Sentenza n. 1074/2026
Depositata il 18/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO Sezione 6, riunita in udienza il 19/01/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
SOLAINI LUCA, Presidente
CC CE, Relatore
GALEOTA ANTONIO, Giudice
in data 19/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 3051/2024 depositato il 19/06/2024

proposto da

Ricorrente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Roma 2
elettivamente domiciliato presso Email_2
Ag.entrate - Riscossione - Roma - Via Giuseppe Grezar 14 00142 Roma RM
elettivamente domiciliato presso Email_3 Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 13826/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado ROMA sez.
40 e pubblicata il 21/11/2023
Atti impositivi:
- AVVISO DI INTIMAZIONE n. 09720239000012258000 CONTR SOLIDAR 2014
- AVVISO DI INTIMAZIONE n. 09720239000012258000 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2014
- AVVISO DI INTIMAZIONE n. 09720239000012258000 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2015
- AVVISO DI INTIMAZIONE n. 09720239000012258000 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2014
- AVVISO DI INTIMAZIONE n. 09720239000012258000 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2015
- AVVISO DI INTIMAZIONE n. 09720239000012258000 IRPEF-ALTRO 2014
- AVVISO DI INTIMAZIONE n. 09720239000012258000 IRPEF-ALTRO 2015
- AVVISO DI INTIMAZIONE n. 09720239000012258000 IVA-ALTRO 2018
- AVVISO DI INTIMAZIONE n. 09720239000012258000 IRAP 2014
- AVVISO DI INTIMAZIONE n. 09720239000012258000 IRAP 2015
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 09720170252174501501 ALTRO
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 09720180050937440501 ALTRO
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 09720180126926124501 ALTRO
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 09720200143350185501 ALTRO
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 510/2026 depositato il
02/02/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: come in atti.
Resistente/Appellato: come in atti.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La parte appellante, società Ricorrente_1 s.r.l. con sede legale in Indirizzo_1 Roma, destinataria dell'intimazione di pagamento numero 097202390000122 58/000 emesso dall'Agenzia Entrate-
Riscossione sulla base di quattro cartelle di pagamento iscritte a ruolo con riferimento all'IRAP e IRPEF, annualità 2014 e 2015, nonché per IVA e accessori anno 2018, con il presente mezzo di gravame ha impugnato la sentenza resa dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Roma n. 13826 del 26 ottobre 2023, depositata in data 21 novembre 2023, con cui è stato respinto il ricorso proposto per l'impugnazione dell'atto della riscossione.
Allo scopo la parte istante si affida alla prospettazione, come motivi di appello, delle seguenti circostanze:
- dall'analisi degli atti di riscossione emergerebbe che il carico tributario riportato nelle prime tre cartelle di pagamento si riferisce alle annualità 2014 e 2015, mentre la quarta cartella riguarda l'annualità 2018; per le annualità 2014 e 2015 si era evidenziato che le stesse non coincidono né con l'anno dell'intervenuta cessione d'azienda, il 2019, né con i due precedenti, mentre la cartella di pagamento relativa all'annualità
2018, risulta notificata in data 05/12/2021; tanto rileverebbe in quanto art. 14 del Dlgs n. 472/1997 configura la coobbligazione a carico del cessionario qualora l'atto di riscossione risulti notificato nell'anno della cessione o nei due precedenti;
inoltre, sarebbe stato obbligo dell'organo giudicante che tali carichi tributari non risultavano tra le passività del cedente;
infatti, era ed è facilmente riscontrabile dall'allegato
(A) alla stipula della cessione, presente agli atti, che l'ammontare delle passività, per euro 1.865.935,08, si riferiva esclusivamente a debiti con i fornitori, non vi è traccia alcuna delle pendenze tributarie che pertanto non erano conosciute dal cessionario;
inoltre, per la quarta cartella di pagamento, riferita all'anno 2018, risulta notificata solo nel 2021, direttamente ed esclusivamente al cedente, in evidente contrasto con il più volte riportato art. 14, secondo cui la notifica, per essere opposta al cessionario, doveva avvenire nell'anno della cessione o nei due precedenti;

- stante l'inequivocità del dettato di cui al citato art. 14 del D.Lgs. n. 472/1997, il beneficio di preventiva escussione cui ha diritto il cessionario d'azienda impedisce lo svolgimento dell'azione esecutiva nei confronti di questi, se prima non si è inutilmente escusso il patrimonio del debitore principale;
nel caso di specie, invero, è per di più dimostrato in quanto l'originario cedente risulta ancora nella piena titolare delle unità immobiliari ipotecate dall'Agente della Riscossione, le quali risultano possedute dal sig. Nominativo_1 in regime di comunione dei beni con la moglie, sig.ra Nominativo_2; in coerenza con quanto osservato, si ritiene che il Fisco non abbia provato di aver compiuto la suddetta azione esecutiva oppure l'impossibilità di procedere ad esempio per mancanza di beni in capo al cedente;
questa prova non è stata fornita da controparte.
