Sentenza n. 407/2026
Depositata il 14/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della
CAMPANIA Sezione 8, riunita in udienza il 17/12/2025 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
VERRUSIO MARIO, Presidente
CRISCUOLO MAURO, Relatore
FRANCO ELIANA, Giudice
in data 17/12/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 2135/2025 depositato il 19/03/2025
proposto da
Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difesa da
Difensore_1 - CF_Difensore_1 ed elettivamente domiciliata presso
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contro
Comune di Napoli - Sede 80100 Napoli NA
elettivamente domiciliato presso
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Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 11698/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado NAPOLI sez. 6 e pubblicata il 17/07/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. 1863049230001041
PUBBLICITA' E PUBBLICHE AFFISSIONI 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 7732/2025 depositato il 18/12/2025
Richieste delle parti:
Appellante: ILLUSTRA IL PROPRIO ATTO DI APPELLO
Appellato: ILLUSTRA LE PROPRIE CONTRODEDUZIONI RAGIONI IN FATTO ED IN DIRITTO DELLA
DECISIONE
La società Ricorrente_1 S.r.l. impugnava l'avviso di accertamento del Comune di Napoli richiamato in epigrafe relativo al mancato versamento del canone pubblicitario per le affissioni 2018 eccependo la circostanza di aver versato il dovuto perché l'eccedente richiesto non doveva essere corrisposto in quanto il Comune aveva deliberato con il regolamento piano generale degli impianti, il canone sostitutivo della precedente imposta comunale sulla pubblicità.
Assumeva che a partire quindi dall'anno d'imposta 2013 il canone sostitutivo dell'imposta comunale sulla pubblicità non poteva superare del 25% le tariffe fissate.
Nella resistenza del Comune di Napoli, la Corte di Giustizia
Tributaria di I Grado di Napoli, con la sentenza n. 11698 del
17 luglio 2024 ha rigettato il ricorso.
Rilevava che la tesi della ricorrente secondo cui il Comune a far data dal 01 gennaio 2002 avrebbe applicato non più l'ICP
(imposta Comunale sulla Pubblicità) bensì il CIMP (Canone per l'Installazione dei Mezzi Pubblicitari) ai sensi dell'art. 62 del d. lgs 446/97, con ciò che ne derivava in ordine all'aumento applicabile era infondata. Infatti, nel ritenere che “il Comune di Napoli sino al 2001 ha applicato il regime dell'ICP e dal 2002 lo ha sostituito con il regime del CIMP”, era sconfessata dalla constatazione che il Comune di Napoli ha invece continuato ad applicare il primo, ovvero il regime dell'ICP, a cui ha aggiunto, secondo legge, il canone patrimoniale di locazione per l'installazione degli impianti pubblicitari e che, solo per semplificazione, ha riunito ICP e canone, entrambi commisurati alla superficie pubblicitaria, nell'unica denominazione “Canone sostitutivo dell'Imposta
Comunale sulla Pubblicità”, di cui all'atto impugnato.
La conclusione era avallata anche dalla giurisprudenza di legittimità, così che l'atto si palesava legittimo e corretto anche in ordine alla quantificazione delle somme dovute.
Infine, rilevava che, come si poteva agevolmente desumere dalla lettura dell'avviso di accertamento, lo stesso non menziona mai l'ordinanza sindacale 31.12.2001 n. 223, per il semplice motivo che l'annullamento operato dal TAR
Campania con sentenza, passata in giudicato, n. 9438/2004, non travolgeva gli atti deliberati che ne sono alla base che, come già detto, non erano stati mai oggetto di impugnativa.
Conseguentemente il Comune di Napoli non aveva mai adottato nessun provvedimento sostitutivo dell'ordinanza annullata dal TAR Campania, come eccepito dalla ricorrente, proprio perché ciò era ininfluente per la individuazione dell'ammontare tariffario a cui assoggettare il pagamento da parte dei contribuenti.
Avverso questa sentenza propone appello la contribuente, cui resiste il Comune di Napoli con controdeduzioni.
