Sentenza n. 1265/2026
Depositata il 05/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della CAMPANIA Sezione 13, riunita in udienza il 20/01/2026 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
TT AL, Presidente MARINO RAFFAELE, Relatore SANTULLI ALESSANDRA, Giudice
in data 20/01/2026 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 5848/2025 depositato il 31/07/2025
proposto da
Ricorrente_1 S.p.a. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Caserta
Email_2 elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 120/2025 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado CASERTA sez. 11 e pubblicata il 13/01/2025
Atti impositivi:
- ATTO RECUP.CRED n. TF7CR0100128 REC.CREDITO.IMP 2019
1 a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 378/2026 depositato il 22/01/2026
Richieste delle parti:
ENTRAMBE LE PARTI SI RIPORTANO AGLI ATTI DEPOSITATI NEL FASCICOLO E NE RICHIEDONO L'ACCOGLIMENTO


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Nominativo_1 quale amministratrice unica e legale rappresentante pro tempore Ricorrente_1della società S.p.A., ha proposto appello avverso la sentenza nr. 120\11\2025, pronunciata il 27\11\2024 e depositata il 13\1\2025, con la quale la Corte di Giustizia di primo grado di Caserta in composizione collegiale ha rigettato il ricorso da lei proposto nei confronti dell''atto di recupero crediti n. TF7CR0100128/2024 relativo all'anno di imposta 2019 per il “recupero del credito indebitamente utilizzato in compensazione dei tributi” indicato nella dichiarazione SC dell'anno 2020 per Euro 269.127,77 con codice tributo “6857 – credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo”, con irrogazione delle sanzioni nella misura del 100% per Euro 269.127,77 e determinazione degli interessi pari ad Euro 58.124,07.
La soc. contribuente in primo grado aveva dedotto la illegittimità del provvedimento per i seguenti motivi:
1) effettiva realizzazione dell'attività di ricerca e di sviluppo;

2) la conformità del progetto di R&S alle previsioni del Manuale di Frascati.
3) la mancata acquisizione del parere tecnico del Ministero dello Sviluppo Economico. Eccesso di potere. Difetto e insufficiente motivazione. Carenza di prova. Al riguardo aveva richiamato l'art. 8, comma 2, del Decreto Attuativo del 27 maggio 2015 del Ministero dell'economia e delle finanze, che prevede che l'Agenzia delle Entrate possa effettuare controlli finalizzati a verificare la sussistenza delle condizioni di accesso al beneficio e la conformità delle attività e dei costi di ricerca e sviluppo effettuati e, in caso si rendano necessarie valutazione di carattere tecnico, richiedere al Ministero dello Sviluppo Economico di esprimere il proprio parere tecnico;

