Sentenza n. 78/2026
Depositata il 19/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado delle MARCHE Sezione 3, riunita in udienza il
03/12/2025 alle ore 16:00 con la seguente composizione collegiale:
GRECO CARLO, Presidente
LI US, TO
TEDESCHINI CRISTINA, Giudice
in data 03/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 649/2023 depositato il 14/11/2023

proposto da

Ag. Dogane E Monopoli Uadm RC 1 - Indirizzo_1
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 Spa - P.IVA_Resistente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
Difensore_4 - CF_Difensore_4
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 219/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado ANCONA sez. 2
e pubblicata il 23/06/2023
Atti impositivi:
- DINIEGO RIMBORSO n. 26986 ACCISE ARMONIZZATE-ENERGIA ELETTRICA 2021
a seguito di discussione in pubblica udienza Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso in appello tempestivamente depositato l'Agenzia delle CI, Dogane e Monopoli-Direzione
MI AG e RC (di seguito AdM), impugna la sentenza n. 219/23 con cui la CGT di I grado di Ancona, sez. 2, che aveva accolto, con spese compensate, il ricorso della Resistente_1 Spa avverso il diniego di rimborso opposto dall'AdM all'istanza presentata dalla detta S.p.a.
I fatti di causa.
La Resistente_1 Spa si occupa del trasporto, stoccaggio, lavorazione e commercializzazione di prodotti petroliferi e relativi sottoprodotti (particolarmente interessato è il deposito di Pesaro). L'attività di deposito commerciale è esercitata in regime di “deposito fiscale” ex art. 23, commi 3 e 4 del d.lgs. n. 504/1995.
la Società impiega prodotti petroliferi per le operazioni di riscaldamento tecnicamente necessarie alla conservazione della fluidità degli oli combustibili detenuti all'interno del deposito fiscale. I prodotti petroliferi così impiegati vengono difatti registrati come “consumi interni caldaia”.
Va altresì precisato che, tecnicamente, la lavorazione e la conservazione dei prodotti petroliferi deve essere effettuata ad una temperatura costante (circa 55° Celsius).
Con la Risoluzione n. 1/D/2020 del 22 gennaio 2020 l'Amministrazione finanziaria (Direzione Centrale
CI) ha introdotto una nuova interpretazione della norma, sottoponendo ad accisa i combustibili necessari
“per consumi interni caldaia”. Nella motivazione del diniego di rimborso l'Ufficio ha stabilito che l'esclusione impositiva è espressamente rivolta ai soli stabilimenti di produzione, e non può in alcun modo estendersi anche ai depositi commerciali.
Di conseguenza, la Società provvedeva al versamento dell'accisa in via meramente prudenziale, al fine di evitare ulteriori contestazioni, salvo poi presentare le istanze di rimborso, che però venivano respinte.
Con la sentenza qui in esame il Giudice di primo grado è partito dalla definizione di “deposito fiscale”, come dettata dall'art. 1 co. 2 lett. e) del d.lgs. 504/'95: “L'impianto i cui vengono fabbricati, trasformati, detenuti, ricevuti o spediti prodotti sottoposti ad accisa, in regime di sospensione dei diritti di accisa, alle condizioni stabilite dall'Amministrazione finanziaria.”. Richiamando la disciplina unionale (varie Direttive CE), l'art. 22 del Testo UN CI ed il d.lgs. n. 48/2010, la sentenza nega legittimità alla interpretazione data con la
Risoluzione n. 1/D/2020, secondo cui il combustibile utilizzato negli impianti di stoccaggio per il necessario riscaldamento del prodotto energetico detenuto sarebbe soggetto all'accisa.
Con l'appello l'AdM affida le proprie doglianze a tre censure:
1) preliminarmente, inammissibilità/improcedibilità del ricorso di primo grado per violazione dell'art. 29 co.
4 della legge n. 428/'90. Le istanze di rimborso sarebbero inammissibili per vizio formale, sotto pena di nullità, rilevabile anche d'Ufficio in quanto volta alla tutela di interessi dell'Amministrazione che “sovrastano quelli del singolo contribuente” (app. pag. 7);
2) nel merito, travisamento dei fatti ed erronea o insufficiente motivazione in ordine al concetto di “deposito fiscale”.
3) violazione e falsa applicazione dell'art. 22 co. 1 del TUA: sarebbe errata la conclusione secondo cui per i consumi interni effettuati per operazioni di riscaldamento necessarie alla fluidità dei prodotti energetici effettuati nel deposito fiscale della Società non sarebbe dovuta l'accisa.
