Sentenza n. 6/2026
Depositata il 07/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell' UMBRIA Sezione 2, riunita in udienza il 17/09/2025 alle ore 11:30 con la seguente composizione collegiale:
TEMPERINI FRANCESCO, Presidente
PISCITELLI RI, Relatore
AMOVILLI PAOLO, Giudice
in data 17/09/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 91/2025 depositato il 24/03/2025

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Perugia - Via Canali 12 06124 Perugia PG
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 340/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado PERUGIA sez. 1
e pubblicata il 25/09/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T3N015B019102023 IRPEF-CREDITI DI IMPOSTA 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 198/2025 depositato il
17/09/2025
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante: accogliere il ricorso e, per gli effetti, annullare l'avviso impugnato;
in via subordinata, ridurre gli importi nella misura che risulterà di giustizia in esito al giudizio;
annullare le sanzioni irrogate ovvero ridurre l'importo delle sanzioni, con applicazione del trattamento sanzionatorio più favorevole per la contribuente;
con vittoria di spese e onorari.
Resistente/Appellata: respingere l'appello e condannare la contribuente al pagamento delle spese di giudizio.
Le parti insistono sulle proprie tesi e concludono come in atti.
La Corte trattiene la causa in decisione.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La Sig.ra Ricorrente_1, cittadina tedesca con residenza in Italia e medico in pensione, ha proposto appello contro l'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Perugia, Ufficio controlli, per la riforma della sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Perugia, n. 340/2024, che ha respinto il ricorso della contribuente avverso l'avviso di accertamento n. T3N015B01910/2023 per l'anno d'imposta 2017, notificato in data 19/12/2023.
Con tale avviso l'Ufficio controlli, sulla base di dati acquisiti mediante la cooperazione internazionale con
Paesi esteri, del principio della globalità dei redditi prodotti (worldwide system), di cui all'art. 3 del TUIR - per cui tutti i redditi conseguiti da soggetti residenti in Italia debbono essere assoggettati a prelievo fiscale a prescindere dalla natura e dal luogo di produzione e in virtù della regola generale della tassazione esclusiva da parte dello Stato di residenza dei redditi derivanti da pensioni e remunerazioni analoghe in relazione ad un cessato impiego, prevista dall'art. 18 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Germania
- accertava il reddito di pensione di fonte estera per l'importo complessivo di euro 20.607,60, con le maggiori imposte IRPEF di euro 3.849,00, addizionali regionale di euro 276,00 e comunale per euro 165,00, sanzioni per euro 6.864,00 per omessa presentazione della dichiarazione dei redditi di pensione prodotti all'estero e interessi.
La contribuente presentava istanza di accertamento con adesione e nel corso del contraddittorio osservava che la fattispecie in esame ricadeva sotto la disciplina dell'art. 19 della Convenzione (anziché dell'art. 18).
Depositava, altresì, pareri espressi da un consulente tedesco interpellato, certificazioni rese dalla Camera dei medici distrettuali di Coblenza (Ente erogante la pensione) e la sentenza della Corte finanziaria federale tedesca.
Il contraddittorio si chiudeva con esito negativo e la contribuente adiva la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Perugia che, con la sentenza n. 340/2024, respingeva il ricorso, ritenendo la pensione in questione un trattamento di carattere privatistico che ricadeva nella disciplina dell'art. 18 della Convenzione
e non in quella dell'art. 19 evocato dalla contribuente.
Ha proposto appello la contribuente, per i seguenti motivi:
- Applicazione dell'art. 19, comma 4, della Convenzione sulla doppia imposizione Italia- Germania, della
Legge 24/11/1992, n. 459;
- Qualificazione della natura della pensione sulla base della legislazione dello Stato erogante;

- L'accertamento è stato emesso in palese la violazione dell'art. 2697 c.c. e del nuovo art. 7, comma 5 bis, del D.Lgs n. 546/92, introdotto dalla legge n. 130/2022, riguardo alla ripartizione dell'onere della prova, ovvero l'Ufficio non ha allegato la segnalazione dello Stato estero, né provato che pensione de quo sarebbe di natura privata.
