Sentenza n. 379/2026
Depositata il 17/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della LOMBARDIA Sezione 14, riunita in udienza il
28/01/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
PIGLIONICA VITO, Presidente
SACCONE ORESTE, RE
FORTUNATO MICHELE, Giudice
in data 28/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 2885/2024 depositato il 09/10/2024

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Ii Di Milano
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 2675/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado MILANO sez. 7
e pubblicata il 19/06/2024
Atti impositivi:
- DINIEGO RIMBORSO IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2022
- DINIEGO RIMBORSO IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2022
- DINIEGO RIMBORSO IRPEF-REDDITI LAVORO DIPENDENTE E ASSIMILATI 2022
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 189/2026 depositato il
28/01/2026 Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Il sig. Ricorrente_1 ha proposto appello avverso la sentenza emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Milano, n. 2675/07/2024, che ha rigettato il ricorso proposto dal contribuente avverso la comunicazione di diniego di rimborso di € 11.175,00 per l'anno d'imposta 2022 richiesto in sede di dichiarazione mod. 730/23, notificata in data 28.12.23 dalla Direzione Provinciale II di Milano, Ufficio
Territoriale 3.
L'Ufficio ha motivato il diniego con il mancato riconoscimento dell'opzione di proroga del regime di vantaggio per i lavoratori “impatriati” di cui all'art. 16 D.lgs. 147/2015, n. 147 ( che prevede la tassazione nella misura del 50% del reddito imponibile) ,in quanto ha ritenuto che il contribuente non sia in possesso dei requisiti richiesti dall'art. 5, co.

2- bis, dl. 34/2019 ratione temporis vigente, per due ordini di ragione:
- è cittadino extracomunitario;