- nullità della intimazione di pagamento per mancata notifica delle cartelle di pagamento;
violazione dei novellati art. 7 – sexies e art. 7 comma 1-quater dello Statuto del contribuente L. 212/2000, la società appellante non ha ricevuto la notifica di alcun atto da parte dell'Agenzia delle Entrate – Riscossione prima della intimazione di pagamento;
pertanto, la intimazione di pagamento deve essere giudicata nulla, così come ormai pacificamente riconosciuto da numerosissima giurisprudenza;

- in ogni caso, la responsabilità del cessionario non può eccedere il valore dell'azienda acquisita (o del ramo d'azienda), intendendosi per “valore” quello accertato dall'ufficio, ovvero, in mancanza di accertamento, al valore dichiarato dalle parti nell'atto di cessione;
nella specie il valore dell'azienda acquisita non è stato accertato dall'Ufficio e dall'atto di cessione esso risulta pari ad euro 2.373,28, quale differenza tra le componenti positive e le esposizioni debitorie che gravavano sulla cedente, quindi ben al disotto del carico tributario preteso con l'atto qui impugnato che risulta essere pari ad euro 416.941,64;
- avvenuta prescrizione del debito tributario cartella 09720170252174501501, data per notificata il
17/01/2018 per euro 35.960,48 (Irap ed accessori anno 2014).
Con atto di controdeduzioni dell'Agenzia Entrate, Direzione Provinciale di Roma, è stata eccepita l'inammissibilità delle doglianze riferite al non corretto operato del giudice adito poiché consistenti una palese mutatio libelli ed in ogni caso l'infondatezza delle censure prospettate in appello dalla società interessata.
Non si costituisce in giudizio l'Agenzia delle Entrate Riscossione, sebbene il ricorso in appello sia stato regolarmente notificato a mezzo PEC.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Preliminarmente occorre rilevare che l'atto di riscossione è stato adottato nei confronti della Ricorrente_1 S.r.l. in quanto cessionaria nel contratto di cessione d'azienda e quindi responsabile in solido del debito tributario maturato dalla ditta individuale Nominativo_1, cedente (la cessione è avvenuta nel 2019).
Alla luce del presupposto non in contestazione è opportuno esaminare il contenuto della decisione impugnata al fine di verificare se la stessa sia di per sé idonea a resistere alle doglianze avanzate in sede di appello.
Assume il giudice di prime cure che la prospettata nullità dell'intimazione di pagamento per mancata notifica delle cartelle non può essere condivisa poiché, nel caso di specie, avrebbe valenza giuridica di procedibilità in via amministrativa la circostanza della notifica tempestiva effettuata nei confronti di uno dei condebitori, sebbene inidonea a pregiudicare le posizioni soggettive degli altri obbligati in solido;
ciò impedisce che si produca nei confronti degli stessi la decadenza di cui all'art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, in quanto in materia tributaria, a differenza di quella civile, trova applicazione, anche in detta ipotesi, l'art. 1310, primo comma, c.c., sebbene dettato in tema di prescrizione, in ragione della specialità della relativa disciplina procedimentale, trattandosi di attività di diritto pubblico regolata da norme proprie…. la notifica della cartella di pagamento nei confronti del debitore principale, laddove tempestiva,
è idonea ad evitare la decadenza in oggetto anche nei confronti del condebitore solidale.
In presenza di più soggetti obbligati, la notifica tempestiva della cartella di pagamento nei confronti dell'obbligato principale impedisce comunque il verificarsi della decadenza nei confronti degli altri coobbligati, ancorché nei confronti di questi ultimi sia tardiva. Questo il principio desumibile dalla pronuncia della Corte di cassazione n. 26346/2021 del 29 settembre 2021.
In linea con il principio enunciato dal giudice di legittimità, il collegio di primo grado ribadisce come corollario del precedente che si ritiene utile il principio di diritto di recente affermato secondo il quale “è nei confronti del cedente che deve essere svolta l'attività accertativa, essendo questi il soggetto passivo, poiché è nei suoi confronti che si è realizzato il presupposto impositivo [...] nei confronti del cessionario, non essendo il soggetto passivo, correttamente l'amministrazione finanziaria provvede alla mera iscrizione a ruolo dell'importo non versato dal cedente, in forza della responsabilità solidale configurata dalla previsione di cui all'art. 14”(Cass. n. 10377/2022).