L'Agenzia delle Entrate ha presentato le seguenti controdeduzioni:
- L'elemento effettivamente discriminante non è il riconoscimento della natura pubblica o privata della pensione di cui trattasi, quanto piuttosto la sua riconducibilità all'alveo dei trattamenti pagati in base alla legislazione sulla sicurezza sociale dello Stato di appartenenza del soggetto pagatore, ovvero in base alle particolari norme che gli Stati contraenti introducono nei propri ordinamenti a tutela delle categorie di soggetti cosiddetti “vulnerabili;
- la pensione percepita dalla contribuente non è riconducibile alla legislazione sulla sicurezza sociale tedesca, essendo, peraltro, corrisposta da un organismo previdenziale (Camera dei Medici Distrettuali di Coblenza) ai propri soggetti iscritti;

- la contribuente non ha mai prodotto la documentazione da cui risultasse la tassazione in Germania della pensione percepita, con le ritenute subìte. Dai dati trasmessi dall'Autorità fiscale tedesca non risulta alcuna tassazione alla fonte.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il Collegio osserva che l'art. 2 del TUIR (DPR n. 917/1986 e succ.mm. e ii.) prevede che “soggetti passivi dell'imposta (IRPEF) sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato”.
Il successivo art. 3 stabilisce che l'imposta “si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato, al netto degli oneri deducibili indicati nell'art. 10”.
Il comma 2, in deroga al comma 1, stabilisce che “l'imposta si applica separatamente sui redditi elencati nell'art. 16, salvo quanto stabilito nei commi 2 e 3 dello stesso articolo”.
Ai fini dell'applicazione dell'imposta nei confronti dei non residenti, l'art. 23 del TUIR prevede che “si considerano prodotti nel territorio dello Stato …… i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato”.
La legislazione nazionale, dunque, in materia di imposte sui redditi, prevede che l'obbligazione tributaria gravi, in linea di principio, su tutti i possessori di reddito, residenti o non residenti nel territorio dello Stato.
I soggetti residenti vengono incisi in base al criterio soggettivo dell'utile mondiale, nel senso che l'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, costituito per i residenti da tutti i redditi posseduti;
mentre per i soggetti non residenti il prelievo fiscale avviene in base al criterio oggettivo di territorialità della fonte del reddito, ovvero il reddito complessivo imponibile per i non residenti è costituito soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato.
L'imposizione fiscale basata sia sul criterio soggettivo dell'utile mondiale che su quello oggettivo di territorialità della fonte del reddito, proprio al fine di escludere zone franche, implica il rischio di doppie imposizioni rispetto a quegli Stati che utilizzano gli stessi criteri.
Da qui l'esigenza di stipulare Convenzioni, ovvero Trattati internazionali con i quali i Paesi contraenti regolano l'esercizio della propria potestà impositiva al fine di eliminare le doppie imposizioni sui redditi e/o sul patrimonio dei rispettivi residenti e anche di prevenire l'evasione e l'elusione fiscale. Tale scopo viene perseguito o mediante l'attribuzione del potere d'imposizione fiscale ad uno Stato contraente e, corrispondentemente, con la rinuncia all'esercizio di tale potere da parte dell'altro Stato, oppure viene prevista una potestà impositiva concorrente dei due Stati, con il ricorso allo strumento del credito d'imposta per evitare appunto la doppia imposizione (Cassazione, n. 24112/ 2017).
Tali trattati si ispirano, principalmente, al modello di convenzione elaborato in sede OCSE nel 1963 e successivamente aggiornato;
inoltre, la prevalenza del diritto convenzionale su quello interno è pacificamente riconosciuta nell'ordinamento italiano e, in ambito tributario, è sancita dall'art. 169 del TUIR e dall'art. 75 del
D.P.R. n. 600 del 1973.