- il versamento dell'imposta pari al 10% dei redditi di lavoro dipendente prodotti in Italia relativi al periodo d'imposta precedente a quello di esercizio dell'opzione, è stato effettuato in misura inferiore a quello dovuto
(10% per cento del reddito già agevolato anziché 10% del reddito agevolabile).
I primi giudici nel motivare il rigetto del ricorso affermano che “.. Le modalità di esercizio dell'opzione per beneficiare dell'estensione del regime di agevolazione per l'ulteriore quinquennio prevedono il versamento di un importo pari al 5 per cento o al 10 per cento dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotti in Italia nel periodo d'imposta precedente a quello di esercizio dell'opzione (l'ammontare del versamento è stabilito con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate come previsto da comma 5 bis del D.L. 34/2019). Nel caso in esame il ricorrente ha versato un importo pari al 10 per cento dei soli redditi oggetto di agevolazione e non del complesso dei redditi percepiti nell'annualità precedente. Tale norma non viola il divieto di doppia imposizione perché l'importo richiesto rappresenta un contributo per beneficiare dell'estensione del regime agevolativo.
A ciò si aggiunge che il testo dell'art. 5 comma 2 bis D.L.34/2019 indica quali soggetti destinatari dell'estensione solamente i cittadini italiani inscritti all'AIRE ed i cittadini di stati membri dell'UE.
Pertanto, difettandone i presupposti sotto il profilo oggettivo e soggettivo, è legittima l'esclusione del ricorrente dal beneficio richiesto”
Motivi addotti dall'Appellante
ERRATA VALUTAZIONE E/O VIOLAZIONE DELL'ART. 5 COMMA 2 BIS D.L. 34/2019 – AMMONTARE
IMPORTO VERSAMENTO PER ESTENSIONE
ERRATA VALUTAZIONE E/O VIOLAZIONE DELL'ART. 25 COMMA 1 L. 319/1995 L'appellante sostiene la correttezza del versamento effettuato in quanto pari al 10% dei redditi oggetto dell'agevolazione e rileva che l'affermazione dei giudici secondo i quali “Nel caso in esame il ricorrente ha versato un importo pari al 10 per cento dei soli redditi oggetto di agevolazione e non del complesso dei redditi percepiti nell'annualità precedente. ”è in piena contraddizione con la norma ( comma 2-bis dell'art. 5 DL. 34/2019 alla lettera a), in quanto conferma che il contribuente ha versato un importo pari al 10 per cento dei soli redditi oggetto di agevolazione, richiedendo però allo stesso di versare un importo pari al 10% del complesso dei redditi percepiti nell' annualità precedente. Richiama a suo favore giurisprudenza di merito
(Corte di giustizia di tributaria di Torino sentenza n. 931/1/2024) secondo la quale il calcolo dell'importo dovuto per la proroga del regime agevolativo deve essere effettuato tenendo conto solo del reddito che non concorre alla formazione del reddito imponibile, ossia il 50% di quanto percepito.
ERRATA VALUTAZIONE E/O VIOLAZIONE DELL'ART. 25 COMMA 1 L. 319/1995
Secondo il sig. Ricorrente_1 l'art. 5 comma 2 bis D.L. 34/2019, che estende i benefici del regime speciale per lavoratori impatriati ai contribuenti che siano stati iscritti all'Anagrafe degli italiani residenti all'estero o che siano cittadini di Stati membri dell'Unione europea, prevede un'evidente discriminazione nei confronti dei cittadini Extra UE residenti in Italia i cui Paesi hanno in vigore un trattato contro le doppie imposizioni che includa una clausola di non discriminazione, e, nel caso di specie, contrasta in particolare con l'art. 25 comma 1 del trattato contro le doppie imposizioni tra Italia e India (con la previsione della non discriminazione per i cittadini Indiani residenti in Italia, garantendo parità di trattamento), che prevale in quanto norma pattizia internazionale rispetto alla legge nazionale con essa in contrasto.
In conclusione l'Appellante chiede di accogliere l'atto d'appello e riformare la sentenza di primo Grado, di annullare l'atto “Comunicazione relativa a rimborso modello 730/2023 anno d'imposta 2022”, di intimare il pagamento del credito IRPEF di € 11.175,00 mediante accredito su c/c bancario comunicato all'Agenzia delle Entrate, di condannare l'Agenzia delle entrate al pagamento delle spese di giudizio.
Motivi addotti dall'Appellato
Si è costituito l'Agenzia delle entrate che controdeduce alle eccezioni avverse chiedendo di respingere l'appello, con vittoria di spese.
L'ufficio ribadisce l'assenza nel caso de quo dei requisiti per beneficiare dell'estensione del regime per cinque ulteriori periodi di imposta, rilevando in particolare che l'Appellante avrebbe dovuto effettuare il versamento commisurandolo all'importo dei redditi di lavoro prodotti nel 2021, non a quello dei redditi che hanno beneficiato dell'agevolazione nel 2021.
Riguardo all'asserita violazione della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e India e discriminazione nei confronti dei cittadini Extra UE residenti in Italia i cui Paesi hanno in vigore un trattato contro le doppie imposizioni, osserva che l'art. 5, co.

2-bis, DL 34/2019 contiene norme di carattere agevolativo e derogatorio, e come tali di carattere eccezionale e insuscettibile di interpretazioni estensive, visto il disposto di cui all'art. 14 delle Disposizioni sulla legge in generale. Fa presente poi che qualsivoglia ipotesi di estensione del regime agevolativo sarebbe impraticabile tanto sul piano concreto quanto su quello interpretativo, anche perché in contrasto con le correlative idonee previsioni e coperture di spesa.
In conclusione l'Ufficio chiede di rigettare l'appello, in quanto illegittimo e infondato, e, per l'effetto, confermare la sentenza di primo grado e dichiarare la validità dell'operato dell'Ufficio e la legittimità del provvedimento di diniego di rimborso. Con la condanna dell'Appellante al pagamento di spese legali ed oneri relativi al presente giudizio.
L'appellante in data 11.1.2026 ha depositato memorie conclusive a conferma della bontà delle sue ragioni.
In particolare sostiene che l'impostazione dell'Ufficio, che qualifica la disciplina agevolativa come insindacabile espressione di discrezionalità legislativa interna, non tiene conto del vincolo costituzionale derivante dagli artt. 10 e 117 Cost., né del principio di buona fede nell'esecuzione dei trattati internazionali.
La norma interna, pertanto, deve essere disapplicata o interpretata in modo conforme alla Convenzione, con conseguente illegittimità del diniego fondato sulla sola cittadinanza extra-UE.