La società ha anche depositato memorie
L'appello è infondato.
L'appellante, dopo aver richiamato il contenuto dei motivi di ricorso originario, che appare poi in gran parte riprodotto nei motivi specifici di appello, con il primo motivo di appello rubricato sub V, denuncia la violazione dell'art. 62 del D. Lgs. n. 446 del 1996, nonché degli artt. 7, 9, co. 7, e 12 del
D. Lgs. n. 507/1993 nonché del Regolamento Piano
Generale degli Impianti del Comune di Napoli, assumendo che con l'adozione di tale Regolamento si sarebbe dato ingresso alla CIMP anche per il Comune di Napoli a far data dal 1 gennaio 2022, con la conseguenza che non può essere più richiesto il pagamento della Imposta sulla Pubblicità.
Inoltre, sarebbe stato introdotto un canone concessorio per coloro che occupano spazio pubblico con impianti pubblicitari che sostituisce la tassa per l'occupazione degli spazi pubblici a far data dal 1999. Il secondo motivo di appello riprende gli argomenti già sviluppati con il primo, per sostenere che in realtà nel Comune di Napoli sarebbe esigibile solo il CIMP
I motivi, da esaminare congiuntamente per la loro connessione, sono infondati.
Ritiene il Collegio che debba ritenersi non più censurabile, con ragionevoli possibilità di rimeditazione, la conclusione cui è pervenuto il giudice di primo grado, circa il fatto che nella fattispecie non è possibile invocare l'applicazione per il
Comune di Napoli del CIMP, risultando del tutto condivisibile, in quanto fondata sui medesimi presupposti di fatto e di diritto esaminati dal giudice di legittimità, la conclusione cui è pervenuta la Suprema Corte nella sentenza n. 19017/2023, che ha appunto escluso che il
Comune avesse optato per il passaggio a tale diverso canone di imposta, occorrendo altresì evidenziare che alla medesima soluzione è giunto anche il Consiglio di Stato nella sentenza n. 5906/2024, che ha ribadito che Il Comune si era solo riservato “di approvare entro e non oltre l'1 gennaio 2001 la normativa di attuazione prevista dall'art. 62 del d. lgs 446/97” (art. 2 comma 1, norme transitorie del
Piano generale degli impianti), ma che, entro il termine previsto il regolamento attuativo di cui all'art. 62 cit. non era stato adottato, non potendo lo stesso essere individuato nella deliberazione consiliare n. 419/1999, che ha approvato il Piano Generale degli Impianti pubblicitari, ai sensi del
D.lgs. 507/1993.
Posta tale premessa preliminare, che appare idonea poi a colorare ed a meglio illustrare in dettaglio l'infondatezza dei motivi di appello proposti dalla contribuente, può procedersi alla loro disamina.
Emerge con rassicurante certezza che la pretesa del
Comune risulta correlata al versamento della imposta per la pubblicità comunale, come detto mai sostituita dalla nuova pretesa impositiva, nonché dal canone per l'installazione di impianti pubblicitari gravanti sul territorio comunale, risultando l'importo del quale ha fatto applicazione ai fini del calcolo del dovuto da atti di carattere generale, che secondo la tradizionale giurisprudenza, non devono essere specificamente allegati all'atto impositivo, presumendone la conoscenza da parte della generalità dei contribuenti.
Può poi in questa sede disattendersi anche la contestazione, più volte reiterata nell'atto di appello secondo cui si sarebbe fatta erronea applicazione delle tariffe di cui al DM n.
223/20021, che sarebbe stato a sua volta annullato con una sentenza del TAR passata in giudicato.
Tuttavia trattasi di affermazione che il Collegio ritiene di non poter condividere, e ciò in ragione del fatto che il citato DM;
si era limitato alla sola conversione in euro dei valori espressi dai precedenti provvedimenti comunali in lire
(Deliberazione di Consiglio comunale n. 80/1998), così che, anche a voler ritenere vincolante in questa sede il giudicato amministrativo invocato da parte appellante, restano in ogni caso applicabili le tariffe previgenti, che non si allega essere state impugnate, e conservando, anche alla luce degli incrementi apportati, piena efficacia ai fini della determinazione degli importi dovuti dai concessionari.