In materia di tassazione dei trattamenti pensionistici, l'art. 19 (rubricato Funzioni pubbliche), paragrafo 4, della Convenzione tra Italia e Repubblica Federale di Germania, stipulata il 18/10/1989, ratificata e resa esecutiva con la Legge 24/11/1992, n. 459, prevede che “ Le pensioni ed ogni altro assegno, periodico o non, pagati in base alla legislazione sulla sicurezza sociale di uno Stato contraente da parte di detto Stato, di un Land o da una loro suddivisione politica o amministrativa o ente locale o persona giuridica di diritto pubblico, sono imponibili soltanto in detto Stato se il beneficiario ha la nazionalità di tale Stato senza possedere quella dell'altro Stato”.
In generale, il sistema di sicurezza sociale tedesca (Deutsche Rentenversicherung), come quello italiano, eroga una pensione pubblica obbligatoria, corrisposta ai lavoratori dipendenti che hanno raggiunto l'età pensionabile e maturato un determinato numero di anni di contribuzione previdenziale (pensione di vecchiaia, per ridotta capacità di guadagno e pensione di reversibilità.
Il pensionato, dunque, con cittadinanza tedesca, ma residente in Italia, ai sensi del citato art. 19, paragrafo
4, non subirà altra tassazione, in quanto la pensione di sicurezza sociale tedesca (pubblica) percepita in
Italia è stata già tassata in Germania. La stessa pensione pubblica di fonte tedesca sarà tassata solo in
Italia nel caso in cui il contribuente pensionato risieda in Italia e ne abbia la nazionalità, senza avere quella tedesca.
L'art. 18 (rubricato Pensioni), della citata Convenzione, invece, prevede che “Fatte salve le disposizioni dei paragrafi 2, 3 e 4 dell'articolo 19, le pensioni e le altre remunerazioni analoghe, pagate ad un residente di uno Stato contraente in relazione ad un cessato impiego, sono imponibili soltanto in questo Stato”.
Si tratta di pensioni private corrisposte da Enti, Istituti o Organismi previdenziali preposti all'erogazione del trattamento pensionistico.
La pensione percepita dalla contribuente appellante è erogata dalla Camera dei medici distrettuali di
Coblenza, ente che gestisce un fondo speciale dell'Associazione medica di Coblenza. In quanto cassa pensione obbligatoria per medici dipendenti e professionisti, sulla base di contributi versati, ha il compito di erogare prestazioni ai propri iscritti e ai loro superstiti, quali pensioni di vecchiaia, di invalidità professionale e di reversibilità, in conformità con le disposizioni della Legge sulle professioni mediche della Renania-
Palatinato e dei suoi statuti e non da un sistema di sicurezza sociale.
Pertanto, la tassazione della pensione percepita dalla contribuente, cittadina tedesca, ma residente in Italia, ricade nella previsione dell'art. 18 e non dell'art. 19, paragrafo 4, della su indicata Convenzione.
Tale conclusione risulta, altresì, coerente con la segnalazione da parte dell'Amministrazione finanziaria tedesca, nell'ambito della cooperazione internazionale con Paesi esteri, per la tassazione in Italia della pensione in questione, non avendo la stessa subìto alcuna ritenuta in Germania.
D'altronde, nella documentazione depositata, ritenuta dalla contribuente idonea e completa per invocare l'applicabilità della previsione dell'art. 19, paragrafo 4, della Convenzione, non risulta prova dell'avvenuta tassazione della pensione in Germania (dichiarazione di redditi presentata, cedolini della pensione con le ritenute alla fonte, certificazione delle ritenute da parte della Camera dei medici distrettuali di Coblenza ecc….); ciò conferma la legittimità dell'avviso di accertamento e l'operato dell'Ufficio.
Per quanto sopra esposto e considerato, il Collegio respinge l'appello della contribuente e, in considerazioni della particolarità della vicenda e delle problematiche trattate, ritiene che sussistano giusti motivi per l'integrale compensazione delle spese di entrambi i gradi di giudizio.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell'Umbria respinge l'appello. Spese compensate