Sentenza n. 15/2026
Depositata il 16/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del VENETO Sezione 4, riunita in udienza il 13/05/2025 alle ore 10:00 con la seguente composizione collegiale:
MINELLI GIOVANNI, Presidente
CO GI, RE
TROIANI RUGGERO, Giudice
in data 13/05/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 259/2024 depositato il 07/03/2024

proposto da

Ricorrente_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 Email_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Treviso
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 205/2022 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale TREVISO sez. 2 e pubblicata il 09/09/2022
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6X02RY00202 2021 IVA-ALTRO 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 133/2025 depositato il
19/05/2025 Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: come in atti
Resistente/Appellato: come in atti

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1) Tenuto conto del principio di chiarezza e sinteticità degli atti giudiziari, ai fini dell'illustrazione delle questioni controverse e delle ragioni della pronuncia, si intendono integralmente richiamati e si fa esplicito rinvio: all'avviso di accertamento impugnato, alla sentenza di primo grado, agli atti e documenti prodotti dalla parte contribuente e dall'Amministrazione finanziaria, alla giurisprudenza della Corte di Cassazione citata in motivazione.
2) A seguito di un'attività d'indagine svolta dall'Agenzia delle Dogane di Pordenone, è emerso il presunto coinvolgimento della società “Ricorrente_1”, dichiarata fallita il 25/02/2020, in una frode carosello nel settore del commercio di prodotti petroliferi nell'ambito della quale “Ricorrente_1 s.a. s.” ha utilizzato fatture per operazioni inesistenti emesse dalla società “Ricorrente_1 srl” che svolgeva il ruolo di interposta tra i reali soggetti delle operazioni commerciali.
Sulla base della ricostruzione della Guardia di Finanza e dell'Amministrazione finanziaria, “Ricorrente_1 srl” acquistava prodotti petroliferi provenienti dalla ditta cipriota “Società_3 Ltd” e ne rifatturava la vendita a società italiane, tra le quali la “Ricorrente_1 sas”, senza versare l'IVA.
3) Allo scopo di contestare l'indebita detrazione dell'IVA sulle fatture ricevute dalla “Ricorrente_1 srl”, in data 06/07/2020 l'Agenzia delle Entrate di Treviso ha notificato al curatore del fallimento, “Ricorrente_1 s.a.s.”, dr. Ricorrente_2 ed ai 4 soci della società, l'avviso di accertamento n. T6X02RY00391/2020.
In data 05/10/2020, il curatore fallimentare, dr. Ricorrente_2, assistito dallo studio ADACTA, ha notificato all'Ufficio un ricorso, con il quale ha contestato l'assenza di contraddittorio e mancata allegazione del verbale a carico della “Ricorrente_1 srl”.
Preso atto di tali contestazioni, l'Ufficio ha ritenuto possibile ed opportuno sanare i presunti vizi procedendo ad autotutela sostitutiva, pertanto, ha annullato l'avviso di accertamento e dato nuovo impulso al procedimento di verifica, mediante la notifica di un invito a comparire, con allegazione del processo verbale di constatazione a carico di “Ricorrente_1 srl” e consentendo al fallimento della “Ricorrente_1 s.a.s.” di svolgere le proprie difese già in sede di contraddittorio preventivo, nell'ambito del quale si sono svolti tre contraddittori
(26/03/2021, 23/04/2021 e 12/05/2021) e la difesa della società ha illustrato le proprie argomentazioni difensive e prodotto documentazione.
4) Società_4 l'ulteriore attività istruttoria, in data 11/06/2021 l'Agenzia delle Entrate ha notificato al curatore fallimentare dott. Ricorrente_2 , quale legale rappresentante del fallimento della società, l'avviso di accertamento T6X02RY00202/2021, per l'anno 2017, oggetto della presente controversia, con il quale ha contestato la contabilizzazione di fatture per operazioni inesistenti emesse da “Ricorrente_1 srl” per un imponibile di 5.611.986,61 euro e un'IVA relativa pari a 1.234.637,09 euro e per l'effetto ha rettificato l'IVA ammessa in detrazione da 7.915.031 a 6.680.394 euro, disconosciuto un credito di 12.099 euro, determinato la maggiore imposta dovuta e da sanzionare in in 1.234.637 euro, irrogato una sanzione amministrativa pecuniaria unica pari a 2.083.449,94 euro.