Per ciò che concerne la corretta applicazione di quest'ultimo articolo in tema di responsabilità sussidiaria per cessione d'azienda, l'adito giudice di primo grado ha ritenuto che in relazione alla preventiva escussione del soggetto cedente, la resistente Agenzia delle entrate ha, d'altro canto, allegato la prova dell'esito negativo delle procedure esecutive nei confronti del Sig. Nominativo_1 allegandone la relativa documentazione.
Sul fronte della preventiva escussione del cedente, secondo la prospettazione di parte appellante, emergerebbero invece delle evidenti criticità ed ulteriori motivi di censura sull'operato del primo giudice.
L'Ufficio ha prodotto copia di atti, che, nelle sue intenzioni, erano idonei a dimostrare il rispetto del c.d. beneficio della preventiva escussione del cedente: - Pignoramento presso terzi notificato al cedente a mezzo pec in data 16/04/2022; - Pignoramento presso terzi notificato al cedente a mezzo pec in data
12/07/2022; - Ipoteca n. 11678/1568 del 31/01/2023, su beni immobili del cedente.
L'inequivocità del dettato di cui all'art. 14 del D.Lgs. n. 472/1997, induce a ritenere che il beneficio di preventiva escussione cui ha diritto il cessionario d'azienda non si sia in concreto pienamente realizzato;
ciò impedirebbe lo svolgimento dell'azione esecutiva nei confronti di questi, se prima non si è inutilmente escusso il patrimonio del debitore principale.
Nel caso di specie, tale circostanza sarebbe dimostrata, in tutta evidenza, in quanto l'originario cedente risulta ancora nella piena titolarità delle unità immobiliari ipotecate dall'Agente della Riscossione, possedute, tra l'altro, dal sig. Nominativo_1 in regime di comunione dei beni con la moglie, sig.ra Nominativo_2.
Atteso che l'iscrizione di ipoteca immobiliare non costituisce di per sé escussione, ma ne costituisce presupposto strumentale, il creditore iscrive ipoteca sul bene del debitore principale per garantirsi, potendo poi agire per l'espropriazione, ma se esistono altri debitori o garanti (come nel caso di fideiussione), questi possono invocare il beneficio di escussione (secondo l'art. 2868 c.c.) chiedendo al creditore di escutere prima il debitore principale, a meno che non sia stato espressamente rinunciato.
Inoltre, la sussistenza di una comunione legale sull'immobile in questione non costituisce ragione ostativa alla concreta espropriazione dell'immobile.
La Corte di Cassazione, con la sentenza 7 aprile 2023, n. 9536 chiarisce la natura della comunione legale e ribadisce importanti regole sull'espropriazione di un bene sottoposto a tale regime giuridico.
Innanzitutto, viene ricordato che la comunione legale è una comunione senza quote, in cui i coniugi sono solidalmente titolari di un diritto avente ad oggetto i beni della comunione. Il cespite in comunione legale deve essere necessariamente aggredito per l'intero e il coniuge non debitore, contitolare del bene sottoposto all'espropriazione, è soggetto passivo dell'espropriazione stessa.
Secondo l'appellante, dunque, il giudice di prime cure avrebbe disatteso il principio in base al quale è riconosciuto al cessionario il beneficio della preventiva escussione del cedente: qualora l'Erario non sia in grado di soddisfarsi sul patrimonio del cedente, potrà rivalersi sul cessionario d'azienda per il pagamento di debiti tributari (anche futuri), pure se questi non siano certi e determinati nell'ammontare al momento del trasferimento dell'azienda.
Siccome, relativamente all'aspetto della sussidiarietà, il comma 1, del predetto articolo 14, D.Lgs.
472/1997, dispone che il cessionario può chiedere il beneficio della preventiva escussione del cedente, ed eventualmente rispondere del debito residuo che risulta successivamente all'azione esecutiva posta in essere nei confronti del dante causa, la circostanza prospettata dall'appellante risulta assorbente e rilevante ai fini di una corretta applicazione della norma speciale invocata.
L'argomento può essere esaminato poiché costituisce una palese integrazione di quanto già prospettato in primo grado: “Ulteriori profili di illegittimità della pretesa, in relazione alla corretta applicazione del richiamato art. 14, comma 1 e 2, del D.Lgs. n. 472/1997”.
