Sentenza n. 65/2026
Depositata il 07/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della SICILIA Sezione 3, riunita in udienza il 30/06/2025 alle ore 11:30 con la seguente composizione collegiale:
MONTALTO ALFREDO, Presidente
IPPOLITO SANTO, Relatore
RUVOLO MICHELE, Giudice
in data 30/06/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 4597/2023 depositato il 19/10/2023

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Messina - Via Santa Cecilia Is 104 N. 45/c 98123 Messina ME
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 - CF_Resistente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 750/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado MESSINA sez.
10 e pubblicata il 03/04/2023
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TYX01L300494-2021 IRPEF-ALTRO 2015
a seguito di discussione in camera di consiglio
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle conclusioni contenute nell'ultimo atto difensivo A CURA DEL
RELATORE)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle conclusioni contenute nell'ultimo atto difensivo A CURA DEL
RELATORE)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L'Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Messina impugna la sentenza in epigrafe emessa a seguito di ricorso proposto da Resistente_1, rappresentata e difesa nel giudizio di primo grado da Difensore_2 dott. Difensore_1 e da Difensore_2 dott.ssa Difensore_2
L'Ufficio appellante premette che in data 08/11/2021 notificava l'avviso di accertamento
TYX01L300494/2021, di complessivi € 82.997,87, per imposte, interessi e sanzioni anno d'imposta 2015. I recuperi scaturiscono dalla mancata dichiarazione da parte della contribuente, residente in Italia, di redditi da lavoro dipendente percepiti all'estero. In esito all'esame della documentazione trasmessa da controparte in risposta all'invito I00058/2021 notificato in data 22/02/2021, si riscontrava che costei aveva percepito nel
Regno Unito, dal sostituto d'imposta univerità, redditi per euro €.79.889,06, nonché, in
Spagna, altro reddito netto di €.36.499,26
Si trattava di redditi non dichiarati in Italia, diversamente da quanto la contribuente avrebbe dovuto fare secondo le prescrizioni ex art. 3 TUIR, essendo, nell'anno in esame, anagraficamente e fiscalmente residente in Italia, omessa dichiarazione che altresì ostava, come da art.165, comma 8, TUIR a beneficiare del diritto alla detrazione delle imposte pagate all'estero.
Veniva così accertato un reddito percepito e non dichiarato pari ad euro 115.976,48. Ai sensi dell'art. 5 ter del D.Lgs n. 218/97, veniva notificato alla contribuente apposito invito TYXI1L300325/2021 per l'instaurazione del contraddittorio di cui al procedimento per adesione.
Vista la documentazione ivi prodotta, l'ufficio riconosceva legittima la richiesta di rettificare il reddito di lavoro dipendente percepito in Spagna, nell'anno 2015, da €. 36.499,26 a €.411,84.
Con riferimento al reddito di lavoro dipendente percepito nel Regno Unito, veniva invece confermata la corretta determinazione come risultante dall'invito in €.79.477,22, sulla base della documentazione ufficiale trasmessa dalla contribuente stessa in evasione all'invito I00058/2021.
Stante l'impossibilità di addivenire ad una definizione concordata del procedimento, veniva accertato un reddito da lavoro dipendente percepito all'estero e non dichiarato di €.79.889,06, da assoggettare a IRPEF
e relative addizionali, notificando, per il recupero delle correlate imposte dovute, interessi e sanzioni, il prefato avviso di accertamento.
La contribuente ricorreva deducendo la nullità dell'atto di accertamento per carenza di delega alla sottoscrizione dell'atto del funzionario firmatario, il difetto di motivazione, l'omessa applicazione di convenzioni Itali- Regno Unito ed Italia –Spagna sulla doppia imposizione, l'illegittimità della pretesa, riguardando gli emolumenti somme non tassabili percepite a titolo di erogazione di borsa di studio ovvero attività di ricerca post dottorato e l'errata quantificazione delle sanzioni. La Corte di Giustizia Tributaria di I grado di Messina accoglieva il ricorso, annullando l'atto impugnato con condanna dell'ufficio alla rifusione delle spese di lite. I primi Giudici reputano fondato il rilievo di illegittimità formale dell'atto impugnato di cui alla violazione dell'articolo 42 DPR n. 600/1973 per non avere l'Agenzia
proceduto all'allegazione in giudizio dell'atto di delega. La Corte giudicava il ricorso fondato anche nel merito, ritenendo che non vi fosse per la ricorrente l'obbligo di presentazione in Italia della dichiarazione per i redditi percepiti nel Regno Unito ed in Spagna, sia in quanto non poteva essere considerata, per l'anno 2015, fiscalmente residente in Italia, sia sulla base delle convenzioni bilaterali stipulate con tali Paesi per evitare le doppie imposizioni.
