Sentenza n. 7/2026
Depositata il 20/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di BOLZANO Sezione 1, riunita in udienza il 11/02/2025 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
PICHLER KURT, Presidente DEFANT ANNA ROSA, Relatore SCHUELMERS VON PERNWERTH ROBERT, Giudice
in data 11/02/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sul ricorso n. 138/2023 depositato il 03/08/2023
proposto da
Ricorrente_1 P.IVA_1 Srl -
Difeso da Difensore_1 CF_Difensore_1 Dr. -
Difensore_2 Dr. Difensore_2 - CF_Difensore_2 Difensore_3 CF_Difensore_3 Avv. - Difensore_4 CF_Difensore_4 Dr. -
Rappresentante_1 CF_Rappresentante_1 Rappresentato da -
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Di Bolzano
Email_2elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 02120230000211478000 IRES-ALTRO 2017 1 RR.GG.RR. 138-177/2023
- sul ricorso n. 177/2023 depositato il 24/11/2023
proposto da
Ricorrente_1 P.IVA_1 Srl -
Difeso da Difensore_1 CF_Difensore_1 Dr. - Difensore_2 CF_Difensore_2 Dr. -
Avv. Difensore_3 - CF_Difensore_3 Difensore_4 CF_Difensore_4 Dr. -
Rappresentante_1Rappresentato da - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Di Bolzano
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 02120230001446863000 IRES-ALTRO 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Ricorrente: Si riporta alle proprie deduzioni e conclusioni scritte e conclude per l'accoglimento dei ricorsi riuniti. Resistente: Si riporta alle proprie deduzioni e conclusioni scritte e conclude per il rigetto dei ricorsi riuniti.


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO


Con i ricorsi menzionati – riuniti per connessione oggettiva e soggettiva – la Ricorrente_1 S.r.l. con sede in Brunico viene ad impugnare le pretese tributarie sopra rammentate avverso l'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Bolzano in riferimento alle cartelle di pagamento emesse per la riscossione di somme dovute a titolo di IRES, oltre sanzioni ed interessi, in relazione ai periodi di imposta 2017 e 2018.
2 RR.GG.RR. 138-177/2023
Al riguardo la ricorrente rappresenta come l'iscrizione a ruolo scaturisca dall'esito del controllo automatizzato, ex art. 36 bis D.P.R. n. 600/1973, eseguito dalla Direzione Provincia di Bolzano – Ufficio Territoriale di Bolzano rispetto a periodi d'imposta ove la Società aveva successivamente presentato dichiarazione dei redditi integrativa, nella quale aveva indicato le perdite fiscali spettanti e derivanti dall'agevolazione c.d. Tremonti Ambiente, di cui all'art. 6, commi da 13 a 19 della legge 23.12.2000, n. 388, finalizzata a favorire gli investimenti ambientali effettuati dalle piccole e medie imprese e necessari per prevenire, ridurre e riparare danni causati all'ambiente dell'attività di impresa.
In merito la Società si duole che l'Ufficio si sia limitato a riscontrarla, indicando che “le perdite fiscali riportate nei quadri RN e RS negli anni precedenti e inserite nella dichiarazione modello Redditi 2018/2017 non hanno nessuna sequenza logica in quanto il riporto ha inizio nel 2012 con successivo disconoscimento nelle varie annualità e per questo non confermabili nell'anno in questione in sede di lavorazione di controllo automatizzato”.

