Sentenza n. 388/2026
Depositata il 20/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO Sezione 4, riunita in udienza il 02/12/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
BIRRITTERI LUIGI, Presidente TAVIANO PAOLO ANDREA, Relatore LAUDATI ANTONIO, Giudice
in data 02/12/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 654/2025 depositato il 06/02/2025
proposto da
Ag. Entrate Direzione Provinciale Ricorrente_1 3 - Via Boglione 7/25 00155 Roma RM
elettivamente domiciliato presso Email_1
contro
Agenzia Entrate Direzione Regionale Lazio
elettivamente domiciliato presso dr.Email_2
Resistente_2 PI_Resistente_2 S.p.a. -
Difeso da Difensore_1 CF_Difensore_1 -
Difensore_2 - CF_Difensore_2 Difensore_3 CF_Difensore_3 -
ed elettivamente domiciliato presso Email_3
Resistente_3 S.p.a. - PI_Resistente_3
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1 Difensore_2 CF_Difensore_2 - Difensore_3 CF_Difensore_3 -
Email_3ed elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 7595/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado ROMA sez. 35 e pubblicata il 10/06/2024
Atti impositivi:
- DINIEGO RIMBORSO n. 000000 IRES-ALTRO 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 3685/2025 depositato il 03/12/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: come in atti Resistente/Appellato: come in atti


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Resistente_3 Resistente_2 e spa hanno impugnato per illegittimità il silenzio-rifiuto dell'AdE DP III Roma sull'istanza presentata il 28/6/2022 dalla società consolidante Società_1 (ora Resistente_2) al fine di ottenere il rimborso della maggiore IRES assolta nei periodi di imposta 2017-2019 in ragione della mancata deduzione integrale dell'IMU versata dalla società consolidata ASPI sui propri beni immobili strumentali.
Si costituiva in primo grado AdE chiedendo il rigetto del ricorso in quanto infondato ritenendo legittimo il proprio operato. Con sentenza n. 7595/2024 la CGT di primo grado di Roma ha accolto parzialmente il ricorso con compensazione delle spese, ritenendo illegittimo il rifiuto di rimborso per gli anni 2018 e
2019, mentre ha respinto il ricorso per l'anno 2017 in quanto il rimborso è stato richiesto oltre il termine di 48 mesi di cui all'art. 38 c.1 del dpr n.602/73. L'Ufficio ha proposto appello avverso la sentenza chiedendone la riforma con declaratoria di legittimità del rifiuto del rimborso anche per gli anni 2018 e 2019 con condanna alle spese, chiedendo in via subordinata che, in caso di conferma dell'obbligo dell'Ufficio di rimborso degli importi per i predetti anni pari ad € 1.060.831,00, sia stabilita prestazione di idonea garanzia a carico del contribuente ex art. 69 c.2 dlgs n. 546/92. L'appellante ha altresì richiesto la sospensiva dell'esecutività della sentenza impugnata, istanza respinta da questa Corte con ordinanza n. 909/25 del 6/5/2025.
Le società ricorrenti si sono costituite in appello chiedendo il rigetto dell'impugnazione in quanto infondata con conferma della sentenza impugnata con riferimento all'illegittimità del rifiuto per gli anni 2018 e 2019, proponendo altresì appello incidentale con richiesta di parziale riforma della sentenza impugnata nel senso di dichiarare illegittimo il rifiuto del rimborso anche per il 2017, con vittoria di spese.
All'udienza del 2/12/2025 dopo la discussione delle parti la Corte ha deciso il ricorso.