MOTIVI DI APPELLO
Contrariamente a quanto statuito dai primi Giudici, l'avviso di accertamento in contestazione è stato validamente sottoscritto nel pieno rispetto di quanto disposto dall'art. 42 del D.P.R. n. 600/73 dal capo team Nominativo_1 su delega del Direttore Provinciale in carica ratione temporis Nominativo_2.
L'unico onere probatorio richiesto concerne la produzione in giudizio dell'atto di delega del titolare dell'ufficio
(Cass. n. 18758/2014; Cass. n.14942/2013). Al predetto fine, come disposto e consentito ex art. 58 comma
2 del D.Lgs. n. 546/92, allega all'atto di appello l'atto di delega di firma n. 56/2021, prot. RCD 2790 del 22/9/2021, indicato in accertamento, proveniente dal Direttore Provinciale ratione temporis Nominativo_2
con l'allegato C, che costituisce parte integrante del provvedimento, ove sono riportati i nomi dei delegati e dove è indicato il nominativo del funzionario, che ha sottoscritto l'avviso di accertamento, Nominativo_1, capo team (Terza Area F3, per come ivi specificato accanto al nominativo). L'indicato provvedimento di delega esplicita chiaramente i motivi del conferimento e precisa l'ambito temporale di vigenza, oltre che recare i nominativi dei soggetti delegati, con relative competenze, attribuzioni, qualifica ed inquadramento, sussistendo dunque tutti gli elementi richiesti ai fini della sua legittimità, secondo la costante giurisprudenza della Suprema Corte.
Anche nel merito la sentenza di primo grado è censurabile e va riformata in quanto emessa in violazione di legge, oltre che con motivazione carente ed erronea. Ed infatti, contrariamente a quanto affermato dai primi
Giudici le somme percette dalla contribuente all'estero andavano dichiarate in Italia, di modo che, stante l'omessa dichiarazione, correttamente e legittimamente sono state recuperate a tassazione.
Al riguardo, intanto si evidenzia che la contribuente, contrariamente a quanto sostenuto dai primi Giudici nell'anno 2015 era e doveva essere considerata residente in Italia. Lo stesso Collegio rileva che controparte solamente dal 2016 risulta essere iscritta all'Associazione_1 – Associazione_2 – con residenza in Spagna nella città di Granata. Fino a tale data, come precisato in accertamento e non contestato, aveva mantenuto formale residenza nel nostro Paese. Il mantenimento della residenza in Italia comporta l'obbligo di pagare le imposte nel nostro Paese anche sui redditi prodotti all'estero. Questo sulla base del principio della “world wide taxation” (articolo 3 TUIR), compresi i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente ex art. 50 TUIR, com'è per le borse di studio percepite dalla contribuente.
Peraltro, la disposizione non preclude, anche se le imposte siano state pagate all'estero, che in base al richiamato principio della “world wide taxation” (articolo 3 del DPR TUIR), i redditi debbano comunque essere dichiarati in Italia, con diritto della contribuente a portare in detrazione le imposte pagate all'estero a titolo definitivo, usufruendo dell'eventuale credito d'imposta. Tale detrazione deve però avvenire alle condizioni e nei limiti previsti dall'articolo 165 del TUIR ed è subordinato all'adempimento necessario presentazione della dichiarazione in Italia, che la contribuente ha omesso.
Resisteva l'appellata con proprie controdeduzioni, rappresentando che con l'atto di appello, l'Agenzia delle Entrate dopo aver asserito espressamente che la produzione della delega è necessaria nel caso in cui venga sollevata la contestazione, procede alla produzione dell'atto di delega. È di tutta evidenza che tale produzione, oggi, è inammissibile e deve essere espunta dal presente giudizio, in quanto versata in atti in violazione dell'art.58 D.lgs. n.546/1992 atteso che l'atto di delega è un atto nella piena disponibilità dell'Ufficio, che doveva essere prodotto in primo grado nei termini e modi di legge a seguito dell'eccezione sollevata da parte ricorrente.
Nel merito, chiede la conferma della sentenza ove i primi giudici hanno ribadito che la Convenzione del
21.10.1988, sottoscritta dalla Repubblica Italiana ed il Regno Unito, ratificata e resa esecutiva con la legge n.329 del 5.11.1990, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale n. 267 del 15.11.1990, nonché la Convenzione n.663 del 29.9.1980 tra l'Italia e la Spagna, pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale n.292 del 23.10.1980, entrata in vigore il 24.11.1980 con effetto dall'01.01.1977, per evitare le doppie imposizioni e prevenire le evasioni fiscali in materia di imposte sul reddito rivestono carattere di specialità rispetto alle corrispondenti norme nazionali e, conseguentemente, prevalgono su queste ultime, dovendo la potestà legislativa essere esercitata nel rispetto dei vincoli derivanti, tra l'altro, dagli obblighi internazionali.