Ad analoghe conclusioni è pervenuta la sentenza del
Consiglio di Stato richiamata, che ha appunto affermato che, data la persistenza del regime tariffario dell'imposta comunale sulla pubblicità ed escluso che il Piano Generale degli Impianti (PGI) abbia implicato la sostituzione col regime canone (CIMP) ex art. 62 del D. Lgs n.446/1997, il
Comune di Napoli ha legittimamente continuato ad applicare tale imposta in base alle tariffe di cui all'art. 12 D. Lgs.
507/1993, aggiungendovi il canone per la locazione dei luoghi pubblici necessari all'installazione degli impianti, il cui presupposto applicativo è ravvisabile nella sottrazione dell'area o dello spazio pubblico al sistema della viabilità e quindi all'uso generalizzato.
Quanto al difetto del regolamento comunale necessario ai fini dell'applicazione dell'imposta comunale sulla pubblicità ex art. 3 del D.lgs. n. 507/1992 trattasi di affermazione che
è in contrasto con le conclusioni cui sono pervenute la Corte di Cassazione ed il Consiglio di stato nei precedenti richiamati che hanno chiaramente ribadito che nel Comune di Napoli continua ad essere esigibile l'imposta comunale per la pubblicità, cumulata con il canone di locazione, non essendo mai intervenuta l'opzione per il CIMP.
Né potrebbe sostenersi l'assenza di una previsione generale tariffaria per l'imposta comunale di pubblicità a seguito dell'annullamento del DM n. 223 del 2001, tesi che risulta ampiamente smentita dalla successiva sentenza del
Consiglio di Stato che ha ritenuto che la pronuncia del Tar del 2004 non potesse portare a siffatta conclusione.
Inoltre l'affermazione del principio per cui la sostituzione dell'imposta comunale sulla pubblicità (ICP), di cui al d.lgs.
n. 507 del 1993, con il canone per l'installazione dei mezzi pubblicitari (CIMP), di cui all'art. 62 del d.lgs. n. 446 del
1997, postula l'imprescindibile emanazione di un apposito regolamento dal contenuto conforme ai criteri previsti dal comma 2 del citato art. 62, la cui carenza non può essere supplita dall'eventuale approvazione del piano generale degli impianti pubblicitari, che è atto generale non normativo, con funzione autonoma e distinta dal regolamento, nonostante la previsione in esso contenuta, cui va attribuito valore meramente programmatico della relativa istituzione, implica che, in difetto del citato regolamento, l'imposta comunale sulla pubblicità (ICP) continua a trovare applicazione secondo le tariffe vigenti "ratione temporis" ed è cumulabile, oltre che con la TOSAP o il COSAP, anche con il canone concessorio per l'occupazione di spazi pubblici, senza la limitazione prevista dall'art. 62, comma 2, lett. d), del d.lgs.
n. 446 del 1997, nel testo novellato dall'art. 10, comma 5, lett. b), della l. n. 448 del 2001. A tal fine appare opportuno ricordare come le conclusioni cui
è pervenuto il giudice di legittimità nel 2023 siano state di recente ribadite da Cass. n. 16850/2025 che nel ribadire la continuità con quanto affermato da Cass, 14 luglio 2023, n.
20218; Cass., Sez. 5^, 17 novembre 2021, n. 35089;
Cass., Sez. 5^, 18 novembre 2021, n. 35336; Cass., Sez.