MOTIVI DELLA DECISIONE

La Corte, sulla base degli atti e documenti in causa, osserva:

1. Il comma 3-bis dell'articolo 16 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, prevede la proroga per ulteriori cinque periodi d'imposta del regime speciale per i lavoratori impatriati con una tassazione del 50 per cento del reddito ovvero del 10 per cento in presenza dei requisiti contenuti nello stesso comma 3- bis.
Ai sensi dell'art. 5, comma 2 bis, dl 34/19 ( modif. dall'art. 1, co. 50, della L. 30 dicembre 2020, n. 178): ” I soggetti, diversi da quelli indicati nel comma 2, che siano stati iscritti all'Anagrafe degli italiani residenti all'estero o che siano cittadini di Stati membri dell'Unione europea, che hanno gia' trasferito la residenza prima dell'anno 2020 e che alla data del 31 dicembre 2019 risultano beneficiari del regime previsto dall'articolo
16 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, possono optare per l'applicazione delle disposizioni di cui al comma 1, lettera c), del presente articolo, previo versamento di:
a) un importo pari al 10 per cento dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotti in Italia oggetto dell'agevolazione di cui all'articolo 16 del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, relativi al periodo d'imposta precedente a quello di esercizio dell'opzione, se il soggetto al momento dell'esercizio dell'opzione ha almeno un figlio minorenne, anche in affido preadottivo, o e' diventato proprietario di almeno un'unita' immobiliare di tipo residenziale in Italia, successivamente al trasferimento in Italia o nei dodici mesi precedenti al trasferimento, ovvero ne diviene proprietario entro diciotto mesi dalla data di esercizio dell'opzione di cui al presente comma, pena la restituzione del beneficio addizionale fruito senza l'applicazione di sanzioni. L'unita' immobiliare puo' essere acquistata direttamente dal lavoratore oppure dal coniuge, dal convivente o dai figli, anche in comproprieta';
b) ..”

2. Carenza del requisito soggettivo – cittadino extra-UE - Nel caso in esame, come rilevato dai primi giudici, risulta insussistente il requisito soggettivo atteso che l'appellante è cittadino indiano e l'art. 5 comma
2 bis D.L.34/2019 indica quali soggetti destinatari dell'estensione del regime premiale i cittadini italiani che siano stati scritti all'AIRE e i cittadini di stati membri dell'UE. Né è invocabile la violazione di norme pattizie internazionali, in particolare dell'art. 25 comma 1 del trattato contro le doppie imposizioni tra Italia e India, trattandosi di norma agevolativa (perciò di stretta interpretazione, l'ambito applicativo delle stessa non può essere esteso a fattispecie non espressamente contemplate dalla norma), limitata nel tempo, con finalità extrafiscali.

3. Carenza del requisito oggettivo per versamento insufficiente - Dall'interpretazione letterale dell'espressione “redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotti in Italia oggetto dell'agevolazione..” emerge in modo palese che il parametro di riferimento per il calcolo del 10% da versare, di cui alla lettera a) dell'art. 5, comma 2 bis, dl 34/19 sopra citato, è costituito dall'ammontare dei redditi di lavoro dipendente e di lavoro autonomo prodotti in Italia che, in applicazione del regime premiale previsto per i lavoratori impatriati di cui all'art. 16 del dl. 147/16, concorrono poi in misura ridotta alla formazione del reddito complessivo. Nel caso di specie il contribuente ha effettuato un versamento in misura sensibilmente inferiore a quella previsto dart. 5, comma 2 bis citato, con la conseguente insussistenza del requisito oggettivo per la spettanza del beneficio agevolativo richiesto.
Alla stregua delle considerazioni fin qui svolte, restando assorbiti gli altri motivi d'appello, l'appello va respinto e confermata la sentenza dei primi giudici.
Spese a carico dell'appellante soccombente.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, Sezione 14, respinge l'appello proposto dal sig, Ricorrente_1 e conferma la sentenza n. 2675/07/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria di I grado di Milano. Condanna l'appellante soccombente a rifondere le spese del giudizio del presente grado del giudizio liquidate nell' importo di € 2.000,00 a favore dell'Agenzia delle entrate, importo così già ridotto del 20% ai sensi dell'art. 15, comma 2-sexies, D.Lgs. n. 546 del 1992, oltre al rimborso forfetario delle spese generali e agli accessori previdenziali e fiscali spettanti per legge.