contabilità separata;
b) che l'imposta, di cui si chiede la detrazione, non riguardi “beni non ammortizzabili utilizzati promiscuamente”, ossia destinati indistintamente alle diverse attività esercitate (Cass. n. 23177 del
17/11/2010). La ratio di questa disciplina è – come del resto sostenuto dall'appellante – proprio quella di neutralizzare i possibili effetti negativi scaturenti dall'applicazione del metodo pro rata.
Se il contribuente svolge più attività nell'ambito della stessa impresa, per una sola delle quali l'imposta assolta è detraibile, l'imputazione dei costi promiscui, riferibili cioè a tutte le attività, deve essere effettuata in base alla misura della concreta utilizzazione dei beni e servizi, da cui derivano detti costi, nell'ambito delle distinte attività. L'onere di prova grava sul contribuente e non è ammessa una astratta ripartizione proporzionale (Cfr. Cass. n. 22305/21; Cass. n. 6255/12).
Viene anche precisato che la scelta di adottare contabilità separata è ammessa solo nel caso in cui le diverse attività economiche siano sostanzialmente diverse e scindibili e non è sufficiente che abbiano un diverso codice ATECO. Non solo ma per il settore immobiliare, ex art. 36, comma 3, sesto periodo, del d.P.R. n. 633 del 1973, l'opzione della contabilità separata ai fini IVA è possibile non solo sulla base del regime IVA
(esenzione o imponibilità), ma anche con riferimento alla categoria catastale del fabbricato (abitativo o diverso da abitativo) e all'interno di ciascuna delle attività separate di cessione o di locazione è possibile separare, rispettivamente, le cessioni o le locazioni di fabbricati ad uso abitativo, esenti da IVA, dalle cessione o dalle locazioni di fabbricati ad uso diverso dall'abitativo.
La sentenza di secondo grado è stata dunque annullata perché la CTR non aveva affrontato “alla luce dei principi sopra richiamati e con riferimento allo specifico settore immobiliare in esame, la questione circa l'ammissibilità della scelta della contribuente di adottare contabilità separate, in relazione alle diverse attività economiche (imponibili ed esenti) esercitate” (cfr. sent. Cass. p. 9).
La società contribuente ha riassunto il giudizio, riproponendo gli stessi argomenti già spesi nell'atto di appello.
L'Agenzia delle Entrate si è costituita in giudizio depositando le proprie controdeduzioni nelle quali ribadisce la legittimità del proprio operato, sottolineando:
- che per poter scegliere validamente la contabilità separata è necessario che ciascuna attività sia esercitata in modo sistematico, non essendo ammessa l'opzione di separazione nel caso in cui alcune di essere siano svolte in modo occasionale (come del resto si legge anche nella sentenza di annullamento con rinvio);
- che la Ricorrente_1 s.r.l. aveva istituito due distinte sezioni dei registri IVA sulla base di attività di
“compravendita immobiliare di beni propri” (sezionale 1) e di “locazione immobiliare di beni propri” (sezionale
2);
- che la società non aveva optato per la ulteriore possibilità di separazione fra cessioni e locazioni di fabbricati abitativi (quindi esenti da IVA) e locazioni di fabbricati strumentali e di conseguenza la locazione dell'immobile di Lastra a Signa (abitativo) doveva rientrare nel sezionale 2);

MOTIVI DELLA DECISIONE
Premesso che nel giudizio di rinvio (che ha natura di giudizio “chiuso”) le parti conservano la posizione processuale che avevano nel grado di giudizio definito con la sentenza annullata con rinvio, ritiene questa Corte che l'appello della società Ricorrente_1 s.r.l. sia fondato e meriti accoglimento.
La società Ricorrente_1 s.r.l. esercita due distinte attività: la compravendita/locazione di beni immobili su beni propri ad uso abitativo e la locazione immobiliare su beni (propri) strumentali.
In sostanza la doglianza della contribuente è che il giudice del primo (e anche del secondo) grado avrebbe disconosciuto apoditticamente il criterio di separazione contabile delle attività poste in essere dalla contribuente per l'anno d'imposta 2014, ritenendo implicitamente corretto l'accertamento dell'Ufficio, con il quale erano state riclassificate le operazioni in un unico sezionale IVA, con la conseguente applicazione del pro rata di indetraibilità del 100% e il recupero dell'intera IVA detratta nel sezionale 2 (fatture di acquisto relative ai beni immobili strumentali per natura, in particolare spese di ristrutturazione di un immobile ad uso commerciale che poi è stato concesso in locazione con contratto soggetto a IVA).
Nel sezionale 1) la contribuente aveva contabilizzato le fatture di acquisto/vendita di un immobile a Lastra
a Signa e poi in particolare – per l'anno 2014 – le fatture di locazione di alcuni appartamenti nel suddetto immobile rimasti invenduti.
L'accertamento muoveva proprio dalla asserita incoerenza e non corretta registrazione della locazione dell'appartamento sito in Lastra a Signa, Indirizzo_1 all'interno del sezionale 1.
Dunque – sostiene la società contribuente - secondo l'Agenzia delle Entrate e i Giudici di primo e secondo grado, la separazione contabile delle attività ai sensi dell'art. 36, D.P.R. n. 633/72 deve tenere conto solamente del codice Ateco dell'attività svolta. Viceversa secondo Ricorrente_1 s.r.l. la separazione contabile per l'anno 2014 è stata correttamente impostata sulla base della categoria catastale degli immobili conformemente a quanto si legge nella Circolare n. 19/E del 31.10.2018 (cfr. ricorso in riassunzione, p. 6).
In definitiva è vero che le attività svolte da Ric1 sono state gestite effettivamente con contabilità separata;
quanto al punto b) le fatture che hanno generato i crediti d'imposta, ovverosia le fatture relative alla ristrutturazione degli immobili ad uso commerciale di Indirizzo_2, sono state correttamente annotate nel sezionale 2.
L'argomento della parte appellata per cui la contribuente non avrebbe utilizzato anche diversi criteri di separazione contabile (in particolare quello fra attività svolte con immobili aventi diversa classificazione catastale) non è accoglibile perché va tenuto presente che il modello per la dichiarazione annuale IVA è un modello standard pre-impostato che non consentiva al contribuente di apportarvi modifiche.
L'Agenzia delle Entrate su questo specifico rilievo di parte appellante non ha sostanziamente replicato alcunché. In altri termini la società ha inviato in via telematica il modulo rispettando le specifiche tecniche previste dal sistema in ciascun campo da compilare, ma questo non esclude affatto che abbia poi effettivamente tenuto le due contabilità separate nei termini illustrati in precedenza, cioè secondo il criterio del codice catastale degli immobili, che è un criterio pacificamente utilizzabile secondo la giurisprudenza della Corte di Cassazione per il settore immobiliare, ex art. 36, comma 3, sesto periodo, del d.P.R. n. 633 del 1973.
Le spese sono liquidate in via equitativa, dal momento che parte appellante non ha depositato nota spese.

P.Q.M.

Accoglie l'appello e per l'effetto dichiara illegittimo l'avviso di accertamento IVA impugnato.
Condanna parte appellata al pagamento delle spese dei tre gradi di giudizio che liquida in via equitativa in
€ 6.000,00 oltre IVA e CPA.
Firenze lì 28 gennaio '26;
Il Presidentedott. Fabrizio Celenza
Il Giudice relatore dott. Francesco Bagnai