Sentenza n. 1004/2026
Depositata il 29/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della CAMPANIA Sezione 13, riunita in udienza il
16/12/2025 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
DE LUCA MAURO, Presidente
ALVINO FEDERICO, Relatore
MARINO RAFFAELE, Giudice
in data 16/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 4793/2024 depositato il 09/07/2024

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Ii Di Napoli
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 17685/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado NAPOLI sez.
34 e pubblicata il 15/12/2023
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TF503MD02859 IR-ALTRO
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TF503MD02859 IVA-ALTRO
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TF503MD02859 IRAP a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 7714/2025 depositato il
17/12/2025
Richieste delle parti:
Appellante: come in atti
Appellato: come in atti

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La società contribuente proponeva ricorso avverso l'avviso di accertamento n. TF503MD02859-2022 con il quale si contesta alla Società, per il periodo d'imposta 2016: 1) l'indebita deduzione ai fini IR di costi per operazioni ritenute oggettivamente inesistenti;
2) l'indebita deduzione dei medesimi costi ai fini IRAP;
3)
l'indebita detrazione della correlata IVA. a. Deduceva: a) violazione dell'art. 2697 c.c., anche in relazione al disposto del comma 5-bis, dell'art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992 (I° Motivo di ricorso); b) per violazione dell'art. 42 del D.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 7 della Legge n. 212/2000 (II° Motivo di ricorso); c) per infondatezza nel merito alla luce della genuinità dei contratti di subappalto (III° Motivo di ricorso); d) per infondatezza nel merito in relazione alle operazioni fatturate da SOS (IV° Motivo di ricorso); e) per aver erroneamente qualificato le operazioni connesse ai subappalti come oggettivamente inesistenti (V° Motivo di ricorso); f) per infondatezza nel merito in relazione alla pretesa indeducibilità dei costi connessi ai subappalti ai fini
IR (VI° Motivo di ricorso).
Si costituiva in giudizio l'Ufficio, che contestava le avverse deduzioni e chiedeva confermarsi la legittimità dell'atto impugnato, spese vinte.
Con Ordinanza n. 8797/2023, depositata in data 17.11.2023, la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Napoli chiedeva alla Società di versare in atti – entro il termine di 20 giorni dal deposito della richiamata ordinanza – la documentazione comprovante la “data in cui è avvenuta la notifica dell'atto di accertamento”.
All'esito del deposito richiesto, i primi giudici dichiaravano inammissibile il ricorso per tardività, in quanto
"pur avendo sollecitato la Corte a depositare documentazione attestante la data di notifica dell'atto impugnato al fine del calcolo da effettuare per verificare il rispetto del termine di impugnazione", tale documentazione non risultava agli atti.
Presenta appello la contribuente che contesta l'erroneità della sentenza in merito alla asserita inammissibilità del ricorso introduttivo, essendo provata dalla documentazione in atti la tempestività delo stesso, questione nemmeno mai sollevata dall'Ufficio; ripropone quindi integralmente i motivi rimasti assorbiti dalla sentenza di primo grado, depositando inoltre la Sentenza n. 13044/19/2024 relativa sostanzialmente alle stesse circostanze contestate nel presente giudizio, ma relative alla annualità 2019, originate dalla attività di indagine della GdF di cui al PVC del 31.05.2022 relativo al quinquennio 2014-2019.
Si costituisce l'Ufficio che in relazione al primo motivo di gravame, rimette alla Corte la valutazione della correttezza della sentenza di prime cure;
nel resto, ribadisce la propria opposizione ai motivi rimasti assorbiti nel primo grado e reiterati in sede di appello, chiedendo il rigetto del ricorso introduttivo, spese vinte.
Risultano in atti memorie illustrative dell'appellante.
Alla odierna udienza, come da verbale, la causa viene posta in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE
L'appello è fondato e deve peranto essere accolto nei temrini di cui in motivazione.