Richiamata l'attività istruttoria svolta in contraddittorio e riprendendo anche quanto esposto nel precedente avviso di accertamento, nella motivazione del nuovo atto impositivo l'Amministrazione finanziaria ha illustrato dettagliatamente i presupposti della contestazione, con puntuali riferimenti a quanto emerso a carico della
“Ricorrente_1 srl” ed i criteri e modalità di calcolo adottati per determinare le maggiori imposte, sanzioni ed interessi.
5) In data 20/11/2021 il fallimento, “Ricorrente_1 s.a.s.” ha notificato all'Agenzia delle Entrate un ricorso con il quale ha contestato l'atto impositivo sotto molteplici profili, deducendo che: la verifica a carico di
“Ricorrente_1 srl”, non contiene riferimenti alla “Ricorrente_1 s.a.s.” o amministratori della stessa, la quale era una semplice cliente di “Ricorrente_1 srl” e non poteva essere a conoscenza che gli acquisti, avvenuti a prezzo di mercato, si collocavano nell'ambito di un'evasione commessa dal fornitore, per cui sussistendo la buona fede doveva essere riconosciuta la detrazione dell'IVA.
Il fallimento “Ricorrente_1 s.a.s.” ha inoltre dedotto l'indebito utilizzo dell'accertamento parziale, la violazione del diritto al contraddittorio endoprocedimentale, il difetto di motivazione rafforzata in relazione alle argomentazioni difensive, l'inidoneità a giustificare la pretesa erariale degli elementi presuntivi di consapevolezza della fittizietà dell'emittente delle fatture.
6) Uniformandosi al consolidato indirizzo di Cassazione secondo il quale in materia di valutazione della buona fede e quindi della consapevolezza o meno di essere partecipe di una frode fiscale vanno valorizzati e soppesati gli elementi indiziari, la commissione tributaria provinciale ha ritenuto che nel caso in esame tali elementi depongono tutti per la mancanza di buona fede in capo alla “Ricorrente_1 s.a.s.”, non essendo credibile che una società dell'importanza di quella accertata intrattenesse abituali rapporti commerciali per somme molto ingenti con una società presunta venditrice della quale non è stata in grado di indicare nessun nome di persone fisiche corrispondenti per conto della società venditrice e non ha saputo produrre documentazioni adeguate degli intervenuti contatti contrattuali di vendita né di trasporto.
Inoltre il collegio trevigiano ha condiviso l'argomentazione dell'Ufficio secondo la quale nel caso di transazioni commerciali di rilevante valore sono sempre opportuni e doverosi accertamenti, che avrebbero potuto consentire di accertare la fittizietà ed inesistenza della società venditrice.
Ad avviso dei primi giudici non è possibile che la società non abbia saputo indicare copia della documentazione precontrattuale, contrattuale e di trasporto riferita alle transazioni contestate, né è credibile che la ricorrente non fosse consapevole della fittizietà soggettiva della controparte contrattuale.
Per tali ragioni, con la sentenza n 205/2^/2022, del 09/06/2022, depositata il 09/09/2022, la commissione tributaria provinciale ha rigettato il ricorso e condannato parte ricorrente alla rifusione delle spese di lite determinate in euro 10.000 (diecimila) euro.
7) Il fallimento “Ricorrente_1 s.a.s.”, ha proposto un appello, al quale si rinvia per economia di scrittura, con il quale deduce, sotto plurimi profili, l'erroneità della sentenza impugnata e ne chiede la riforma dichiarando illegittimo e per l'effetto annullando integralmente l'avviso di accertamento impugnato.
8) L'Agenzia delle Entrate si è costituita con atto di controdeduzioni con il quale replica alle argomentazioni dell'appellante, ribadendo ed evidenziando i numerosi elementi che dimostrerebbero sia la fittizietà di
“Ricorrente_1 srl”, sia la conoscenza della frode da parte della “Ricorrente_1 s.a.s.” e propone appello incidentale avverso il rigetto dell'eccezione pregiudiziale d'inammissibilità del ricorso introduttivo per intempestività della proposizione rispetto alla notifica dell'atto impositivo. 9) All'udienza del 18/03/2025, con ordinanza n. 107/2025, questa corte ha rinviato la trattazione della causa, ordinando alla difesa del fallimento “Ricorrente_1 s.a.s.” il deposito delle autorizzazioni del giudice delegato alla costituzione nei giudizi di primo e secondo grado.
10) In data 03/04/2025 la difesa del fallimento “Ricorrente_1 sas” ha depositato le predette autorizzazioni.