Rispetto alla spettanza dell'Agevolazione in questione parte ricorrente ritiene, anche in considerazione dei chiarimenti sopravvenuti, di poterne beneficiarne, avendo completato, nel corso dell'annualità 2011, un investimento per la realizzazione di un impianto fotovoltaico denominato “ Ricorrente_1 Srl” ubicato in luogo_01 , sostenendone il relativo costo e Società_2ricorrendo a un contratto di leasing finanziario con la SpA, per il quale ha chiesto ed ottenuto l'accesso alla c.d. tariffa incentivante così come disciplinata nel D.M. 19.02.2007 Il Conto Energia;
la connessa perdita, realizzata nel periodo d'imposta 2011, avrebbe potuto essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d'imposta successivi entro il limite del reddito imponibile di ciascuno di essi.
La ricorrente nel ravvisare, altresì, come la procedura del controllo formale prevista dall'art. 36 bis DPR 600/1973 non possa essere utilizzata dall'Ufficio nel caso di specie, ritiene di soddisfare i requisiti per essere qualificata piccola-media impresa e precisa che il citato impianto fotovoltaico non è stato realizzato in adempimento ad obblighi di legge, bensì nell'ambito di una libera iniziativa imprenditoriale dalla Società, giusta quanto richiesto dalla norma agevolata al comma 15.
Inoltre la Società sottolinea, da un lato, che l'intervenuta abrogazione dell'Agevolazione in parola, ad opera del DL 22.06.2012, n. 83 convertito con modificazioni dalla legge 07.08.2012, n. 134, non ha in alcun modo pregiudicato il diritto ad usufruire del beneficio fiscale in parola e, dall'altro, come avesse incaricato un professionista esperto per predisporre la perizia finalizzata alla determinazione componente ambientale da portare in detassazione.
Rispetto ai parametri afferenti alla PMI la Società ricorrente a decorrere dal 07.10.2010 Società_3risultava posseduta al 100% da S.r.l., poi, dal 13.10.2010, sempre al 100% da Società_4 S.r.l. ed, infine, solo in data 02.02.2011, la Società è stata acquistata dalla società_5 (società_6 che ne è divenuta, da allora l'unico socio.
Nel rappresentare, infine, come i dati di bilancio risultino significativamente inferiori alle soglie previste dalla definizione di PMI, la ricorrente chiede l'annullamento delle cartelle di pagamento in oggetto con condanna dell'Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese processuali, oltre alla maggiorazione del 50% a titolo di rimborso delle maggiori spese per il procedimento di reclamo e mediazione.
3 RR.GG.RR. 138-177/2023
L'Agenzia delle Entrate, nel costituirsi, precisa come il fondamento dell'esito del controllo automatizzato non risieda nel disconoscimento dell'agevolazione di cui all'art. 6, commi 13-19, della legge 23.12.2000, n. 388, bensì nell'annullamento del riporto di una perdita da annualità precedenti, poichè mai esposta in una dichiarazione fiscale;
in relazione all'atto impositivo impugnato, dunque, l'agevolazione in parola rileva quale mancato accoglimento di un “chiarimento” di cui all'art. 36bis del DPR 600/73, inquadrabile come “eccezione difensiva”.
In tal senso risulta per l'Ufficio corretta la procedura di liquidazione automatizzata delle dichiarazioni fiscali di cui all'art. 36bis del DPR 600/73, intercettando il riporto di una perdita da annualità precedenti che non trova riscontro nella dichiarazione fiscale trasmessa, quindi in violazione dell'art. 84 del TUIR che pone la dichiarazione di una perdita come presupposto per il suo riporto alle annualità successive;
per l'Agenzia, infatti, la ricorrente non si è attenuta alle inerenti istruzioni, ma ha operato presentando per il periodo di imposta 2012 una dichiarazione integrativa in cui semplicemente ha esposto una perdita da annualità precedenti, senza che ve ne sia riscontro nelle dichiarazioni fiscali dei periodi di imposta precedenti.
Pertanto, per l'Agenzia, il mancato utilizzo dell'agevolazione Tremonti Ambiente non costituisce un “errore commesso in uno o più bilanci degli esercizi precedenti”, in quanto la variazione in diminuzione ne è estranea per essere evidenziata esclusivamente nella dichiarazione fiscale e per lo stesso motivo non costituisce una “mancata imputazione di componenti negativi nel corretto esercizio di competenza”.
Peraltro per l'Amministrazione anche l'eccezione sulla spettanza “virtuale” dell'agevolazione non è meritevole di accoglimento, in quanto il tenore letterale della norma non estende il beneficio alle imprese che, come core business, producono energia destinata alla vendita sul mercato, nonché risulta mancante sia la dimostrazione sull'“an” e sul “quantum” dell'agevolazione invocata, sia lo status di PMI ed a quest'ultimo riguardo non risulta presente il requisito dell'”autonomia”, come rileva dalla visura della Camera di Commercio di Bolzano da cui si evince che la Società ricorrente è interamente partecipata da altra società commerciale.
Nel citare, poi, sentenze delle Commissioni Tributarie di I e II grado di Bolzano l'Ufficio ritiene che dall'ordinamento si possa estrarre un generale principio per cui, qualora si intenda beneficiare di un'agevolazione condizionata da determinati presupposti, essi debbano sussistere al momento in cui se ne faccia uso o richiesta;
presupposto riguardante la stessa odierna ricorrente con riferimenti alle liquidazioni delle dichiarazioni relative ai periodi di imposta precedenti e, quindi, l'assunto della parte ricorrente per cui sarebbe rilevante il momento antecedente all'investimento ambientale e preliminare allo stesso in cui è stato acquisito un diritto di superficie, non appare fondato su alcun principio giuridicamente apprezzabile.
L'Agenzia chiede, quindi, il rigetto dei ricorsi e la condanna della ricorrente alle spese di giudizio, maggiorate di diritto del cinquanta per cento per la rifusione delle spese del procedimento di mediazione ai sensi dell'art. 15, co.

