Sentenza n. 51/2026
Depositata il 08/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della LOMBARDIA Sezione 14, riunita in udienza il
17/12/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
PIGLIONICA VITO, Presidente
FORTUNATO HE, Relatore
SACCONE ORESTE, Giudice
in data 17/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 2767/2024 depositato il 30/09/2024

proposto da

Ricorrente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Comune di Agrate Brianza - P.zza San Paolo 24/b 20864 Agrate Brianza MB
Difeso da
Difensore_3 - CF_Difensore_3
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 548/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado MILANO sez. 10
e pubblicata il 01/02/2024 Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 676 IMU 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 398 IMU 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 2681/2025 depositato il
19/12/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L'appellante Ricorrente_1 S.R.L. (C.F. P.IVA_1), ha proposto impugnativa avverso la sentenza n. 548/10/2024 pronunciata dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Milano, Sezione
10, in data 27 novembre 2023 e depositata in data 1 febbraio 2024, nei ricorsi riuniti R.G. n. 2084/2023 e n. 2087/2023 con la quale era stato deciso sul ricorso introduttivo proposto avverso due distinti avvisi di accertamento IMU, emessi dal Comune di Agrate Brianza: avviso di accertamento n. 676 IMU 2017, notificato in data 21 novembre 2022; avviso di accertamento n. 398 IMU 2018, notificato nella medesima data del 21 novembre 2022. I predetti atti avevano ad oggetto il parziale pagamento dell'IMU dovuta per le annualità 2017 e 2018, con applicazione di sanzioni ed interessi riferiti ad una pluralità di unità immobiliari site nel territorio del Comune di Agrate Brianza, in particolare: immobili siti in Indirizzo_1; immobili siti in Indirizzo_2, ricondotti alle categorie catastali C/6, C/2, A/2 e A/10, puntualmente individuati nei prospetti allegati agli avvisi medesimi, per i quali l'Ente ha riscontrato un'imposta versata in misura inferiore a quella calcolata in base alla rendita catastale e alle aliquote vigenti.
La società contribuente, impresa costruttrice e proprietaria degli immobili in questione, non ha presentato – per sua stessa ammissione – la dichiarazione IMU volta a qualificare tali unità come “beni merce” ai sensi dell'art. 2 del D.L. 31 agosto 2013, n. 102, conv. con mod. nella L. n. 124/2013. Essa deduce, tuttavia, che si è trattato di un mero errore omissivo, essendo in realtà gli immobili, da essa costruiti in qualità di impresa costruttrice e destinati alla vendita e inoltre non locati ad alcun soggetto. Tali circostanze, secondo la prospettazione della contribuente, li renderebbero esenti da IMU per gli anni oggetto di accertamento.
Avverso gli avvisi di accertamento la società presentava ricorsi distinti dinanzi alla CGT di primo grado di
Milano, iscritti ai nn. R.G. 2084/2023 (IMU 2017) e R.G. 2087/2023 (IMU 2018), successivamente riuniti. La
Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Milano – Sezione 10, con sentenza n. 548/10/2024, pronunciata il 27 novembre 2023 e depositata il 1 febbraio 2024, rigettava i ricorsi riuniti di Ricorrente_1 confermando integralmente gli avvisi di accertamento impugnati e condannando la contribuente alla rifusione delle spese di lite, liquidate in € 980,00 per ciascun ricorso, oltre accessori. In particolare, i Giudici di prime cure: ritenevano assorbenti le questioni inerenti la natura di beni merce degli immobili;
osservavano che la società non aveva fornito alcuna prova documentale adeguata in ordine alla sussistenza dei requisiti per l'esenzione; richiamavano i requisiti giurisprudenziali affermati, fra l'altro, dalla Corte di Cassazione (ordinanza n.
5190/2022) in tema di beni merce ed obbligo dichiarativo;
rilevavano che, in ogni caso, la contribuente non aveva presentato la dichiarazione IMU prescritta a pena di decadenza, elemento ritenuto sufficiente a escludere il godimento dell'agevolazione; facevano applicazione del principio della “ragione più liquida”, reputando assorbite le ulteriori censure. Avverso tale decisione la società Ricorrente_1 S.r.l. proponeva ricorso in appello innanzi a questa Corte, deducendo l'erroneità in fatto e in diritto della sentenza di primo grado e chiedendo la riforma integrale della sentenza n. 548/10/2024 e l'accoglimento dei ricorsi originari, con annullamento degli avvisi di accertamento n. 676/2017 e n. 398/2018 con condanna del Comune alla rifusione delle spese dei due gradi di giudizio.