Argomenta diffusamente sul punto, trascrivendo il testo della Risoluzione de qua e della nota prot. 2125/2020 della Direzione Interregionale per l'MI AG e le RC. Conclude chiedendo che venga dichiarata l'inammissibilità del ricorso per violazione dell'art. 29 co. 4 legge n. 428/1990; in subordine, chiede che venga dichiarata la legittimità del diniego di rimborso, in ragione della non spettanza dell'esenzione. Con vittoria di spese.
Resiste la Resistente_1 Spa con corpose controdeduzioni e distinta memoria illustrativa. In estrema sintesi, si riassumono di seguto le ragioni della Spa appellata: 1) i prodotti petroliferi utilizzati per le operazioni di riscaldamento sono da ritenersi destinati al consumo interno;
2) la manipolazione del prodotto energetico all'interno di un deposito fiscale equivale a creare prodotto nuovo;
3) il deposito commerciale autorizzato rientra nel regime fiscale unitario previsto per gli impianti di produzione. Comunque, la Risoluzione ministeriale non può contrastare la fonte primaria del diritto, ovvero l'art. 22 del TUA.
La Spa conclude chiedendo il rigetto dell'appello dell'AdM, con conferma dell'impugnata sentenza. Con vittoria di spese per il doppio grado.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Va preliminarmente esaminata l'eccezione dell'Ufficio appellante, tesa a far rilevare l'inammissibilità/ improcedibilità del ricorso di primo grado per violazione dell'art. 29 co. 4 della legge n. 428/1990. Eccezione non sollevata nel detto giudizio di primo grado.
Sul punto, potrebbe bastare il disposto dell'art. 345 c.p.c., che vieta di proporre nel giudizio d'appello nuove domande o nuove eccezioni.
Senonchè, nella fattispecie l'intera azione della Società qui appellata è rivolta ad ottenere il rimborso di una somma di denaro versata. L'Ufficio, per parte sua, non tenta di paralizzare l'azione della parte privata
(cosa che configurerebbe un'eccezione in senso proprio, con lo sbarramento del primo grado di giudizio cui s'è cennato) bensì a contestare in radice la sussistenza del diritto stesso ad ottenere il rimborso: a ben vedere, quella dell'AdM è definibile come eccezione in senso “lato”, perciò rilevabile (per consolidata giurisprudenza) finanche d'ufficio da parte del Giudice in qualunque stato e grado del procedimento.
Del resto, è questo il senso del citato art. 345 co. 2 c.p.c: “Non possono proporsi nuove eccezioni, che non siano rilevabili anche d'ufficio.”.
Tanto premesso, l'eccezione (in senso lato) dell'Ufficio, pur ammissibile nel presente grado, non può trovare accoglimento, siccome infondata.
Si riporta l'art. 29 co. 4 della legge n. 428/1990 (“Rimborso dei tributi riconosciuti incompatibili con norme comunitarie”) :
“4. La domanda di rimborso dei diritti e delle imposte di cui ai commi 2 e 3, quando la relativa spesa ha concorso a formare il reddito d'impresa, deve essere comunicata, a pena di inammissibilità, anche all'ufficio tributario che ha ricevuto la dichiarazione dei redditi dell'esercizio di competenza.”
Già prima facie, è agevole rilevare che l'inammissibilità colpisce la domanda di rimborso, non già l'accertamento della spettanza del diritto sottostante. Inoltre, il contesto di emanazione consente di rilevare che la legge è rivolta a dettare “Disposizioni per l'adempimento di obblighi derivanti dall'appartenenza dell'Italia alle Comunità europee” (così il preambolo). I suoi destinatari, pertanto, risultano essere le pubbliche
Amministrazioni (con particolare riferimento agli uffici tributari, cui spetta la verifica sui presupposti della domanda), ed i contribuenti, tenuti all'assolvimento di vari oneri. Una norma, dunque, rilevante in sede di procedimento amministrativo, e non nella specifica sede giurisdizionale.
Un inquadramento, questo, che trova conferma diretta nell'appello dell'Ufficio, ove si legge testualmente:
“In questo ambito, l'inammissibilità di una istanza rappresenta un vizio formale della medesima prevista a pena di nullità del procedimento di rimborso, nullità che può essere rilevata anche d'ufficio dal giudice in quanto tutela interessi dell'Amministrazione che sovrastano quelli del singolo contribuente.” (enfasi dell'estensore). Si tratta di un passaggio che, se per un verso conferma che la norma trova spazio nel procedimento amministrativo di rimborso e non in sede giurisdizionale, per altro verso sembra addirittura voler degradare la causa petendi azionata dalla contribuente ad interesse legittimo, in luogo del diritto soggettivo al rimborso di una somma di denaro, in questa sede reclamato.