2-septies D.lvo n. 546/1992.
Con memoria illustrativa del 31.01.2025 la Società ricorrente rammenta il consolidato principio della emendabilità della dichiarazione dei redditi, in quanto “esternazione di scienza e di giudizio, modificabile in ragione dell'acquisizione di nuovi elementi di conoscenza e di valutazione sui dati riferiti”.
4 RR.GG.RR. 138-177/2023
Precisa, pertanto, la ricorrente come, qualora fosse già scaduto il termine per la presentazione di un'analoga dichiarazione integrativa per l'anno 2011, verrebbe ad essere preclusa la possibilità di chiedere a rimborso l'imposta versata in tale anno e, di fatto, nessuna richiesta di rimborso è stata avanzata per detta annualità, non inficiando ciò il diritto della contribuente a riliquidare le dichiarazioni degli anni successivi ancora emendabili ed a chiedere il rimborso di quanto versato in tali anni, al fine di avvalersi “ora per allora” dell'agevolazione.
La Società rileva, inoltre, l'infondatezza delle eccezioni relative sia alla c.d. “impresa di scopo”, sia a quella relativa al difetto di prova circa il presupposto soggettivo e ribadisce di aver senz'altro dimostrato, per mezzo degli elementi documentali e indiziari prodotti nel ricorso, il rispetto dei richiesti requisiti dimensionali.
Nell'odierna udienza le parti hanno, come indicato in premessa, ribadito le proprie posizioni e la causa è passata in decisione.