4) Illegittima irrogazione delle sanzioni per indebita compensazione di credito d'imposta inesistente. La ricorrente ha invocato l'esimente prevista dall'art. 6, commi 1
2 e 2, del D. Lgs. 472/1997 (non punibilità per incertezza obiettiva della normativa di riferimento).
I giudici di prime cure hanno così motivato: “I primi due motivi di ricorso possono essere trattati congiuntamente in quanto connessi. La parte ricorrente deduce innanzitutto l'effettiva realizzazione dell'attività di ricerca e sviluppo condotta e la conseguente illegittimità dell'atto impugnato fondato sul riscontro della inesistenza di una effettiva attività di ricerca e sviluppo. In particolare la ricorrente afferma che l'Ufficio si è basato essenzialmente su sporadiche dichiarazioni di alcuni dipendenti che risultavano coinvolti nel progetto, che avevano affermato di aver continuato a svolgere di fatto le medesime mansioni e sottolinea che il campione di dipendenti indicati dall'Ufficio non sarebbe rilevante a fronte dei soggetti coinvolti Orbene, la contestazione è infondata, in quanto l'Ufficio ha evidenziato in modo dettagliato i motivi in forza dei quali l'attività espletata dalla società non poteva in alcun modo dirsi ascrivibile a quelle agevolabili secondo la normativa in vigore. Invero, in merito ai requisiti oggettivi per l'accesso al beneficio del “Credito d'imposta Ricerca & Sviluppo” introdotto con l'articolo 3 del D.L. 23.12.2013 n. 145 – e successivamente modificato dalla legge n. 145 del 30.12.2018 – e dalla legge n. 160, articolo 1, del 27.12.2019, l'articolo 3 del citato DL 145/2013 – ai commi quarto e quinto – e l'articolo 2 del Decreto attuativo del 27.05.2015 – elencano in maniera puntuale le attività di “ricerca e sviluppo” agevolabili, consistenti nella “ricerca fondamentale”, nella “ricerca industriale” e nello “sviluppo sperimentale”, e le attività che, di contro, non possono essere considerate tali. L'elencazione delle attività ammissibili ricalca sostanzialmente le Definizioni di “ricerca fondamentale”, “ricerca industriale” e
“sviluppo sperimentale” contenute nel paragrafo 1.3 – punto 15 – della Comunicazione della Commissione Europea (2014/C 198/01) del 27.06.2014 recante la “Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione” rispettivamente alle lettere e) – j) - m). Tali Definizioni, come precisato in diverse occasioni dal MISE e dalla stessa Agenzia delle Entrate nei documenti di prassi emanati in materia, sono state a loro volta mutuate da quelle adottate a livello internazionale per le rilevazioni statistiche in materia di ricerca e sviluppo in ambito OCSE – contenute nel cd.
“Manuale di Frascati” – relativo a “Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development”. Al punto 75) della citata Comunicazione 198/01 del 2014 viene espressamente precisato che “per classificare le diverse attività in base alla pertinente categoria, la Commissione si baserà sulla propria prassi nonché 3 sugli esempi e le spiegazioni specifiche fornite dal Manuale di Frascati dell'OCSE”. In sostanza è necessario distingue tra spese per attività di ricerca e sviluppo (ammissibili all'agevolazione) e spese per innovazione non tecnologica (che non sono ammesse all'agevolazione). Pertanto in base alla lettera a) del comma quarto dell'articolo 3 del citato DL 145/2013 sono classificabili nella “ricerca fondamentale” i lavori sperimentali o teorici svolti, aventi quale principale finalità l'acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o utilizzazioni pratiche dirette. Secondo la lettera b) dell'articolo 3 – ripresa dalla lettera b) del comma primo dell'art. 2 del Decreto attuativo, sono classificabili nella “ricerca industriale” le attività di:

1. ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento di prodotti, processi o servizi esistenti;

2. creazione di componenti di sistemi complessi necessaria per la ricerca industriale, in particolare per la validazione di tecnologie generiche, ad esclusione dei prototipi di cui alla definizione successiva. Infine in base alle lettere c) e d) del comma quarto dell'articolo 3 – riprese dalle lettere c) e d) del comma primo dell'articolo 2 del Decreto attuativo, sono classificabili nello “sviluppo sperimentale” le attività di acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica, commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati. La corrispondente disposizione del Decreto attuativo ha ricompreso tra le attività ammissibili nell'ambito dello sviluppo sperimentale anche i cd. “studi di fattibilità”. In sintesi – anche sulla base delle Circolari dell'Agenzia delle Entrate n. 5/2016 e 13/2017 e alle numerose Risoluzioni della stessa Agenzia contenenti spesso anche il parere del MISE circa l'ammissibilità o meno della spese all'agevolazione - la definizione di
“ricerca e sviluppo” (agevolabile) è riconducibile alle sole attività che soddisfino tutti e cinque i criteri di classificazione e qualificazione indicati al punto 2.4 (sottoparagrafi 2.13 a 2.20) del “Manuale di Frascati”, ovvero:

1. novel (novità) – essere finalizzata a nuove conclusioni;