Ora, senza entrare in disquisizioni dal sapore manualistico sulla differenza tra le due principali posizioni soggettive azionabili (diritto soggettivo-interesse legittimo), sulla legge abolitiva del contenzioso amministrativo (legge 20 marzo 1865 n. 2248 all. E, perfettamente vigente), sulla situazione di supremazia della p.A. quando agisce in regime di diritto pubblico, sul distinguo tra norme d'azione e norme di relazione e sui conseguenti criteri di riparto della giurisdizione, e su molto altro ancora (per le cui nozioni si rimanda ad un qualunque manuale didattico di diritto amministrativo-diritto processuale amministrativo ad uso universitario), basterà qui evidenziare che - posiitivamente - il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori rientra per volontà di legge nella giurisdizione tributaria, qui correttamente azionata (cfr. art. 19 d.lgs. n. 546/'92). Ciò in quanto detto rifiuto
(provvedimentale), verte pacificamente nell'ambito di diritti soggettivi, atteso che, per consolidata, univoca e risalente giurisprudenza amministrativa, oltre che per pacifica dottrina (e, come già detto, per espressa disposizione di legge), il rimborso di una somma di denaro non integra giammai, di per sé, una posizione soggettiva di mero interesse legittimo.
Del resto, ove si volesse riconoscere che l'inammissibilità disposta dal precitato art. 29 co. 4 legge n.
428/1990 possa limitare o addirittura eliminare la cognizione del Giudice tributario competente sulla materia, si giungerebbe al paradosso di riconoscere ad una norma d'azione di natura procedurale il potere di comprimere addirittura la tutela di diritti soggettivi, costituzionalmente sancita da più disposizioni della Legge fondamentale (Cfr. Cost. artt. 24 co. 1, 113 co.1 e 2; sullo sfondo, art. 111 sul giusto processo).
Posto che il Giudice deve interpretare la legge nel senso più aderente ai principi costituzionali, ne discende che applicare la detta preclusione procedurale amministrativa all'appello in trattazione – come vorrebbe l'Ufficio - equivarrebbe a degradare il diritto soggettivo azionato con la domanda di rimborso a mero interesse legittimo, vertente sulla procedura amministrativa seguita. Cosa che, oltre che dalle ragioni fin qui esposte,
è inequivocabilmente preclusa dalla legge, nella specie dal combinato disposto degli articoli 2 e 19 (co. 1 lett. g), del d.lgs. n. 546/1992.
Da tanto consegue il rigetto dell'impropria eccezione preliminarmente sollevata dall'Ufficio.
Nel merito.
Un breve cenno al percorso seguito dall'AdM nella fattispecie in decisione.
Come ricordato nella sentenza qui appellata, fino alla Risoluzione n. 1 del 22 gennaio 2020 dell'Agenzia delle Dogane l'interpretazione dell'Ufficio era diametralmente opposta a quella qui invocata. I consumi di combustibili per operazioni di riscaldamento necessarie a conservare la fluidità dei prodotti petroliferi, effettuate all'interno di depositi fiscali, sono stati fino ad allora considerati esenti da accisa anche dall'A.F..
A partire dal 2020, con il documento interno di prassi innanzi richiamato, l'AdM ha ribaltato la nozione di
“deposito fiscale” ex art. 22 del TUA (Testo UN CI), per giungere alla conclusione che essa vada interpretata come richiamo alle sole officine di produzione, essendo queste, e non altri luoghi, ex lege depositi fiscali.
Orbene, non si dirà mai abbastanza che i “documenti di prassi” provenienti dai vertici della p.A. (circolari, direttive, risoluzioni, risposte a quesiti, etc.), non essendo in alcun modo fonti del diritto e non avendo neanche dignità di provvedimento amministrativo, non sono minimamente vincolanti non soltanto per il Giudice, quanto – a ben vedere – neanche per gli Uffici periferici della stessa amministrazione emanante. Essi costituiscono soltanto suggerimenti volti a sostenere gli Uffici nella soluzione di questioni più o meno controverse o complesse.
Pertanto, porre i detti documenti di prassi a fondamento di concreti provvedimenti amministrativi (quali quelli di diniego di rimborso), questi sì tipici e nominati e con efficacia esterna all'Amministrazione emanante, significa nient'altro che emanare atti sostanzialmente privi, alla loro base, di un comprovato sostegno giuridico.