MOTIVI DELLA DECISIONE

Il Collegio - nel premettere come, a seguito del ponderato percorso valutativo che verrà a delineare, non ritenga i proposti ricorsi riuniti meritevoli di accoglimento nel merito – preliminarmente ravvisa, in relazione a quanto attiene alle questioni pregiudiziali sollevate dalla parte ricorrente, che possa farsi ricorso al principio di diritto elaborato dalla giurisprudenza della Cassazione (cfr. sentenze Sez. V, n. 10695 del 2 luglio 2019, Sez. V n. 11458 dell'11 maggio 2018) secondo cui “in applicazione del principio processuale della “ragione più liquida” – desumibile dagli artt.. 24 e 111 Cost. – deve ritenersi consentito al giudice esaminare un motivo di merito suscettibile di assicurare la definizione del giudizio, anche in presenza di una questione pregiudiziale, anche se logicamente subordinata, senza che sia necessario esaminare previamente le altre, imponendosi a tutela di esigenze di economia processuale e di celerità del giudizio un approccio interpretativo che comporti la verifica delle soluzioni sul piano dell'impatto operativo piuttosto che su quello della coerenza logico sistematica e sostituisca il profilo dell'evidenza a quello dell'ordine delle questioni da trattare i sensi dell'art. 276 c.p.c.” (vedasi in merito Commissione Tributaria di Secondo Grado di Bolzano, sent. nn. 1 e 13 del 2021); il percorso valutativo che verrà a delinearsi rappresenta appunto, in tal senso, la ragione più liquida per la decisione (cfr., ex multis, Cassazione Civ. Sez. lav. 20.05.2020 n. 9309) ove si ravvisa che “La causa può essere decisa sulla base della questione ritenuta di più agevole soluzione, anche se logicamente subordinata, senza necessità di esaminare previamente le altre, imponendosi, a tutela di esigenze di economia processuale e di celerità del giudizio”. 5 RR.GG.RR. 138-177/2023
Rispetto alla fattispecie de qua il Collegio focalizza, pertanto, come per quanto concerne i presenti ricorsi ed il conseguente annullamento del riporto della perdita da annualità precedenti da parte della ricorrente, verrà ad assumere assorbente rilevanza la ragione che conduce all'infondatezza dei medesimi, ovvero la mancata spettanza dell'agevolazione di cui all'art. 6, commi da 13 a 19, legge n. 388/2000 (c.d. Tremonti Ambiente) in capo alle c.d. 'imprese di scopo', cioè quelle costituite esclusivamente, come la posizione della ricorrente Ricorrente_1 S.r.l., per realizzare un impianto di produzione di energia elettrica e la cui attività consiste nella vendita di tale energia.
In merito si viene, infatti, a rammentare come il prefato richiamato principio di diritto fosse stato, dapprima, espresso dalla Corte di Cassazione, Sezione V, con ordinanza n. 29365 del 23.12.2020, salvo poi essere rimesso in discussione dalle successive ordinanze n. 30225 del 14.10.2022 e n. 38043 del 29.12.2022, in cui la Suprema Corte aveva elaborato l'opposto orientamento, rispetto al quale non risultava condivisibile affermare che la c.d. agevolazione Tremonti-Ambiente spettasse solamente alle imprese che avevano effettuato investimenti ambientali funzionali alla propria attività principale e non anche alle c.d. imprese di scopo – ovvero costituite, appunto, esclusivamente per realizzare un impianto di produzione di energia elettrica e la cui attività consisteva nella vendita di tale energia - dovendosi affermare che, dalla mera lettura della norma, non veniva a potersi evincere che l'investimento ambientale, per essere meritevole dell'agevolazione fiscale in parola, non dovesse essere destinato al mercato, bensì esclusivamente finalizzato all'autoconsumo.
Nel prosieguo, già nel corso del 2023, la Sezione V della Corte di Cassazione è pervenuta a declinare un saldo e risoluto orientamento giurisprudenziale inteso e diretto a rinnovare il percorso valutativo, giungendo, al riguardo, ad esprimere definitiva vigoria ai principi precedentemente espressi nella sopra richiamata ordinanza n. 29365 del 23.12.2020 e, pertanto, pervenendo a concludere per l'esclusione del riconoscimento dell'agevolazione di cui all'art. 6, commi da 13 a 19, legge n. 388/2000 in capo alle 'imprese di scopo'.
Con riferimento a detto percorso valutativo vengono a porsi di interesse per la questione de qua le ordinanze n. 11585 del 03.05.2023 e n. 18832 del 04.07.2023, ove la Suprema Corte, nel prendere atto del contrasto giurisprudenziale ora illustrato, veniva a rimettere la controversia nella pubblica udienza, al fine di pervenire alla decisione della fondatezza della tematica in parola, nonché, di seguito, giusta sentenza n. 2517 del 23.08.2023 ed ordinanza n. 27308 del 25.09.2023 la stessa Sezione V ha ravvisato di condividere e procedere in continuità rispetto ai principi espressi dall'originaria ordinanza n. 29365 del 23.12.2020.