2. creative (creatività) – basarsi su concetti ed ipotesi originali e non ovvi;

3. uncertain (incertezza) – essere incerta sul risultato finale;

4. systematic (sistematicità) – essere pianificata e budgettizzata;

5. transferable and reproducibile (trasferibilità e/o riproducibilità) – determinare risultati che possano essere possibilmente riprodotti. Per quanto riguarda il requisito della novità, la stessa deve essere valutata con riferimento al mercato e non all'impresa che sostiene il costo per
4 l'attività di “ricerca e sviluppo”. Appare evidente che l'impresa che effettua la spesa giungerà ad un risultato che, verosimilmente, non conosceva prima, ma ai fini dell'ammissibilità al beneficio ciò non basta, il risultato ottenuto dall'attiviità di
“ricerca e sviluppo” deve essere nuovo per il mercato. Tale aspetto, non appare sussistere nel progetto esposto dalla società ricorrente, così come non si ritiene che sussistano gli ulteriori richiesti della creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità
o riproducibilità. Il giudizio di ammissibilità o meno all'incentivo deve essere quindi formulato verificando se le spese poste a base dell'agevolazione siano connotate di tali caratteristiche e “qualora nell'ambito delle attività di verifica e di controllo effettuate dall'Agenzia delle Entrate, si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all'ammissibilità di specifiche attività, ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, la predetta Agenzia può richiedere al Ministero dello Sviluppo Economico di esprimere il proprio parere” (articolo 8, comma secondo, del Decreto attuativo del 27.05.2015). Per quanto riguarda le attività non ammissibili, non sono considerate attività di “ricerca e sviluppo” – ai sensi del comma quinto dell'articolo 3 e del comma secondo dell'articolo 2 del Decreto attuativo – le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti. Sono, pertanto, escluse dal perimetro dell'agevolazione le modifiche non significative di prodotti e di processi. Inoltre, oltre alle attività di “ricerca e sviluppo” agevolabili sopra citate, al comma sesto dell'articolo 3 e dell'articolo 4 del Decreto attuativo, sono elencate le tipologie di spese ammissibili ai fini della determinazione del credito d'imposta secondo le indicazioni dell'articolo 5 del Decreto attuativo. Le tipologie di spesa agevolabili sono quattro: a) costi relativi al personale dipendente dell'impresa; b) quote di ammortamento delle spese di acquisizione o utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio;
c) spese relative a contratti di ricerca stipulati con Università, enti di ricerca e organismi equiparati, e con altre imprese;
d) spese sostenute per l'acquisizione di competenze tecniche e privative industriali relative a un'invenzione. In particolare, per l'anno d'imposta 2016, l'articolo 3, comma sesto, del citato D.L. 145/2013 prevede che sono ammissibili i “costi relativi al personale dipendente dell'impresa” impiegato nelle attività di “ricerca e sviluppo” – con esclusione del personale con mansioni amministrative, contabili e commerciali, ovvero al soggetto con rapporto di collaborazione con l'impresa, compresi gli esercenti arti e professioni - che svolga attività di “ricerca e sviluppo” presso le strutture della stessa.
5 Indipendentemente dalla tipologia del rapporto, il personale deve essere altamente qualificato, in possesso di un titolo di dottore di ricerca, ovvero iscritto ad un ciclo di dottorato presso una università italiana o estera, ovvero in possesso di laurea magistrale in discipline di ambito tecnico o scientifico. In tale caso il costo che deve essere preso in considerazione è quello effettivamente sostenuto, da intendersi come tale la retribuzione lorda nonché gli oneri previdenziali ed i contributi assistenziali obbligatori. Solo con la legge 11 dicembre 2016 n. 232 (cd. “Legge di Bilancio 2017”) il legislatore ha eliminato, nell'ambito del personale addetto alle attività di “ricerca e sviluppo” la distinzione tra “personale altamente qualificato” e “personale non altamente qualificato”. Pertanto, attualmente e nell'anno di riferimento comunque si richiedeva la partecipazione al progetto di personale con elevate qualificazioni. Nel caso de quo l'attività di controllo dei verificatori è stata posta in essere attraverso interviste formulate ai dipendenti che hanno partecipato a tale progetto con attività