5^, 24 4 gennaio 2022, n. 1951, ha ritenuto evidente che, in termini generali, alle previsioni del Piano generale degli impianti deve riconoscersi una valenza essenzialmente pianificatoria (in tali termini rilevante, peraltro, nella stessa disciplina dell'imposta comunale sulla pubblicità; v. Corte
Cost., 17 luglio 2002, n. 355) e che l'istituzione del canone per l'installazione di mezzi pubblicitari avrebbe richiesto l'adozione di una conseguente disciplina regolamentare che
- seppur prevista dalla legislazione nazionale secondo un contenuto regolatorio sostanzialmente omologo a quello della imposta comunale sulla pubblicità, «quanto agli elementi strutturali e procedimentali che li caratterizzano»
(così Corte Cost., 8 maggio 2009, n. 141; v., altresì, Cass.,
24 gennaio 2022, n. 1951, in motivazione), nella fattispecie non è stata adottata;
così che, in difetto del regolamento previsto dall'art. 62, cit., non potrebbe che trovare applicazione la disciplina sulla imposta comunale sulla pubblicità (d.lgs. n. 507 del 1993).
Ha altresì specificato che, con l'adozione del piano generale degli impianti pubblicitari, il Comune provvede alla razionale distribuzione sul territorio degli impianti pubblicitari, indicando i siti ove è possibile collocare gli stessi. Il piano generale degli impianti pubblicitari costituisce, dunque, l'indefettibile presupposto per il rilascio delle autorizzazioni per impianti pubblicitari, dal momento che, in assenza di precise scelte compiute a monte (in sede di pianificazione), non potrebbe orientarsi l'attività autorizzatoria in maniera coerente con l'esigenza di un'equilibrata protezione della variegata trama dei molteplici interessi - di natura urbanistica, edilizia, economica, culturale, viaria - tra loro interferenti e che in diversa misura vengono in rilievo nell'attività pubblicitaria. L'atto generale, a differenza di quello normativo, non pone alcuna disciplina generale e astratta dei rapporti giuridici e non innova l'ordinamento giuridico ed è rivolto alla cura concreta d'interessi pubblici, seppure a destinatari indeterminati. Al contrario, l'atto normativo integra una fonte secondaria rispetto all'atto legislativo, che integra una fonte primaria, disciplina in astratto tipi di rapporti giuridici mediante una regolazione attuativa o integrativa della legge, ma ugualmente innovativa rispetto all'ordinamento giuridico esistente, e lo fa con precetti che presentano i caratteri della generalità e dell'astrattezza, intesi essenzialmente come ripetibilità nel tempo dell'applicazione delle norme e non determinabilità dei soggetti cui si riferiscono (Cons. stato, Sez. 4^, 16 febbraio 2012, n. 812; Cons. stato, Sez. 4^, 28 febbrai2012, n. 1120; Cons. Stato, Ad. Plen., 4 maggio
2012, n. 9).
Ha altresì sostenuto, e ciò rileva ai fini del rigetto di alcune delle censure mosse dall'appellante, che, in linea di principio, il prelievo tributario ICP/CIMP è cumulabile con il canone concessorio non tributario, data la diversità del titolo di pagamento e considerato che lo stesso legislatore ha espressamente stabilito per l'ICP, all'art. 9, comma 7, del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507, che: «Qualora la pubblicità sia effettuata su impianti installati su beni appartenenti o dati in godimento al Comune, l'applicazione dell'imposta sulla pubblicità non esclude quella della tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche, nonché il pagamento di canoni di locazione o di concessione commisurati, questi ultimi, alla effettiva occupazione del suolo pubblico del mezzo pubblicitario» (in senso analogo, nella precedente disciplina dell'ICP, l'art. 18 del d.P.R. 27 ottobre 1972, n. 639, stabiliva che: «Qualora la pubblicità sia effettuata su beni di proprietà comunale o dati in godimento al Comune, ovvero su beni appartenenti al demanio comunale, la corresponsione della imposta non esclude il pagamento di eventuali canoni di affitto o di concessione, né l'applicabilità della tassa per l'occupazione dello spazio ed aree pubbliche») (tra le tante: Cass., Sez.
5^,27 luglio 2012, n. 13476; Cass., Sez. 5^, 11 maggio
2017, n. 11673; Cass., Sez. Un., 18 settembre 2017, n.