Al riguardo la Suprema Corte ha posto in evidenza come dalle disposizioni di cui ai commi 13 e 15 dell'art. 6 della Legge n. 388/2000 si evinca “che la concessione dell'agevolazione a favore della generalità delle imprese (piccole e medie) – e non quindi, di altri soggetti che non esercitano attività di impresa – si fonda sull'implicito presupposto della dannosità per l'ambiente di tale attività, alla quale la stessa dannosità è inerente, pertanto, nel definire gli investimenti cui si applica l'agevolazione come quelli necessari per prevenire, ridurre e ripianare danni causati all'ambiente” e, pertanto, il legislatore abbia inteso fare riferimento ai danni all'ambiente concernenti l'attività dell'impresa investitrice, ovvero a quelli causati da tale sua attività.
6 RR.GG.RR. 138-177/2023
In siffatta cornice è stato posto in evidenza come l'accoglimento della tesi opposta comporterebbe, di fatto, che il beneficio in argomento verrebbe a tradursi in un'agevolazione all'attività stessa delle imprese aventi ad oggetto un'attività di prevenzione, riduzione e riparazione di danni causati all'ambiente da terzi, rispetto ai cui investimenti sono, in via strutturale, generalmente diretti a prevenire, ridurre e riparare danni all'ambiente.
Un esito siffatto, oltre a porsi in contrasto con la sottesa intenzione del legislatore, condurrebbe a trasformare l'agevolazione considerata in un aiuto di Stato e ciò in contrasto con il Trattato CEE, nonché con gli articoli da 107 a 109 TFUE, venendo a comportare un vantaggio nei confronti del relativo settore di imprese rispetto ai concorrenti di altri Paesi dell'Unione Europea ed a rappresentare, in tal modo, una minaccia od una compiuta alterazione della concorrenza nel relativo ramo di interesse.
Nell'ambito di tale quadro il Collegio ravvisa, altresì, quale ulteriore elemento a supporto del rigetto dei ricorsi in parola, il richiamo della Corte di nomofilachia (cfr. sentenza n. 35919 dd. 22.12.2023) in riferimento proprio ai delineati parametri della normativa europea, il quale ha ravvisato che l'agevolazione in questione sia da limitarsi alle imprese per l'acquisto delle immobilizzazioni materiali necessarie, intese a prevenire danni ambientali causati nell'esercizio della propria attività produttiva e, dunque, venendo ad escludere dall'ambito agevolativo le imprese di produzione e cessione di energia da fonti rinnovabili, quali l'attuale Società ricorrente, dando, d'altra parte, evidenza che “invero, la diversità tra la situazione dell'impresa che realizzi un investimento diretto a prevenire, ridurre e riparare danni causati all'ambiente da terzi e la situazione dell'impresa che realizzi un investimento diretto a prevenire, ridurre e riparare danni causati all'ambiente dalla propria attività giustifica il fatto che, a fronte dell'acquisto di un'identica immobilizzazione materiale, il relativo costo non sia detassato nel primo caso e lo sia, invece, nel secondo”.
In considerazione a quanto sopra rappresentato il Collegio non ravvisa valide argomentazioni da contrapporre a quelle esposte dalla citata Corte di Cassazione nella propria elaborazione di un approdo ermeneutico, il quale si tratteggia come definitivo sul punto e, conseguentemente, anche in continuità con la più recente giurisprudenza della stessa Corte di Giustizia Tributaria in loco, i ricorsi vengono a dover essere respinti, poiché la Società ricorrente, c.d. impresa di scopo, non rientra nel novero dei beneficiari dell'agevolazione di cui all'art. 6, commi da 13 a 19 legge n. 388/2000.
Detto mancato accoglimento dei ricorsi in esame della Società ricorrente, peraltro risultante partecipata da altra società commerciale, ribadisce, quindi, per il Collegio il fondamentale principio che il menzionato incentivo è pensato per le imprese che riducono l'impatto ambientale della propria attività produttiva preesistente e non si riferisce al caso in cui l'investimento verde ne sia il proprio unico oggetto sociale;
la finalità della citta legge Tremonti-Ambiente risulta, infatti, quella di spingere le imprese a investire per “prevenire, ridurre e ripianare danni causati all'ambiente” dalla loro stessa attività e, di conseguenza, una società creata al solo fine di realizzare un impianto fotovoltaico non si colloca tra i possibili beneficiari, stante che essa non viene a rimediare ad un impatto ambientale pregresso legato ad un'attività produttiva propria.
7 RR.GG.RR. 138-177/2023
Ne consegue, debitamente pervenuto il Collegio al rigetto dei menzionati ricorsi ed assorbita ogni altra questione eccepita, come rispetto alle spese di lite - tenute in debita considerazione le precedenti incertezze giurisprudenziali in ordine alla spettanza del beneficio in capo alle c.d. imprese di scopo - sussistano giustificati motivi per dichiarare interamente compensate fra le parti le spese di giudizio.


P.Q.M.


la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado, Sezione 1
rigetta

i riuniti ricorsi dichiara
interamente compensate fra le parti le spese del giudizio.
Così deciso in Bolzano, lì 11 febbraio 2025
IL GIUDICE estensore IL PRESIDENTE
dott.ssa Anna Rosa Defant dott. Kurt Pichler
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