In vie preliminare, alla luce della documentazione in atti, deve essere accolto il primo motivo di gravame relativo alla provata tempestività del ricorso. In disparte che tale eccezione non risulta mai essere stata sollevata dall'Ufficio, che anche in questo grado di giudizio si rimette alle valutazioni del giudicante, è infatti provato che: 1) in data 05.10.2022, l'Ufficio ha notificato alla Società l'Avviso di Accertamento (si veda la documentazione depositata comprovante la notifica in All. 1 alla Prima Nota di Deposito e in All. 1 alla seconda Nota di Deposito e riproposta in All. 4 all'Appello); 2) in data 24.11.2022, in relazione all'Avviso di
Accertamento la Società ha presentato l'Istanza di Accertamento con Adesione, ai sensi dell'art. 6 del D.
Lgs. 218/1997 (si veda la documentazione comprovante la tempestiva presentazione di tale istanza in All.
2B, 2C e 2D alla Seconda Nota di Deposito, e riproposta negli Allegati 5A, 5B e 5C all'Appello); 3) in data
03.03.2023, la Società ha notificato il Ricorso all'Ufficio (si veda la documentazione comprovante la notifica già depositata in primo grado in fase di costituzione in giudizio, e riproposta negli Allegati 6A, 6B e 6C all'Appello), provvedendo poi a costituirsi in giudizio nei termini di legge. Come peraltro riconosciuto anche nella Sentenza gravata, la presentazione di un'istanza di accertamento con adesione sospende per 90 giorni i termini ordinari (60 giorni) per l'impugnazione dell'avviso di accertamento (come previsto dall'art. 6, comma
3 del D.Lgs. 546/1992), così elevando a 150 (i.e. 90+60) il numero dei giorni a disposizione del contribuente per notificare alla controparte il ricorso avverso tale avviso di accertamento. Tali 150 giorni decorrono dal momento della notifica al contribuente medesimo dell'avviso di accertamento. Ebbene, nel caso di specie il Ricorso è stato notificato in data 03.03.2023, dunque nel pieno rispetto del termine di 150 giorni decorrenti dalla data di notifica alla Società dell'Avviso di Accertamento (05.10.2022). Tanto risulta provato con l'All.
2D alla Seconda Nota di Deposito, in quanto esso è infatti un file in formato .eml che: i) contiene al suo interno il messaggio PEC trasmesso all'Ufficio in data 24.11.2022 e i documenti allo stesso allegati, tra cui figura proprio l'Istanza di Accertamento con Adesione completa di allegati (tutti in formato .pdf); ii) certifica l'avvenuta consegna (e la data in cui questa è avvenuta) di tale messaggio PEC all'Ufficio. Lo stesso documento già depositato in primo grado in All. 2D alla Seconda Nota di Deposito, risulta essere stato ridepositato nel presente giudizio in All. 5C. E' infatti sufficiente aprire il file formato .eml in All. 2D alla Seconda
Nota di Deposito per visualizzare correttamente (i) il messaggio PEC mediante il quale la Società ha notificato in data 24.11.2022 l'Istanza di Accertamento con Adesione e (ii) la medesima Istanza di Accertamento con
Adesione completa di allegati (in formato .pdf). I primi giudici sono quindi incorsi in un evidente errore materiale in quanto non si sono avveduti della documentazione sub (ii) (costituita dall'Istanza di Accertamento con Adesione e dai relativi allegati) che era allegata al messaggio PEC sub (i).