MOTIVI DELLA DECISIONE

11) Per il principio della “ragione più liquida”, desumibile dagli artt. 24 e 111 della Costituzione e ripetutamente richiamato dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione (ss. uu. 24883/2008; 9936/2014, 26242/2014), la causa può essere decisa sulla base della soluzione di una questione assorbente e di più agevole e rapido scrutinio, senza che sia necessario esaminare previamente tutte le altre dedotte in giudizio.
Nel caso in esame tale “ragione” va individuata nell'inammissibilità del ricorso introduttivo per intempestività della presentazione, dedotta dall'Agenzia delle Entrate già nelle controdeduzioni in primo grado e ribadita nell'appello incidentale in questa sede.
La contestazione deriva dal fatto che, ad avviso dell'Agenzia delle Entrate, i termini d'impugnazione decorrevano dal 11/06/2021, data della notifica dell'avviso di accertamento mediante PEC all'indirizzo del curatore fallimentare, dr. Ricorrente_2 e non dal 27/09/2021, data della notifica di una ulteriore copia dell'atto impositivo mediante PEC all'indirizzo della procedura fallimentare, ai fini della insinuazione allo stato passivo.
Conseguentemente il ricorso introduttivo notificato all'Agenzia delle Entrate il 26/11/2021 risulta intempestivo.
11.1) La commissione tributaria provinciale ha giudicato il ricorso tempestivo in quanto presentato entro i termini conseguenti alla notifica all'indirizzo PEC della procedura fallimentare eseguita in data 27/09/2021, da ritenersi quale unica valida effettuata allo specifico indirizzo PEC previsto nell'ambito della procedura fallimentare, essendo condivisibile l'argomentazione di parte ricorrente «... che ha fatto notare come il Legislatore abbia espressamente previsto apposite vincolanti modalità di apertura di separata pec proprio per distinguere le comunicazioni relative ad una specifica procedura fallimentare dalle numerosissime varie altre comunicazioni che eventualmente potessero pervenire da varie fonti alla PEC personale del professionista curatore. ».
11.2) Al contrario, l'Agenzia delle Entrate ritiene che dalla ricostruzione del quadro normativo in tema di procedura fallimentare emerge che l'indirizzo PEC della procedura sia specificamente diretto alle comunicazioni tra il curatore e i creditori ai fini della formazione e della verifica dello stato passivo, delle richieste di ammissione tardiva al passivo, nonché per l'effettuazione delle notifiche alla curatela in caso di opposizioni allo stato passivo, ovvero per sub procedimenti che si innestano nell'ambito della procedura concorsuale, mentre altri atti, come gli avvisi di accertamento, devono essere notificati al curatore personalmente, quale legale rappresentante della società fallita.
A sostegno di tale tesi l'Ufficio richiama una sentenza nella quale il Tribunale di Napoli afferma che
«... la PEC della procedura fallimentare non può ritenersi indirizzo virtuale della sede legale dell'azienda fallita, sia perché di regola la PEC dell'impresa fallita non viene mutata, sia perché in via del tutto pratica è diversa da quella del Curatore».
Pertanto, «... ai sensi e agli effetti dell'art. 145 c.p.c., la notifica alla PEC del Curatore del ricorso in opposizione allo stato passivo è da considerarsi valida ed efficace, ai fini dell'instaurazione del contraddittorio, anche se diversa da quella ricavabile dalla visura, nonostante tutte le altre comunicazioni tra il Curatore e i creditori, in particolare quelle che attengono al procedimento di verifica dello stato passivo fallimentare siano avvenute attraverso l'utilizzo della PEC del fallimento e non attraverso l'utilizzo della PEC del Curatore.».
11.3) La difesa del fallimento “Ricorrente_1 s.a.s.” replica che «... non potendosi identificare il curatore fallimentare con il legale rappresentante della società fallita, la prima notifica effettuata dall'Ufficio alla PEC personale del curatore deve ritenersi giuridicamente inesistente. … il dott. Ricorrente_2 ha tempestivamente comunicato al Registro Imprese l'indirizzo PEC Email_3, specificamente dedicato alla procedura del Fallimento Ricorrente_1. … La comunicazione dell'indirizzo PEC della procedura al Registro Imprese costituisce elezione di domicilio digitale speciale per tutti gli atti relativi alla procedura fallimentare, ai sensi dell'art.