Nel suo atto di appello, la società ripropone il motivo sulla carenza di motivazione degli avvisi, censurando la sentenza impugnata per avere omesso di pronunciarsi compiutamente sulla dedotta violazione dell'art. 7 L. n. 212/2000 e dell'art. 42 D.P.R. 600/1973; contesta, in particolare, che i prospetti allegati agli avvisi forniscano adeguata indicazione degli estremi dei versamenti considerati e dei criteri di determinazione della maggiore imposta, nonché lamenta l'omessa allegazione degli atti richiamati in motivazione (delibere comunali sulle aliquote); insiste sull'erroneo mancato riconoscimento dell'esenzione per beni merce, ribadendo che gli immobili in contestazione sono fabbricati costruiti dall'impresa costruttrice e destinati alla vendita, non locati, e come tali rientranti nel perimetro applicativo dell'art. 2, comma 1, D.L. 102/2013. Inoltre la ricorrente sostiene che la mancata presentazione della dichiarazione IMU integrerebbe semmai un profilo meramente sanzionatorio ma non potrebbe comportare la perdita del beneficio sostanziale, stante la natura dichiarativa – e non costitutiva – degli adempimenti dichiarativi nel sistema tributario e quindi contesta la legittimità delle sanzioni, deducendo la totale assenza di motivazione autonoma sulle ragioni della sanzionabilità, sulla graduazione della sanzione e sull'elemento soggettivo, in violazione della normativa generale sulle sanzioni amministrative tributarie.
Il Comune di Agrate Brianza si costituiva nel presente grado con controdeduzioni chiedendo il rigetto dell'appello e la conferma della sentenza di primo grado, con vittoria di spese, controdeducendo che per costante giurisprudenza della Corte di Cassazione l'avviso di accertamento, quale provocatio ad opponendum, soddisfa l'obbligo motivazionale quando consente al contribuente di comprendere i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa ed evidenzia che gli avvisi impugnati recano tutti gli elementi richiesti dall'art. 7 L. n. 212/2000 e dall'art. 1, comma 162, L. n. 296/2006 per i tributi locali, elencando per ciascun immobile categoria, rendita, aliquota, periodo di possesso, imposta dovuta e quanto versato.
Ribadisce che la dichiarazione IMU per i beni merce, prevista dall'art. 2, comma 5-bis, D.L. 102/2013, costituisce condizione costitutiva del diritto all'esenzione, espressamente richiesta a pena di decadenza, e che, nel caso di specie, la relativa dichiarazione risulta presentata soltanto in data 28 febbraio 2020, oltre il termine del 31 dicembre 2019 per l'annualità 2018, e comunque non rilevante per le annualità 2017–2018 oggetto di causa. Richiama in proposito ampia giurisprudenza di merito e della stessa CGT Lombardia che, in controversie inter partes relative alle annualità 2013–2016, ha già escluso l'operatività dell'esenzione per beni merce in assenza di dichiarazione tempestiva e segnala che la Corte di Cassazione, con recenti ordinanze (nn. 8267, 8278, 8271 e 8281 del 29 marzo 2025), ha rigettato i ricorsi proposti da Ricorrente_1
avverso le pronunce rese da questa stessa Corte per le pregresse annualità, consolidando l'orientamento restrittivo sulla natura costitutiva dell'adempimento dichiarativo ai fini dell'esenzione IMU beni merce. Infine con riferimento al profilo sanzionatorio, il Comune deduce che le sanzioni applicate sono quelle previste dall'art. 13 D.Lgs. n. 471/1997 per omesso o insufficiente versamento, nella misura percentuale ivi fissata (30% dell'importo non versato) e che trattandosi di atto vincolato, l'indicazione della norma applicata, del periodo d'imposta, dell'imposta dovuta, versata e della differenza è sufficiente a integrare l'obbligo motivazionale e pertanto non sussistono elementi per escludere la rimproverabilità della condotta omissiva della contribuente, soprattutto alla luce del reiterarsi, su più anni, della medesima problematica dichiarativa e del consolidato orientamento giurisprudenziale di segno sfavorevole alla tesi societaria.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello è infondato e deve essere rigettato.
La censura relativa alla carenza, omessa o insufficiente motivazione degli avvisi non può essere condivisa.