Pertanto, il Collegio di primo grado ha precisato che, ai sensi dell'art.75 d.P.R. n.600/1973, è chiaro che « le somme percepite da un soggetto residente nel Regno Unito a titolo di retribuzione di un'attività di lavoro dipendente ivi svolta sono assoggettate a tassazione esclusivamente in tale Stato… Nella fattispecie, che si tratti di potestà impositiva esclusiva di uno dei due Stati (il Regno Unito) discende inequivocabilmente dal fatto che la norma prevede, appunto, che il reddito è imponibile «soltanto» in tale Stato (così, Sez. Trib., ordinanza n.24112 del 13.10.2021; nonché, Sez. V, ordinanza n.975/2021). Discende, quindi, che non sussisteva, per la parte ricorrente, l'obbligo di presentazione in Italia della dichiarazione per i redditi percepiti nel Regno Unito. Conclusione analoga si impone relativamente ai redditi da lavoro percepiti in Spagna …
». Fa riferimento alal documentazione giusitificativa presentata dall'appellata ( borsa di studio post-dottorato, contratti di locazione).
Per quanto concerne i redditi percepiti in Spagna, invece, si rappresentava che la stessa era stata assunta dalla società “Società_1 del patrimonio S.r.l.”, per il periodo 19.10.2015 al 25.10.2015 (9 giorni), percependo una busta paga lorda di euro 411,84, di cui euro 33,84 di tasse (all.), retribuzione dichiarata dall'appellata nel modello denominato “Información De La Presentación De La Declaración Modelo
100” (allegata in primo grado) e, pertanto, nessuna imposta doveva – come del pari deve – essere corrisposta alla Repubblica Italiana. Per quanto testè enucleato, atteso che l'Agenzia delle Entrate non ha prodotto e/
o articolato motivazioni diverse da quelle prospettate in primo grado, già esaminate dal Ente_Religioso_1 di prime cure, si chiede il rigetto dell'appello proposto e la conferma della sentenza appellata.
Riporta i motivi già esposti in primo grado
1) Omessa motivazione dell'atto impugnato.
2) Violazione dell'art.12 D.lgs. n.472/97.
Fermo restando la nullità dell'avviso di accertamento opposto, per come già ritenuto dal Collegio di primo grado e per quanto sopra riportato, si evidenziava nel ricorso di primo grado a cui rimanda che - ove si volesse pretendere di procedere alla richiesta di somme a titolo di sanzioni, fermo restando l'erroneità dell'importo, deve trovare applicazione l'art.12 D.lgs. n.472/97 secondo cui le sanzioni seguono il principio del cumulo giuridico e non certamente quello del cumulo materiale, con la conseguenza che le diverse sanzioni irrogate devono essere rideterminate nel loro ammontare.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello è fondato.
In primo luogo si osserva che l'Ufficio come era suo onere ha depositato l'atto di delega. Già la Corte di
Cassazione nella sentenza n. 27474 del 30 dicembre 2016 della quinta sezione (Pres. Botta, Rel. Nominativo_3) aveva affrontato la questione riconoscendo alla parte resistente in appello il diritto di negare i fatti costitutivi della pretesa attrice, di contestare l'applicabilità delle norme di diritto invocate, nonché di produrre documenti ai sensi degli artt. 24 e 32 del D.Lgs. n. 546 del 1992.
Con orientamento consolidato, la Corte di Cassazione ha affermato che "in tema di contenzioso tributario, il Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, articolo 58, fa salva la facoltà delle parti di produrre nuovi documenti anche al di fuori degli stretti limiti consentiti dall'articolo 345 c.p.c., ma tale attività processuale va esercitata - stante il richiamo operato dal citato Decreto legislativo, articolo 61, alle norme relative al giudizio di primo grado - entro il termine previsto dallo stesso decreto, articolo 32, comma 1, ossia fino a venti giorni liberi prima dell'udienza con l'osservanza delle formalità di cui all'articolo 24, comma 1, dovendo, peraltro, tale termine ritenersi, anche in assenza di espressa previsione legislativa, di natura perentoria, e quindi sanzionato con la decadenza, per lo scopo che persegue e la funzione (rispetto del diritto di difesa e del principio del contraddittorio) che adempie.” (da ultimo, Cassazione, sentenza 13 novembre 2018, n.
29087).