21545; Cass., Sez. 5^, 24 gennaio 2022, n. 1951 - vedasi anche: Cons. Stato, Sez. 5^, 22 ottobre 2015, n. 4857).
La diversità dei presupposti rende cumulabili anche i tributi alternativi ICP/CIMP, da un lato, e i prelievi TOSAP/COSAP, dall'altro: del resto, la disciplina legislativa – nell'ipotesi di occupazione di beni pubblici a fini pubblicitari - espressamente non esclude che la TOSAP o il COSAP si cumulino con l'ICP (comma 7 dell'art. 9 del d.lgs. 15 novembre 1993, n. 507; comma modificato dal comma 55 dell'art. 145 della legge 23 dicembre 2000, n. 388) e prevede, anzi, che la tariffa del CIMP sia «comprensiva» della TOSAP o del COSAP (comma 2, lett. d, dell'art. 62 del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446; lettera modificata dal comma 5, lett. b, dell'art. 10 della legge 28 dicembre 2001,
n. 448).
Il terzo motivo di appello lamenta che il giudice di primo grado non avrebbe affrontato i motivi di ricorso III e IV relativi alla contestazione del canone concessorio di locazione degli spazi per gli impianti pubblicitari laddove afferma che all'imposta comunale sulla pubblicità (quindi, al tributo), è stato aggiunto il canone per la locazione dei luoghi pubblici necessari all'installazione degli impianti che, ai sensi dell'art. 9, comma 7 del D. Lgs. 507/1993, non è un tributo (come l'ICP o il CIMP), ma un canone concessorio, il cui presupposto impositivo è ravvisabile nella sottrazione dell'area o dello spazio pubblico al sistema della viabilità e quindi all'uso generalizzato della comunità.
Assume l'appellante che però da tale distinzione, il giudice di primo grado avrebbe dovuto, stante la natura patrimoniale concessoria della seconda componente individuata, dichiarare il proprio difetto di giurisdizione in favore del
Tribunale di Napoli (cfr. Corte Costituzionale sentenze n.
64/2008 e n. 141/2009 sulla natura patrimoniale della
TOSAP e giurisdizione del giudice ordinario).
Il motivo è inammissibile.
E stata la stessa appellante, pur a fronte della affermata duplice natura delle componenti oggetto dell'avviso di accertamento, ad avere adito, per far valere l'illegittimità di entrambe le pretese, il giudice tributario, con la conseguenza che, essendo stata rigettata la domanda in primo grado, e non avendo questi rilevato, ancorché gli fosse possibile d'ufficio il proprio parziale difetto di giurisdizione, resta preclusa la possibilità per la parte soccombente nel merto di poter far valere in appello l'erronea ricognizione della giurisdizione del giudice adito.
Va ribadito il principio per cui l'attore che abbia incardinato la causa dinanzi ad un giudice e sia rimasto soccombente nel merito non è legittimato ad interporre appello contro la sentenza per denunciare il difetto di giurisdizione del giudice da lui prescelto in quanto non soccombente su tale, autonomo capo della decisione (Cass. S.U. n. 21260/2016;
Cass. S.U. n. 1309/2017; Cass. S.U. n. 2936/2024; Cass.
S.U. n. 22439/2018; Cass. n. 13434/2025).
Peraltro solo nelle memorie l'appellante insiste sul fatto che con il terzo motivo di ricorso avrebbe anche lamentato che nel calcolo delle somme richieste non si dovrebbe tenere conto delle superfici tecniche della struttura, prive di efficacia pubblicitaria, ma trattasi di censura che non risulta specificamente dedotta con i motivi di appello, e che non può surrettiziamente essere avanzata solo con le memorie, la cui finalità è solo quella di meglio illustrare il contenuto degli atti introduttivi.