Tornando agli atti normativi sicuramente applicabili ai fini della decisione, si rende necessario enunciare quelle che, in sintesi, sono le disposizioni di rilievo:
1) un valore – se si vuole, storico e sistematico – assume l'originaria Direttiva 92/12/CEE del 1992, relativa alla detenzione e alla circolazione dei prodotti soggetti ad accisa. Direttiva che definiva il “deposito fiscale” come “il luogo in cui vengono fabbricate, trasformate, detenute, ricevute o spedite dal depositario autorizzato, nell'esercizio della sua professione, in regime di sospensione dei diritti di accisa, merci soggette ad accisa,
a determinate condizioni fissate dalle autorità competenti dello Stato membro in cui è situato il deposito fiscale in questione”;
2) Il Testo UN CI (d.lgs. n. 504/1995), che al suo art. 22 co. 1 così recita: “ 1. Il consumo di prodotti energetici all'interno di uno stabilimento che produce prodotti energetici non e' considerato fatto generatore di accisa se il consumo riguarda prodotti energetici fabbricati sia all'interno che al di fuori dello stabilimento.
Per i consumi non connessi alla produzione di prodotti energetici e per la propulsione dei veicoli a motore e' dovuta l'accisa. Sono considerati consumi connessi con la produzione di prodotti energetici anche quelli effettuati per operazioni di riscaldamento tecnicamente necessarie per conservare la fluidita' dei prodotti energetici, effettuate nell'interno dei depositi fiscali.”. Il comma 5, lett. c) dello stesso articolo stabilisce che “5. Non si considera produzione di prodotti energetici: (…); c) l'operazione di miscelazione di prodotti energetici tra di loro o con altre sostanze, eseguita fuori di uno stabilimento di produzione o di un deposito fiscale, a condizione che l'accisa sia stata già pagata, salvo che la miscela ottenuta non benefici di una esenzione ovvero che sulla miscela non sia dovuta l'accisa di ammontare superiore a quello già pagato sui singoli componenti.”;
3) la definizione legislativa di “deposito fiscale”, come fornita dall'art. 1 co. 2 lett. e) del precitato TUA: “e) deposito fiscale: l'impianto in cui vengono fabbricati, trasformati, detenuti, ricevuti o spediti prodotti sottoposti ad accisa, in regime di sospensione dei diritti di accisa, alle condizioni stabilite dall'Amministrazione finanziaria;
”;
3) Il d.lgs. n. 48 del 29 marzo 2010, di attuazione della Direttiva 2008/118/CE (che ha sostituito la precedente
Direttiva 92/112/CEE), che modifica l'art. 5 del TUA relativo al “Regime del deposito fiscale”, il cui comma
1 così recita: “La fabbricazione, la lavorazione, la trasformazione e la detenzione dei prodotti soggetti ad accisa ed in regime sospensivo sono effettuate in regime di deposito fiscale”. (enfasi dell'estensore).
Già sotto il profilo del regime del deposito fiscale, la sentenza di primo grado qui appellata appare del tutto condivisibile. In effetti, la legge (art. 1 TUA sopra citato) stabilisce che l'Amministrazione finanziaria fissa le condizioni per la detenzione di prodotti in regime di sospensione dei diritti di accisa. Si tratta, evidentemente, di un regime autorizzatorio esercitato con discrezionalità tecnica (non già amministrativa).
Tanto che la giurisprudenza amministrativa si è pronunciata sui relativi provvedimenti autorizzatori o di diniego (cfr. TAR Liguria, n. 294/2019).
Ciò comporta che l'autorizzazione concessa ben può essere dalla p.A. annullata ex tunc (nei casi di originario contrasto con norme di legge) o revocata ex nunc (nei casi di sopravvenuto venir meno di uno o più requisiti).
Orbene, nulla di tutto questo è avvenuto nella fattispecie: nessun annullamento o revoca dell'autorizzazione a detenere prodotti in regime di sospensione di accisa risulta mai essere stato emanato. Semplicemente,
a legislazione invariata e con condizioni soggettive identiche, l'AdM, sulla base di un atto interno privo di natura provvedimentale (la citata risoluzione n. 1/D del 2020), ha negato il rimborso di somme pacificamente riconosciute spettanti negli anni precedenti, cioè prima del 2020.
In ogni caso, la norma fondamentale per la soluzione del caso resta, a parere di questa Corte, l'art. 22 co.
1 del TUA, dianzi riprodotto.
La prima parte del comma puntualizza che, anche all'interno di uno stabilimento di produzione, il consumo di prodotti energetici non genera accisa quando quei prodotti sono fabbricati “dentro” o “fuori” dello stabilimento.