3-bis, co.

4-quinquies del D.L. 179/2012 vigente al momento della dichiarazione di fallimento, secondo cui "il domicilio speciale di cui all'articolo 47 del Codice civile può essere eletto anche presso un domicilio digitale diverso". Tale interpretazione è confermata dalla prassi delle Camere di Commercio, che ammettono la possibilità di eleggere il domicilio digitale presso un indirizzo PEC diverso da quello personale, in quanto proiezione nel mondo virtuale del domicilio fisico.».
11.4) Le argomentazioni di parte contribuente non sono condivisibili.
11.4.1) In primo luogo va ribadito l'indiscusso principio secondo il quale la dichiarazione di fallimento comporta, per il fallito, la perdita della capacità di stare in giudizio nelle relative controversie, spettando la legittimazione processuale esclusivamente al curatore.
11.4.2) Seppure pronunciando in tema di notifica dell'avviso di accertamento nei confronti del solo curatore,
e non anche nei riguardi del contribuente, ma il principio può essere applicato anche alla questione in esame, la Corte di Cassazione ha affermato che «... la declaratoria fallimentare non cagiona il venir meno dell'impresa e della società che ne costituisce l'involucro, comportando soltanto una perdita di legittimazione sostanziale e processuale, con riferimento ai rapporti dell'impresa stessa, da parte del relativo titolare, nella cui posizione viene a collocarsi temporaneamente – per superiori istanze e con un munus minuziosamente definito – il curatore. Ne deriva che gli atti del procedimento tributario posti in essere antecedentemente all'apertura del concorso, benché intestati al soggetto contribuente, sono opponibili alla curatela, mentre quelli compiuti posteriormente a tale momento possono (e debbono) indicare come destinataria l'impresa sottoposta alla procedura concorsuale, individuandone la mera rappresentanza legale in capo al curatore.» (Cass. 21333/2024).
Nel caso in esame, l'avviso di accertamento notificato in data 11/06/2021 indica quale destinatario la società
“Ricorrente_1 s.a.s.” e quale rappresentante «Il Signor Ricorrente_2 … nella qualità di curatore fallimentare di Ricorrente_1», pertanto, risulta pienamente conforme all'orientamento giurisprudenziale della Corte di Cassazione esposto innanzi.
11.5) Tenuto conto dell'indiscusso principio che la dichiarazione di fallimento priva il fallito dei poteri di amministrazione e rappresentanza, che vengono trasferiti in capo al curatore fallimentare e aderendo al predetto orientamento giurisprudenziale della Suprema Corte, va riconosciuta la piena legittimità ed efficacia, anche in ordine ai termini d'impugnazione, della notificazione dell'avviso di accertamento eseguita in data
11/06/2021 all'indirizzo PEC del curatore fallimentare.
Ne consegue l'intempestività del ricorso introduttivo notificato all'Agenzia delle Entrate il 26/11/2021.
12) Per tali ragioni, in accoglimento dell'appello incidentale dell'Agenzia delle Entrate va dichiarata l'inammissibilità del ricorso introduttivo, con effetto assorbente delle questioni dedotte nell'appello principale proposto dal dal Fallimento “Ricorrente_1 s.a.s.”, che va rigettato.
13) Visto l'art. 15, comma 1, del d.lgs. 546/1992, il Fallimento “Ricorrente_1 s.a.s.” va condannato alla rifusione all'Agenzia delle Entrate delle spese del giudizio d'appello, liquidate in 26.730 (ventiseimilanovecentotrenta/00) euro, come da nota spese redatta dall'Ufficio ai sensi del combinato disposto dei d.m. 55/2014 e dell'art. 15, comma 2-sexies del d.lgs. 546/1992, ritenuta congrua.

P.Q.M.

respinge appello, accoglie appello incidentale e dichiara inammissibile il ricorso introduttivo. condannando la società alle spese, che liquida in € 26.730,00.