Con un quarto motivo si lamenta la violazione e falsa applicazione dell'art. 62 del D. Lgs. 446/97, degli artt. 7 e 9, comma 7, del D. Lgs. 507/93 nonché del Titolo VI, art. 3, del Regolamento Piano Generale degli Impianti del Comune di Napoli. Si ricorda che con il III ed il IV motivo di ricorso in primo grado erano stati contestati l'illegittima determinazione e calcolo dell'avviso impugnato da parte del Comune di Napoli per il canone di locazione, ex art. 3 del Titolo VI del PGI del
1999, applicato non sulla superficie del suolo occupato dalla proiezione a terra dell'impianto bensì sulla superficie di esposizione del cartello pubblicitario.
L'assunto della società si riassume nel fatto che illegittimamente la società avrebbe parametrato il canone di locazione per gli spazi pubblicitari non già alla effettiva occupazione di suolo pubblico ovvero alla proiezione al suolo dell'impianto pubblicitario, ma alla superficie in cui si sviluppa l'impianto.
Si sostiene che la soluzione adottata dal Comune di Napoli contrasta altresì con la scelta del legislatore fatta con la legge finanziaria n. 388 del 2000, che ha innovato l'art. 9, comma 7 del D. Lgs. n. 507/1993, chiarendo che i comuni possono aggiungere all'imposta comunale sulla pubblicità canoni concessori solo se parametrati all'effettiva occupazione di suolo pubblico e non certo alla superficie pubblicitaria (tale limitazione sarebbe stata poi richiamata anche nella Disposizione n. 5 del 2001).
Pacifica la ricorrenza nella fattispecie di una locazione di impianti pubblicitari comunali, la tesi dell'appellante è destituita di fondamento.
Rileva il Collegio di dover far richiamo ai principi affermati da Cass. n. 14759/2024, che nel fornire la corretta esegesi del menzionato comma 7, ha evidenziato che a seguito delle modifiche dell'art. 145, comma 55, d.lgs. n. 388 del 2000 (e prima dell'abrogazione operata dalla l. n. 160 del 201), la norma così recitava: «7. Qualora la pubblicità sia effettuata su impianti installati su beni appartenenti o dati in godimento al comune, l'applicazione dell'imposta sulla pubblicità non esclude quella della tassa per l'occupazione di spazi ed aree pubbliche, nonché il pagamento di canoni di locazione o di concessione commisurati, questi ultimi, alla effettiva occupazione del suolo pubblico del mezzo pubblicitario».
Il giudice di legittimità ha sostenuto che sul piano letterale la locuzione «commisurati, questi ultimi» non può che riferirsi ai soli canoni di concessione, che la norma nomina per ultimi, dopo i canoni di locazione («canoni di locazione o di concessione commisurati, questi ultimi»), altrimenti la locuzione suindicata non avrebbe alcun senso, poiché sarebbe stato sufficiente dire che il pagamento di canoni di locazione o di concessione erano commisurati (entrambi) alla effettiva occupazione del suolo pubblico del mezzo pubblicitario.
Si è voluto, perciò, distinguere, da parte del legislatore, i canoni di locazione, che si riferiscono all'uso di impianti pubblici, ossia dell'ente comunale, dai canoni di concessione, che riguardano gli impianti privati, per i quali occorre una concessione di suolo pubblico. Sul piano dell'interpretazione logica, è ‒ per vero ‒ evidente che, proprio perché necessariamente oggetto di una concessione, il canone relativo agli impianti privati non può che essere commisurato «alla effettiva occupazione del suolo pubblico del mezzo pubblicitario». Per contro, il canone di locazione di impianti comunali, da adibire a pubblicità, è stato correttamente computato ‒ trattandosi di impianti comunali
‒ sulla base della superficie espositiva utilizzato dal mezzo pubblicitario.
In definitiva tutti i motivi di appello sono infondati, ed il gravame deve essere rigettato.
Le spese del grado seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.


P.Q.M.


La Corte di Giustizia Tributaria di II Grado della Campania – sez. 8, così provvede: rigetta l'appello; condanna l'appellante al rimborso delle spese del grado, che liquida in € 2.000,00.
Napoli, 17 dicembre 2025
Il Giudice Relatore Il Presidente