La seconda parte del comma – con logica interpretazione a contrario – stabilisce che per i consumi connessi alla produzione di prodotti energetici l'accisa non è dovuta. La terza parte del comma chiarisce – ove ve ne fosse bisogno - che i consumi relativi alle operazioni di riscaldamento tecnicamente necessarie per mantenere la”fluidità” dei prodotti energetici (id est, della merce prodotta) sono esclusi dall'accisa, quando i detti consumi sono effettuati nell'interno dei depositi fiscali. Va evidenziato che in nessuna parte le norme esigono una precisa collocazione fisica o geografica del deposito fiscale. In altri termini, il deposito fiscale può essere ubicato, nel silenzio della legge, indifferentemente “dentro” o “fuori” allo stabilimento, mantenendo comunque le sue prerogative: tra cui quella di consentire che la detenzione dei prodotti soggetti ad accisa avvenga in regime di sospensione d'imposta.
A rinforzo del descritto inquadramento soccorre anche la disposizione del più volte menzionato art. 22
TUA, che al suo comma 5 lett. c) specifica che non si considera produzione di prodotti energetici l'operazione di miscelazione di prodotti energetici, tra loro o con altre sostanze (dunque, con manipolazione e/o additivazione), eseguita fuori da uno stabilimento o da un deposito fiscale, quando l'accisa è già stata pagata.
Da cui in via logica, si trae agevolmente che, per contro, nel caso in cui la miscelazione, manipolazione o additivazione venga effettuata all'interno di stabilimenti o depositi fiscali, tale lavorazione equivale alla creazione di un prodotto nuovo, che a maggior ragione (“la fabbricazione, la lavorazione, la trasformazione e la detenzione”: art. 5 TUA), va considerata in regime di deposito fiscale.
Riepilogando: la miscelazione, manipolazione o additivazione di prodotti petroliferi effettuata all'interno di depositi fiscali (dentro o fuori dagli stabilimenti) equivale alla creazione di nuovo prodotto, come tale effettuato in sospensione d'imposta.
Da ultimo, con riferimento al caso di specie, va accertato che il deposito costiero della Resistente_1 Spa è adibito allo stoccaggio e miscelazione dei prodotti petroliferi. Esso, per quanto fin qui esposto, è qualificabile come “deposito fiscale”, con ogni conseguenza ai fini della decisione che occupa.
E' tempo di trarre le debite conclusioni dagli argomenti dianzi sviluppati.
In primo luogo va evidenziato che, in assenza di sopravvenuti provvedimenti amministrativi di natura generale o regolamentare, alle pubbliche Amministrazioni, ed all'Agenzia delle CI Dogane e Monopoli-
Direzione MI AG e RC in particolare, non può riconoscersi la legittima facoltà di capovolgere una interpretazione delle norme lungamente seguita in passato, senza che, peraltro, siano intervenuti mutamenti normativi o delle situazioni soggettive e/o di fatto (sul punto, si rimanda allo sterminato dibattito sull'autotutela amministrativa). Tanto più nel caso in cui – come quello in decisione – il revirement dell'Amministrazione sia intervenuto in base ad un mero documento di prassi, privo di natura provvedimentale e di efficacia esterna all'Amministrazione, non pubblicato nelle ordinarie forme di pubblicità legale, senza alcuna vincolatività a carico né del plesso amministrativo di destinazione, né tantomeno degli organi giurisdizionali in ipotesi investiti della questione.
Già da questo consegue che i provvedimenti di diniego sottostanti devono essere considerati privi di adeguata legittimazione normativa.
In secondo luogo, relativamente alla legittimità dell'operato dell'Ufficio, anche la lettura delle varie disposizioni di legge (o, con maggior forza, di derivazione CE) conforta l'interpretazione data nella fattispecie dalla Corte di giustizia tributaria di primo grado di Ancona, con la sentenza qui appellata. Ciò, per le ragioni supra puntualmente illustrate, alle quali si rimanda.
Tanto premesso, questa Corte tributaria di secondo grado, definitivamente pronunciando, rigetta l'appello dell'Agenzia dei Monopoli, per l'effetto confermando l'impugnata sentenza.
Circa le spese del presente grado, peraltro in assenza di specifico appello incidentale dell'appellata Resistente_1 Spa, la Corte ritiene che la complessità della materia (con più norme sovrapposte anche di derivazione comunitaria, non sempre di facile interpretazione) possa giustificarne la compensazione tra le parti.

P.Q.M.

La Corte respinge l'appello, per l'effetto confermando l'impugnata sentenza.
Spese del presente grado compensate.
Così deciso in Ancona il giorno 3 dicembre 2025.
Il TO Il Presidente
dott. G. Bellitti dott. C. Greco