È principio consolidato, in giurisprudenza di legittimità, che l'avviso di accertamento – e, per i tributi locali,
l'atto impositivo che assolve all'obbligo di motivazione quando consente al contribuente di individuare l'an e il quantum della pretesa e comprendere i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della tassazione in modo da consentire allo stesso di esercitare consapevolmente il proprio diritto di difesa.
Nel caso di specie, gli avvisi di accertamento riportano per ciascun immobile la categoria catastale, la rendita,
l'indirizzo, il periodo di possesso, l'aliquota applicata, l'imposta dovuta, quanto versato e la differenza;
richiamano la normativa di riferimento in materia di IMU e l'aliquota deliberata dall'ente; specificano la ragione della ripresa: parziale pagamento dell'IMU dovuta per gli immobili elencati, nonché – per talune unità in altre annualità – l'infedeltà dichiarativa. Tali elementi sono idonei a porre il contribuente in condizione di comprendere il contenuto della pretesa e di contestarla;
ne è prova lo stesso contenuto del ricorso introduttivo e dell'appello, con i quali la società ha argomentato diffusamente sul merito dell'imposizione, sulla natura di beni merce degli immobili e sull'applicabilità dell'esenzione.
Quanto alla mancata allegazione delle delibere comunali di determinazione delle aliquote, questa Corte ritiene di aderire al consolidato orientamento secondo cui gli atti generali a efficacia normativa o regolamentare, soggetti a forme di pubblicità legale (come le deliberazioni consiliari sulle aliquote dei tributi locali), non devono essere allegati all'atto impositivo, trattandosi di norme giuridiche la cui conoscibilità è presunta e che non rientrano nel concetto di “atti richiamati in motivazione” di cui all'art. 7 L. n. 212/2000.
Né può ritenersi indispensabile il riferimento analitico ai singoli versamenti F24, atteso che per l'IMU il contribuente è tenuto a versare l'importo complessivo dovuto per l'insieme degli immobili, sicché la differenza tra quanto dovuto e quanto complessivamente versato è di per sé sufficiente a fondare la pretesa, fermo restando che l'indicazione della base imponibile e delle aliquote, immobile per immobile, consente di verificare il corretto calcolo dell'imposta residua.
La motivazione dei primi Giudici, che ha ritenuto il requisito motivazionale pienamente soddisfatto, è dunque corretta e va confermata. Circa la questione centrale della controversia ovvero la possibilità per Ricorrente_1 S.r.l. di beneficiare dell'esenzione IMU prevista per i beni merce dall'art. 2 D.L. n. 102/2013 (che ha modificato l'art. 13 D.L. n.
201/2011, con introduzione del comma 9-bis), e, correlativamente, la qualificazione giuridica della dichiarazione IMU prevista dal comma 5-bis dell'art. 2 del medesimo decreto, la norma stabilisce che: “sono esenti dall'imposta municipale propria i fabbricati costruiti e destinati dall'impresa costruttrice alla vendita, fintanto che permanga tale destinazione e non siano in ogni caso locati”.
Si tratta, pacificamente, di norma agevolativa di stretta interpretazione, non suscettibile di applicazione analogica o estensiva e pertanto le tre condizioni cumulative devono sussistere contemporaneamente.
L'onere di allegazione e prova della sussistenza di tali presupposti grava interamente sul contribuente che invoca l'agevolazione, secondo il consolidato principio per cui chi chiede di fruire di un regime derogatorio dell'imposizione ordinaria deve dimostrare l'esistenza dei requisiti speciali richiesti dalla legge.
Nel caso di specie, la società ha prodotto documentazione relativa allo sviluppo edilizio dell'immobile di Indirizzo_3 e due dichiarazioni di agenzie immobiliari, redatte nel 2019, nelle quali si attesta che gli immobili sarebbero stati oggetto di attività di promozione e vendita “negli anni scorsi” (indicati, in particolare, come 2013-2015).
Tali elementi, tuttavia si riferiscono ad un periodo in gran parte anteriore alle annualità di imposta 2017 e
2018 oggetto di accertamento e non contengono alcuna indicazione puntuale in ordine alla mancata locazione dei beni nei periodi in contestazione;
provengono da terzi su richiesta della stessa contribuente, assumendo un valore meramente indiziario, non corroborato da ulteriori riscontri documentali che escludano in modo univoco l'uso locativo.