Si è visto che la responsabilità tributaria del cessionario, nel caso di alienazione dell'azienda, è disciplinata dall'art. 14 del D.Lgs. 472/1997, che prevede la responsabilità solidale del cessionario con il cedente per il pagamento delle imposte e sanzioni riferite a violazioni commesse dal venditore nell'anno in cui è avvenuto il trasferimento dell'azienda e nei due precedenti, anche se non contestate o irrogate alla data della cessione: analoga responsabilità solidale tra cessionario e cedente sussiste in caso di violazioni commesse anche in epoca anteriore, e già contestate nell'anno in cui è avvenuto il trasferimento. È, tuttavia, riconosciuto al cessionario il beneficio della preventiva escussione del cedente: qualora l'Erario non sia in grado di soddisfarsi sul patrimonio del cedente, esso potrà rivalersi sul cessionario d'azienda per il pagamento di debiti tributari (anche futuri), pure se questi non siano certi e determinati nell'ammontare al momento del trasferimento dell'azienda.”.
Come già affermato dalla sezione seconda della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio con sentenza n. 3334 del 26 maggio 2025, la giurisprudenza sezionale (cfr., Cass. sez. trib. 31/10/2022 n.
32139; Cass. sez. 5, ord. 27/05/2021, n. 14736), dando seguito a quanto statuito dalle Sezioni Unite
(nella sentenza del 16 dicembre 2020, n. 28709), ha poi ulteriormente chiarito che “il cessionario può ben far valere la natura sussidiaria della propria obbligazione, eccependo dinanzi al giudice tributario, in sede d'impugnazione della cartella, il beneficium excussionis, seppur la notifica della cartella senza la previa escussione dei beni dell'obbligato principale non costituisca vizio proprio della cartella tale da determinarne la nullità; ponendosi comunque, per il giudice adito, la necessità di verificare che, affinché
l'Amministrazione finanziaria possa far valere direttamente il proprio credito nei confronti del cessionario, emerga dagli atti l'incapienza del patrimonio della cedente quale obbligata principale”.
La corretta applicazione del principio del beneficium excussionis comporta dunque che l'amministrazione creditrice deve provare l'insufficienza, totale o parziale, del patrimonio del debitore principale per la realizzazione del credito, comportando, il relativo difetto di prova, il rigetto del ricorso per mancato assolvimento del relativo onere, che grava appunto sul creditore.
La questione esaminata dalle sezioni Unite della Cassazione nella richiamata sentenza n. 28709 del 16 dicembre 2020 trae origine dall'impugnazione di una cartella di pagamento notificata al socio illimitatamente responsabile in relazione a debiti della società, a causa della mancata preventiva escussione del patrimonio sociale. L'appellante lamenta giustappunto la violazione e falsa applicazione dell'art. 2304 c.c., là dove la Commissione tributaria regionale ha escluso che si possa far valere la violazione del beneficium excussionis con l'impugnazione della cartella di pagamento.
Gli orientamenti maturati sull'impugnabilità della cartella per inosservanza del beneficium excussionis, a cui la suddetta decisione rimanda e che hanno originato il contrasto rilevato con l'ordinanza interlocutoria, hanno avuto riguardo, indifferentemente, alla posizione del socio illimitatamente responsabile e a quella del cessionario o conferitario d'azienda o di un ramo di essa.
Per discernere in merito al descritto contrasto giurisprudenziale, le SS.UU. hanno ribadito il principio desumibile dalla sentenza n. 114/18 con la quale la Corte costituzionale ha dichiarato incostituzionale il D.
P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 57, comma 1, lett. a), nella parte in cui non prevede che, nelle controversie che riguardano gli atti dell'esecuzione forzata tributaria successivi alla notificazione della cartella di pagamento o all'intimazione di pagamento prevista dall'art. 50 del medesimo D.P.R., sono ammesse le opposizioni regolate dall'art. 615 c.p.c. (Cass. 27 settembre 2018, n. 23260; 31 gennaio
2019, n. 2878).
In tale contesto, anche il cessionario o conferitario d'azienda risponde di un'obbligazione propria, perchè subentra al cedente, e ne risponde in via sussidiaria, in base al D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 14, pur non avendo realizzato il fatto indice di capacità contributiva (Cass. 12 gennaio 2012, n. 255).
Dei possibili profili di contestazione proponibili dal socio quale coobbligato in via sussidiaria (lo stesso vale per il cessionario nel contratto di cessione d'azienda), la Corte di Cassazione, con l'ordinanza interlocutoria presupposta affronta solo quello concernente la violazione della sussidiarietà dell'obbligazione, introdotto mediante la denuncia di violazione del beneficium excussionis, previsto nel caso in esame dall'art. 2304 c.c., ed esclude in assoluto che esso possa trovare ingresso nella fase antecedente all'inizio dell'esecuzione forzata, salvo che nel caso in cui sia stata notificata l'intimazione ad adempiere prevista dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 50.