MOTIVI DELLA DECISIONE

L' Ufficio nell'appello principale lamenta che il giudice di primo grado avrebbe erroneamente disatteso la disciplina in materia di deducibilità dall'IRES dell'IMU pagata sui beni strumentali con riferimento agli anni di imposta 2018 e 2019, ritenendo per tali anni la deducibilità totale dell'IMU, non tenendo conto delle minori percentuali di deducibilità previste dalla normativa vigente per ogni singola annualità, dichiarando l'illegittimità del silenzio-rifiuto sull'istanza di rimborso formulata da Società_1 (ora Resistente_2) disponendo il rimborso dell'imposta pagata in più dalle ricorrenti. La doglianza è fondata e merita accoglimento.
Osserva questa Corte che con la sentenza n. 262/2020 la Corte Costituzionale ha sancito la illegittimità costituzionale del comma 1 dell'art. 14 d.lgs n. 23/2011 nella parte in cui stabiliva l'indeducibilità dell'IMU dalle imposte sui redditi d'impresa così come previsto dal testo anteriore alle modifiche approvate dall'art. 1 comma 715 della L. 147/2013.
Ciò che il giudice delle leggi ha dichiarato incostituzionale è il principio di totale indeducibilità dell'IMU, mentre non ha affermato, quale principio generale, quello della deducibilità dell'IMU al 100%, riconoscendo, al contrario, la sussistenza di una discrezionalità del legislatore nello stabilire percentuali di deducibilità, tenendo conto delle esigenze della finanza pubblica. In applicazione di tale principio il legislatore è intervenuto varie volte per modulare, in relazione ai singoli periodi di imposta, la percentuale di deducibilità IMU ed il primo intervento in tal senso è stato proprio quello di cui all'art. comma 1 dell'art. 14 d.lgs n. 23/2011 cui ha fatto riferimento la Corte Costituzionale che ha stabilito nella percentuale del 20% la deducibilità dell'IMU con decorrenza dal 1/1/2014. Ciò ha comportato un mutamento del quadro normativo rispetto a quello dichiarato incostituzionale, quadro normativo cambiato ripetutamente nel corso degli anni e, per quanto di interesse in questa sede, con la L. n. 145/2018 che ha aumentato la quota di deducibilità
IMU al 40% con decorrenza dal 1/1/2019, percentuale ulteriormente incrementata al 60% a partire dall'anno di imposta 2019 dall'art. 3 del DL n. 34/2019, norme che non sono stata travolta da alcun giudizio di incostituzionalità.
Conseguentemente le percentuali di deducibilità IMU per gli anni oggetto di istanza di rimborso erano: anno 2017 20% anno 2018 20% anno 2019 50% Tali percentuali sono state correttamente applicate dalle ricorrenti con riferimento alle singole annualità, ricorrenti che però hanno richiesto il rimborso della maggiore imposta pagata ritenendo erroneamente che la deducibilità dell'IMU dalla base imponibile IRES per detti anni fosse del 100%.
Sul punto rileva questa Corte che agli anni di imposta 2017-2018-2019, non è applicabile la deducibilità dell'IMU al 100% prevista dall'art. 1 c.835 -836 della L. n. 197/2022, in quanto l'operatività di detta norma è stata espressamente prevista solo per gli anni di imposta successivi al 2022, non rinvenendosi alcun dato normativo dal quale desumere una eventuale retroattività della norma.
Alla luce di quanto sopra il silenzio-rifiuto opposto dall'Ufficio all'istanza di rimborso per gli anni 2018 e 2019 è da ritenersi legittimo, non sussistendo alcun diritto al rimborso dell'imposta, per cui l'appello principale dell'Ufficio deve essere accolto con riferimento a tali annualità, con riforma sul punto dell'impugnata sentenza. Con il proposto appello incidentale le ricorrenti lamentano che la sentenza impugnata avrebbe erroneamente respinto il ricorso per l'anno 2017 in quanto il rimborso è stato richiesto oltre il termine di 48 mesi di cui all'art. 38 c.1 del dpr n.602/73.
In particolare le appellanti incidentali sostengono che il dies a quo di decorrenza del termine di 48 mesi decorrerebbe dal pagamento del saldo dell'imposta e non dal pagamento dell'acconto, come erroneamente ritenuto dal giudice di primo grado, ragion per cui l'istanza di rimborso per l'anno 2017 presentata il 28/6/2022 sarebbe tempestiva. In proposito si rammenta che l'art. 38 c.1 del dpr n.602/73 “il soggetto che ha effettuato il versamento diretto può presentare…. istanza di rimborso entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento stesso, nel caso di errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell'obbligo del versamento”. In proposito si rammenta l' orientamento giurisprudenziale (Cass. ord. n. 36482/2023, n.
32309/2019), che questa Corte condivide, secondo il quale la disciplina di cui all'art. 38 del Dpr n. 602/73 si applica esclusivamente se i versamenti non risultavano dovuti fin dall'origine, mentre nel caso in cui il diritto, o il presunto diritto, alla restituzione sia sorto in data posteriore a quella del pagamento dell'imposta, è applicabile la disciplina di cui all'art. 21 comma 2 del d.lgs n. 546/92, quale norma di carattere residuale e di chiusura del sistema che prevede che nel caso in cui le imposte siano divenute non dovute per fatti intervenuti successivamente al pagamento, l'istanza di rimborso può essere presentata nel termine di due anni dalla data del pagamento o, se posteriore, dalla data in cui si è verificato il fatto che costituisce il presupposto della restituzione.
Nel caso in esame i versamenti effettuati dalle ricorrenti erano dovuti al momento in cui sono stati effettuati ed il preteso diritto al rimborso sarebbe sorto soltanto all'esito della pronuncia della Corte Costituzionale n. 262/2020 ragion per cui l'istanza di rimborso relativa all'anno
2017 presentata il 28/6/2022 è da ritenersi tempestivamente proposta dovendosi sul punto accogliere l'appello incidentale con conseguente riforma della sentenza impugnata. Nel merito l'istanza di rimborso relativa all'anno 2017 deve però essere rigettata per le medesime motivazioni sopra specificate in merito alle annualità 2018 e 2019, con conseguente legittimità del silenzio-rifiuto opposto dall'Ufficio alla richiesta di rimborso anche per l'anno 2017. Conclusivamente, l'appello principale deve essere accolto, mentre l'appello incidentale deve essere accolto solo con riferimento al profilo della tempestività dell'istanza di rimborso, dovendo essere rigettato nel merito in ordine alla fondatezza dell'istanza, con conseguente riforma della impugnata sentenza n. 7595/2024 della CGT di primo grado di Roma, ritenuta assorbita ogni altra questione compresa quella inerente la illegittimità costituzionale dell'art. 14 del d.lgs n.
23/2011 per violazione dell'art. 53 Cost., questione che non si ritiene manifestamente fondata alla luce di quanto già indicato in proposito dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 262/2020.
In considerazione dell'accoglimento dell'appello principale e del parziale accoglimento dell'appello incidentale si ritengono sussistere giusti motivi per compensare le spese del giudizio.


P.Q.M.


La Corte di Giustizia di II grado del Lazio accoglie come in motivazione l'appello principale e quello incidentale. Spese compensate. Roma 2/12/2025
Il Giudice Relatore Il Presidente Dott. Paolo Andrea Taviano Dott. Luigi Birritteri