Come già rilevato in analoghe controversie inter partes relative alle annualità 2013–2016, appare difficilmente verosimile che immobili ultimati tra il 2005 e il 2007 siano rimasti per lungo tempo semplicemente giacenti nel patrimonio dell'impresa costruttrice, senza essere né venduti né locati, e che siano stati “posti in vendita” solo a partire dal 2013, per poi rimanere inalterata tale situazione fino al 2018. Le sole dichiarazioni degli agenti immobiliari, prive di riferimenti cronologici dettagliati e di indicazioni specifiche sugli effettivi utilizzi nel periodo 2017–2018, non appaiono idonee a superare tali perplessità.
Ne consegue che già sotto il profilo probatorio, la società non ha fornito piena dimostrazione dei presupposti sostanziali dell'esenzione.
La norma, nel prevedere espressamente la decadenza in caso di omessa o tardiva dichiarazione, attribuisce all'adempimento dichiarativo una funzione che non è meramente ricognitiva, ma costitutiva del diritto all'agevolazione. In assenza di tale dichiarazione, l'esenzione non può essere riconosciuta, anche se, in ipotesi, i presupposti sostanziali ricorressero.
Questa interpretazione è stata ripetutamente avallata dalla giurisprudenza di merito, inclusa la stessa CGT di secondo grado della Lombardia in plurime pronunce inerenti la medesima società per le annualità 2013–
2016; dalla giurisprudenza di legittimità, la quale ha chiarito che dall'inequivoco tenore letterale della disposizione emerge che l'adempimento dichiarativo costituisce condizione necessaria per il godimento del beneficio fiscale, non sostituibile da altre forme di comunicazione né superabile per effetto della mera conoscenza aliunde da parte del Comune. Nella specie, è pacifico e non contestato che nessuna dichiarazione IMU relativa ai beni merce è stata presentata nei termini per le annualità 2017 e 2018 e che una dichiarazione IMU, recante l'indicazione di taluni immobili come beni merce, è stata presentata da Ricorrente_1 al Comune di Agrate Brianza solo in data 28 febbraio 2020, quindi oltre il termine del 31 dicembre 2019 per l'annualità 2018 e comunque tardivamente rispetto all'anno 2017. Tale dichiarazione tardiva non è idonea a sanare la decadenza già maturata e non può retroagire a definire ex post il regime tributario di annualità pregresse.
Questo assetto è coerente con i principi della stretta interpretazione delle norme agevolative e della parità di trattamento tra contribuenti (non potendo beneficiare dell'esenzione chi non ha adempiuto all'onere formale imposto a tutti), dell'affidamento dell'amministrazione nel sistema dichiarativo previsto dalla legge per individuare e monitorare le fattispecie agevolate.
Il secondo motivo di appello deve, pertanto, essere respinto.
Con il terzo motivo, l'appellante censura l'asserita mancanza di motivazione autonoma del provvedimento sanzionatorio ed anche questa censura non è fondata.
Gli avvisi impugnati recano l'indicazione della norma violata (art. 13 D.Lgs. n. 471/1997);
l'esposizione dell'importo dell'imposta non versata o versata in misura insufficiente;

l'applicazione della sanzione nella misura fissa del 30% delle somme non versate, come previsto dalla disposizione richiamata. Nel sistema delle sanzioni amministrative tributarie la determinazione della misura edittale per l'ipotesi di omesso o insufficiente versamento è vincolata dalla legge, in ogni caso, la società non ha allegato circostanze concrete tali da escludere la rimproverabilità della condotta (errore inevitabile, forza maggiore, obiettiva incertezza normativa qualificata). Pertanto, la motivazione contenuta negli avvisi deve ritenersi sufficiente anche con riferimento alla sanzione, non essendo richiesto un autonomo e distinto apparato motivazionale rispetto a quello relativo al tributo, soprattutto in presenza di una fattispecie sanzionatoria rigidamente predeterminata dalla legge.
Le spese di lite del presente grado seguono la soccombenza e vanno poste a carico dell'appellante, in favore del Comune di Agrate Brianza, nella misura indicata in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia respinge l'appello proposto da
Ricorrente_1 s.r.l. e conferma la sentenza n.548/2014 della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Milano e condanna l'appellante a rifondere all'appellato Comune di Agrate Brianza (Monza Brianza) le spese di lite liquidate per il presente grado del giudizio in euro 1.500,00 per ciascuna cartella di pagamento e così complessivamente in euro 3.000,00 (euro tremila/00) oltre il 15% spese generali e gli accessori di legge.