Dichiarata la tempestività del ricorso introduttivo, devono quindi essere scrutinati i motivi di ricorso rimasti assorbiti in primo grado. Al fine di vagliarne la fondatezza, pare opportuno considerare che l'Avviso di
Accertamento impugnato muove dal presupposto che i contratti di subappalto (di seguito i “Subappalti”) in essere nel periodo d'imposta 2016 tra Ric_1 e le società Soc_1 S.r.l. (di seguito “Soc_1”), Soc_2 S.r.l. (di seguito “Società_2”) e Società_3 S.r.l. (di seguito “Società_3” e, congiuntamente a Società_1 ed Società_2, le “Subappaltatrici”) siano non genuini e che pertanto le prestazioni rese dalle Subappaltatrici siano da ritenersi oggettivamente inesistenti. Su tali presupposti, l'Avviso di Accertamento impugnato accerta:
(i) l'indetraibilità dell'IVA di Euro 926.033 connessa a operazioni inesistenti (di Euro 4.209.242) relative a
Subappalti ritenuti non genuini correnti con Società_1; (ii) l'indetraibilità dell'IVA di Euro 234.520 connessa a operazioni inesistenti (di Euro 1.066.000) relative a Subappalti ritenuti non genuini correnti con Società_2; (iii) l'indetraibilità dell'IVA di Euro 218.900 connessa a operazioni inesistenti (di Euro 995.000) relative a Subappalti ritenuti non genuini correnti con Società_3; (iv) l'indetraibilità dell'IVA di Euro 105.600 connessa ad operazioni ritenute oggettivamente inesistenti (pari a complessivi Euro 480.000) intercorse con
Soc_4 S.r.l. (di seguito “Soc_4”) ed aventi ad oggetto la fornitura di “passacavi”; (v) l'indeducibilità ai fini IR del 40% dei costi (indicati sub (i)) relativi ad operazioni inesistenti connesse a Subappalti correnti con Soc_1, nonché l'indeducibilità integrale dei medesimi costi ai fini IRAP;
(vi) l'indeducibilità ai fini IR del 40% dei costi (indicati sub ii) relativi ad operazioni inesistenti connesse a Subappalti correnti con Società_2, nonché l'indeducibilità integrale dei medesimi costi ai fini IRAP;
(vii) l'indeducibilità ai fini IR e IRAP del 100% dei costi (indicati sub iv) relativi ad operazioni inesistenti intercorse con Soc_4. Con riferimento alle operazioni connesse sub (v) e sub (vi), l'Agenzia delle Entrate ha ritenuto deducibile, ai fini IR, la quota degli stessi corrispondente al rapporto tra il costo del lavoro e il fatturato delle Subappaltatrici, così lasciando intendere che la fatturazione sino a concorrenza del costo del lavoro sarebbe legittima, mentre l'ulteriore importo (pari alla differenza tra il fatturato e il costo del personale) rappresenterebbe un importo “sovrafatturato”; la misura del rapporto tra costo del lavoro e fatturato di Società_1 ed Società_2 – nonchè, per differenza, la misura della pretesa sovrafatturazione – sono state determinate sulla base dei dati economici e finanziari di Società_2 Srl. Su queste basi le prestazioni sub (v e vi) sono state considerate: a) ai fini IR, indeducibili nella misura del 40% in quanto ritenute sovrafatturate, mentre è stato ammesso in deduzione l'ulteriore 60% espressivo del rapporto tra il costo del lavoro e il fatturato complessivo di Società_2 nel triennio 2014-2016; b) ai fini IRAP, integralmente indeducibili, sul presupposto che tali costi non rientrerebbero tra i “costi della produzione” ma si qualificherebbero, piuttosto, come “costi per il personale”; diversamente, le operazioni sub (vii) sono state ritenute integralmente indeducibili ai fini IR e IRAP, in quanto asseritamente inesistenti dal punto di vista oggettivo e ciò in ragione del semplice fatto che nel corso dell'anno fossero state emesse diverse fatture in relazione a forniture simili.