Con ordinanza n. 3615 del 07 febbraio 2019 la Suprema Corte di Cassazione si è ulteriormente pronunciata in relazione alla possibilità del deposito di nuovi documenti in appello.
la Corte di Cassazione ha affermato come costituisce un orientamento ormai pacifico e consolidato quello secondo cui "nel processo tributario, la produzione di nuovi documenti in appello e' generalmente ammessa ai sensi del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 58, comma 2: tale principio opera anche nell'ipotesi di deposito in sede di gravame dell'atto impositivo notificato, trattandosi di mera difesa, volta a contrastare le ragioni poste a fondamento del ricorso originario, e non di eccezione in senso stretto, per la quale opera la preclusione di cui all'articolo 57 del detto decreto" (Sezione 5, Ordinanza n. 8313 del 04/04/2018; Cassazione sentenza n. 27774/2017)”. Nell'accogliere il ricorso, i giudici di legittimità hanno, altresì, evidenziato come la motivazione fa leva sulla chiara lettera dell'articolo 58 del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, che abilita alla produzione di qualsivoglia documento in appello, senza restrizione alcuna e con disposizione autonoma rispetto a quella che, nel primo comma, sottopone invece a restrizione l'accoglimento dell'istanza di ammissione di altre fonti di prova (Cassazione n. 22776/2015; vedi anche la sentenza n. 199 del 2017 della Corte Costituzionale, che ha dichiarato in parte inammissibile ed in parte infondata la questione di legittimità costituzionale del Decreto Legislativo n. 546 del 1992, articolo 58, comma 2). Peraltro, vi è da aggiungere che i nuovi documenti possono essere prodotti anche se la parte aveva la disponibilità degli stessi sin dal primo grado di giudizio, non costituendo tale circostanza motivo di inammissibilità alla produzione degli stessi soltanto in secondo grado.
Nel merito, la norma a cui fare riferimento, intangibile,è l'art. 3 del TUIR che dispone che “L'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili ..”. Pertanto, tutti i redditi ovunque prodotti devono essere tassati in Italia se il contribuente
è ivi residente (Principio della tassazione universale). Tra di essi vanno ricompresi anche i redditi di lavoro dipendente di fonte estera.
La parte ricorrente non ha mai spostato la residenza né in Gran Bretagna né tantomeno in Spagna, neanche entro sei mesi dal suo trasferimento, sicchè la residenza italiana radica la tassazione nel Paese di origine. L'appellata è stata sempre iscritta all' Associazione_2 della popolazione residente e mai in quella dei soggetti residenti all'estero.
Orbene ai fini di usufruire delle detrazioni d'imposta la parte appellata aveva quantomeno l'obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi obbligo che discende dalla residenza in Italia. Non avendo presentato la dichiarazione dei redditi la stessa, evidentemente ,non può fruire di detrazioni d 'imposta mai richieste.
Né lo Stato di residenza ha avuto la possibilità di attivarsi per l'eliminazione della doppia imposizione, la cui norma di riferimento è l'art. 165 comma 1 del TUIR,in quanto la doppia imposizione è dipesa esclusivamente dal comportamento omissivo della appellata che non presentando la relativa dichiarazione dei redditi, in applicazione del comma 8 dell'art. 165 del TUIR, ha perso il diritto al riconoscimento in detrazione delle imposte pagate all'estero. Nessun collegamento logico vi è con la limitazione della imposizione semmai chi vuole usufruire delle detrazioni d'imposta deve semplicemente chiederle.
Sotto altro profilo, l'omessa presentazione della dichiarazione dei redditi in Italia - obbligatoria ai sensi dell'art.

1 - e quindi omessa, non ha messo l'ufficio nelle condizioni di accertare l'esistenza di altri redditi prodotti in Italia. D'altra parte l'appellata non spiega le ragioni del mancato trasferimento della residenza anagrafica all'estero.
Circa il difetto di motivazione esso è escluso dagli articolati motivi di ricorso di primo grado e dalle altrettante articolate considerazioni in sede di appello.
In ordine alle sanzioni non si ravvede alcuna violazione da parte dell'ufficio il quale ha applicato il cumulo materiale in quanto l'applicazione del cumulo giuridico per le tre sanzioni irrogate - vedi pag. 11 dell'accertamento - avrebbe portato a un importo di euro 66.052,80 anziché la sanzione amministrativa pecuniaria unica pari a euro 47.268,80.Pertanto l'eccezione è del tutto inconferente.
Per effetto della esistenza di oscillazioni giurisprudenziali compensa le spese del doppio grado di giudizio.

P.Q.M.

Accoglie l'appello e compensa le spese del doppio grado di giudizio
Palermo 30.6.25
IL RELATORE IL PRESIDENTE