La pienezza di tutela affermata dalla giurisprudenza costituzionale (e, in particolare, da Corte Cost. n.
114/18) starebbe dunque nel fatto che le azioni non esercitabili davanti al giudice tributario sarebbero
"compensate" dalla facoltà di proporre opposizione all'esecuzione davanti al giudice ordinario ex art. 615
c.p.c., contro il pignoramento.
Per orientamento costante delle sezioni unite della Corte di Cassazione, si afferma nella sentenza citata, difatti, che la giurisdizione si ripartisce tra giudice ordinario e tributario a seconda della natura del credito azionato (tra varie, Cass., sez. un., 7 luglio 2014, n. 15425; sez. un., 31 luglio 2017, n. 18979). La giurisdizione tributaria ha carattere pieno ed esclusivo, appunto ratione materiae (Cass., sez. un., 16 marzo 2009, n. 6315) e si radica indipendentemente dal contenuto della domanda (Cass., sez. un., 27 settembre 2006, n. 20889).
Ne consegue che l'ambito di cognizione del giudice tributario si estende sino all'inizio della fase dell'esecuzione forzata, sicchè sono sottratte alla giurisdizione tributaria le sole controversie attinenti alla fase dell'esecuzione forzata, mentre quelle scaturite dall'impugnazione degli atti prodromici all'esecuzione, quali la cartella di pagamento o l'intimazione di pagamento, se autonomamente impugnabili ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, sono devolute alla giurisdizione delle commissioni tributarie (Cass., sez. un., 31 marzo 2008, n. 8279; sez. un., 3 maggio 2016, n. 8770).
Si rileva inoltre, quale altro rilevante aspetto, l'eccessivo formalismo dell'orientamento minoritario, là dove sostiene che l'escussione del patrimonio sociale debba comunque precedere la notificazione della cartella al socio, la quale, altrimenti, sarebbe nulla ab origine;
la violazione del beneficium excussionis non configura difatti un vizio proprio della cartella, perchè la relativa deduzione è eccezione che va a integrare un'autonoma causa petendi d'impugnazione appartenente al perimetro dell'opposizione all'esecuzione. Nel merito della sussistenza dei presupposti per sollevare l'eccezione della mancata escussione del debitore principale, la stessa sentenza rinvia al concetto di responsabilità sussidiaria che può difatti scattare soltanto quando il creditore non riesca a soddisfarsi, in tutto o in parte, sui beni dell'obbligato principale. Si tratta, quindi, di una questione di prova di esistenza, o di inesistenza, di quella capacità.
Del resto, quando l'incapacità patrimoniale della società è accertata con sentenza che ne dichiara il fallimento, la legge ammette, immediatamente e senza attendere i risultati dell'esecuzione concorsuale,
l'azione esecutiva del creditore sociale sul patrimonio del socio, facendo conseguire al fallimento della società quello dei soci illimitatamente responsabili (L. Fall., art. 147).
Analogamente, la stessa incapacità patrimoniale può essere ricavata a fortiori quando l'obbligato principale non esiste più, come accade in caso di cancellazione della società dal registro delle imprese e sua conseguente estinzione;
il beneficio invocato non opera più (v. Cass., sez. un., n. 28709 del 2020).
Con tutta evidenza si può affermare da parte del Collegio che, nel caso di specie, mancando la reale prova dell'incapienza dei beni dell'obbligato principale da valutarsi secondo gli arresti giurisprudenziali sopra riportati, del tutto condivisibile risulta la censura relativa alla non corretta applicazione dell'invocato art. 14 delD.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, invocata in tema di annullamento dell'intimazione di pagamento n. 09720239000012258/000 emesso dall'Agenzia Entrate-Riscossione.
Per le ragioni sopra espresse e per la giurisprudenza richiamata, l'appello della società Ricorrente_1 s.r.l. va accolto con accoglimento del ricorso ed annullamento del suddetto atto di intimazione.
Le spese di lite, del doppio grado, seguono la soccombenza e sono liquidate in dispositivo.

P.Q.M.

L'appello della società Ricorrente_1 s.r.l. va accolto nei sensi di cui in motivazione. Condanna l'Agenzia Entrate e l'Agenzia Entrate Riscossione al pagamento in solido delle spese, del doppio grado di giudizio,
a favore della parte appellante che si liquidano in € 4.700 per il primo grado ed € 5.400 per l'attuale, oltre oneri di legge (iva, cpa e rimborso forfettario del 15% spese generali).