Tanto precisato, risulta quindi che l'Ufficio ritiene che gli appalti non siano genuini e che le operazioni siano da ricondurre ad operazioni oggettivamente inesistenti. Di fatto, la Ric_1 srl aveva annotato in contabilità e riportato in dichiarazione costi per la conclusione di contratti di appalto e servizi mentre, invece, i suddetti costi sarebbero risultati riferibili alla illecita somministrazione di manodopera. Orbene, sul punto va premesso che la corretta applicazione dell'Iva nell'interposizione di manodopera si ha solo quando, in conformità alla normativa che regola la materia, i rapporti tra il committente e l'agenzia interinale/appaltatore/datore di lavoro terzo, esiste una "reale" interposizione di manodopera. In caso contrario, ossia in presenza di un comportamento elusivo nell'interposizione di manodopera, l'Iva è applicata indebitamente e, dunque, non
è detraibile. Tale principio è stato affermato più volte dalla Sezione tributaria della Corte di cassazione, la quale ha chiarito che, in caso di accertamento del carattere fraudolento dell'intermediazione di manodopera,
l'IVA che il committente (nella specie) assume di avere pagato al preteso appaltatore per l'operazione soggettivamente inesistente - in quanto corrisposta ad un soggetto che non era legittimato ad operare la rivalsa in ragione del divieto di intermediazione e del carattere fraudolento dell'operazione negoziale - non
è detraibile ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, proprio per il fatto che l'alterazione del meccanismo di riscossione dell'imposta in questione, attraverso la realizzazione di comportamenti illeciti dei contribuenti, non consente il dispiegamento dell'ordinaria operatività del diritto alla detrazione dell'imposta sulle operazioni passive dell'imprenditore o del professionista (Cass. civ., Sez. 5, n. 16852 del 20/05/2013, non mass.; Cass. civ., Sez. 5, n. 10475 del 11/12/2013, dep. 2014, non mass.). A questo proposito, la giurisprudenza di legittimità ha precisato come nell'interposizione di manodopera, se vi è illiceità dell'oggetto e se la natura del contratto tra committente e datore di lavoro terzo è fittizia, il committente, non solo non potrà detrarre l'Iva, ma avrà anche l'obbligo di eseguire degli adempimenti fiscali in qualità di sostituto d'imposta. Nel pervenire a tali conclusioni, è stato affermato che, in tema di divieto d'intermediazione di manodopera, in caso di somministrazione irregolare, schermata da un contratto di appalto di servizi, va escluso il diritto alla detrazione dei costi dei lavoratori per invalidità del titolo giuridico dal quale scaturiscono, non essendo configurabile una prestazione dell'appaltatore imponibile ai fini IVA (Cass. civ., Sez. 5, n. 34876 del
17/11/2021, Rv. 663136 - 01; Cass. civ., Sez. 5, n. 31720 del 07/12/2018, Rv. 651778 - 01; Cass. civ., Sez.
5, n. 22020 del 17/10/2014, Rv. 632765 - 01). In questa materia, infatti, non sussiste, nel caso di appalto non genuino, alcun valido contratto di appalto e il rapporto di somministrazione di lavoro, apparentemente instaurato con l'appaltatrice, è nullo con conseguente impossibilità di detrarre l'IVA da parte della società contribuente (Sez. 5, n. 12807 del 26/06/2020, Rv. 658043 - 01).
Orbene, ciò premesso in diritto, non ritiene la Corte che l'Agenzia delle Entrate abbia fornito prova adeguata della somministrazione irregolare e della simulazione dei contratti di appalto. Al fine di provare la simulazione del contratto d'appalto l'Ufficio avrebbe dovuto fornire dimostrazione, ad esempio, che il materiale utilizzato dai lavoratori forniti appartenesse alla committenza, che vari soggetti inquadrati nella committente avessero ripetutamente dettato disposizioni organizzative, manifestando il potere della committente di organizzare le risorse. È incontestato, infatti, che la giurisprudenza di legittimità ha più volte affermato che, in presenza di appalti non genuini o di interposizione illecita di manodopera, l'IVA assolta dal committente non è detraibile, in quanto l'operazione è priva di un valido titolo giuridico e non integra una prestazione imponibile ai fini IVA
(Cass., sez. V, n. 34876 del 17 novembre 2021; Cass., sez. V, n. 31720 del 7 dicembre 2018; Cass., sez.
V, n. 12807 del 26 giugno 2020). Tuttavia, la stessa giurisprudenza di legittimità è altrettanto costante nel precisare che l'Amministrazione finanziaria non può limitarsi ad affermazioni apodittiche o a presunzioni generiche, ma deve fornire una prova concreta e specifica degli elementi sintomatici della fittizietà dell'appalto e della riconducibilità del rapporto a una somministrazione irregolare di manodopera. In particolare, la Corte di cassazione ha chiarito che la riqualificazione del contratto di appalto in somministrazione illecita non può fondarsi sulla sola presenza di manodopera presso la sede del committente, ma richiede l'accertamento di una pluralità di elementi fattuali, quali l'effettivo esercizio del potere direttivo, organizzativo e disciplinare sui lavoratori, l'utilizzo esclusivo di mezzi e attrezzature del committente e l'assenza di una autonoma organizzazione imprenditoriale in capo all'appaltatore (Cass., sez. V, n. 21104 del 24 agosto 2018). Nello stesso senso, è stato affermato che grava sull'Ufficio l'onere di dimostrare, con riferimento a ciascun rapporto contrattuale contestato, che l'appaltatore fosse privo di una reale struttura organizzativa e che i lavoratori fossero inseriti stabilmente nell'organizzazione aziendale del committente, non essendo sufficiente il mero richiamo alla natura “labour intensive” dell'attività svolta (Cass., sez. V, n. 9851 del 20 aprile 2018). La
Suprema Corte ha inoltre precisato che, in materia di IVA, la qualificazione di un'operazione come inesistente o fraudolenta non può prescindere da un rigoroso accertamento in fatto, dovendo l'Amministrazione fornire la prova dell'inesistenza dell'operazione o della sua natura meramente apparente, non potendo tale prova essere desunta in via automatica dalla sola irregolarità giuslavoristica del rapporto (Cass., sez. V, n. 15369 del 22 luglio 2020). Ancora, è stato chiarito che la violazione della normativa sul divieto di intermediazione di manodopera non comporta automaticamente, sul piano tributario, l'indetraibilità dell'IVA, ove l'Ufficio non dimostri che l'operazione economica sia del tutto priva di effettività e che il committente abbia esercitato in concreto i poteri tipici del datore di lavoro (Cass., sez. V, n. 17707 del 31 maggio 2022).
Alla luce di tali principi, deve ritenersi che, nel caso di specie, l'Agenzia delle Entrate non abbia fornito una prova adeguata e puntuale della simulazione dei contratti di appalto. In particolare, come già evidenziato,
l'Ufficio non ha dimostrato che i materiali e le attrezzature utilizzati dai lavoratori fossero nella disponibilità esclusiva della committente, né che soggetti inquadrati nell'organizzazione di quest'ultima avessero impartito in modo sistematico direttive operative ai lavoratori, esercitando un effettivo potere organizzativo e direttivo sugli stessi. Ed infatti:
1) con riferimento a Soc_1, nell'avviso impugnato si sostiene che tale società nel periodo compreso tra il 2015 e il 2019 avrebbe sostenuto oltre 41 milioni di costi per operazioni inesistenti e che mediante la ricostruzione delle comunicazioni e-mail effettuata dal PVC sarebbe stato “rilevato il ruolo rivestito sin dal 2015 da Nom_1 nei confronti di dette società” e “quindi la eterodirezione da parte di Ric_1 S.r.l.”. Ulteriore elemento a supporto della eterodirezione sarebbe l'attività di consulenza svolta da Nominativo_1 , nelle vesti di imprenditore individuale, a favore di Società_1 negli anni dal 2015 al 2019. Gli elementi richiamati non sono sufficienti, a parere della Corte, in quanto le comunicazioni via e-mail sono del tutto naturali rispetto al ruolo di Ricorrente_1 S.r.l. che gestiva i rapporti con il cliente finale Soc_5 e) e si interfacciava con il subappaltatore e non dimostrano in alcun modo che Società_1 fosse eterodiretta da Nom_1 (e quindi da Ricorrente_1);
2) con riferimento a Società_2, nell'avviso impugnato si sostiene che tale società nel periodo compreso tra il 2016 ed il 2020 avrebbe sostenuto oltre 39 milioni di costi per operazioni inesistenti e fonda la contestazione relativa alla eterodirezione sulla circostanza che l'Amministratore non ricordasse alcune operazioni poste in essere (peraltro in gran parte riferite ad anni diversi da quello oggetto dell'Avviso di
Accertamento) e sulle medesime comunicazioni e-mail già analizzate con riferimento a Società_1 per le quali valgono le considerazioni sopra esposte. Sussiste un deficit probatorio in ordine alla eterodirezione di Società_2 da parte di Ricorrente_1, che non consente di accogliere la prospettazione della parte resistente.
3) con riferimento al Società_3, nell'avviso impugnato si sostiene che tale società avrebbe incassato acconti per prestazioni che non sarebbe stata in grado di effettuare. Non sussiste prova adeguata degli indici di fittizietà dell'appalto sopra segnalati, che avrebbero potuto dimostrare la non genuinità del contratto. Peraltro, nella memoria difensiva la Agenzia delle Entrate opera un richiamo integrale al PVC senza indicare gli elementi a supporto della tesi, con riferimento alle singole società ed all'anno di imposta oggetto di causa.
Ne consegue in definitiva che la pretesa riqualificazione dei rapporti contrattuali in termini di somministrazione irregolare di manodopera si fonda su presupposti meramente assertivi e non suffragati da idonei riscontri probatori, in violazione dei principi elaborati dalla giurisprudenza di legittimità in tema di onere della prova e di detraibilità dell'IVA. Di converso, parte resistente/appellante, a fronte del deficit probatorio a sostegno della pretesa dell'Ufficio, ha fornito plurimi elementi, non circostritti alla mera dimostrazione della fatturazione delle prestazioni ed al loro avvenuto pagamento, ma di natura tecnica e contrattuale, da cui emerge senza dubbio che non si sia configurata alcuna attività di eterodirezione da parte dell'appaltante, il quale ha invece svolto le funzioni di coordinamento che gli sono proprie, consentite dalla norma e riconosciute dalla giurisprudenza, in ragione delle lavorazioni molto significative e tecnologicamente avanzate per le quali è richiesto personale ad altissima specializzazione, reperito con il ricorso ai subappaltatori Soc_1, Società_2, Società_3, e da questi gestito in autonomia.
Le questioni vagliate in espresso esauriscono il devolutum sottoposto alla Corte, essendo stati toccati tutti gli aspetti rilevanti a norma dell'art. 112 c.p.c., in aderenza al principio sostanziale di corrispondenza tra il chiesto e pronunciato (come chiarito dalla giurisprudenza costante, ex plurimis, Cass. Civ., sez. II, 22 marzo
1995 n. 3260 e, Cass. Civ., sez. V, 16 maggio 2012 n. 7663); le argomentazioni e le eccezioni sollevate dalle parti, non espressamente esaminate, sono state dal Collegio ritenute non rilevanti ai fini della decisione e comunque inidonei a supportare una conclusione di tipo diverso. Per quanto esposto, ogni contraria istanza respinta ed eccezione rigettata, la Corte definitivamente pronunziando accoglie l'appello, compensando le spese attesa la complessità della questione, specificatamente in ragione della particolare difficoltà delle questioni trattate, nonché per il riferimento ad aspetti interpretativi non equitativamente comparabili per effetto di orientamenti giurisprudenziali non uniformi.

P.Q.M.

Accoglie l'appello e compensa le spese del giudizio.