“intra-muros” e cioè infermieri e medici le cui attività neppure hanno subito alcuna alterazione rispetto al normale flusso lavorativo. Dalle risposte ottenute dai dipendenti della società (vedi in PVC in atti) è emerso che i dipendenti non conoscevano bene i ruoli e i compiti specifici svolti nell'ambito del progetto;
hanno inoltre fornito solo una breve descrizione del progetto di ricerca e in modo del tutto generico. Dal contratto Associazione_1stipulato con l'istituto di ricerca viene indicato che la società committente ha svolto nel corso del 2017 una attività preliminare di ricerca per lo studio di fattibilità” e che “partendo dai risultati ottenuti dal predetto studio, ha l'obiettivo di sviluppare una soluzione tecnologica innovativa IT più estesa ottenuta per confronto con la tecnologia informativa aziendale disponibile allo stato”. Viene indicato che il programma di Ricerca e di Sviluppo si sviluppava dal 2018 al 2020 con la fase 1 di DEFINIZIONE DELLE SPECIFICHE TECNICHE, consistente nella realizzazione di una possibile soluzione architettuale dimostrativa, della durata di 12 mesi (1/1/2018-31/12/2018); una fase 2 – REALIZZAZIONE DI UN DIMOSTRATORE TECNOLOGICO di tipo sperimentale, per la realizzazione della soluzione architettuale individuale (durata 1/1/2019 – 31/12/2019); una fase 3 – SVILUPPO E MATURITA' TECNICA DEL DIMOSTRATORE. Non risulta tuttavia chiarito che tipo di attività sia Associazione_1stata realmente svolta nè lo stesso ruolo svolto dallo stesso istituto . Per le attività svolte dalla documentazione fornita non risultano i titoli di selezione del personale impiegato nel progetto, le, modalità, i tempi e i ruoli dei dipendenti inseriti nel progetto, la ripartizione e la quantificazione del lavoro che ciascun soggetto
6 coinvolto nella ricerca avrebbe dedicato al progetto rispetto al lavoro ordinario, nè vi è descrizione dei lavori svolti con i contenuti di ricerca e sviluppo come previsti ai fini della operatività del credito di imposta. L'Ufficio finanziario ha inoltre evidenziato un palese contrasto tra la documentazione esibita relativa al credito di ricerca e sviluppo e le informazioni desumibili dai Bilanci Ufficiali depositati dalla società, con le risposte fornite dai dipendenti coinvolti in detta attività . Infatti i dipendenti hanno dichiarato di aver sostanzialmente partecipato unicamente ad una raccolta di dati di soddisfazione degli utenti con questionari di gradimento che neppure riguarda la fase 2 del progetto svoltasi nel 2018 attinente ad un modello in fase di completamento ( soluzione IT innovativa e non un questionario cartaceo) . Inoltre, è emerso che nessuno dei criteri richiesti dal Manuale Frascati risulta caratterizzare il progetto proposto. Invero, nel citato Manuale si rappresentano i citati criteri con molteplici precisazioni. In particolare si precisa che le attività di R&S svolte devono “puntare alle nuove scoperte (NUOVA)”, “basarsi su concetti e ipotesi originali, non ovvi (CREATIVA)”, “non essere sicura dell'esito finale (INCERTA)”, “essere pianificata e preventivata (SISTEMATICA)” e “portare a risultati che possano essere riprodotti (TRASFERIBILE E/O RIPRODUCIBILE)” Nel caso in esame, nessuno di questi aspetti emerge nel progetto esposto dalla società che presenta un carattere puramente nozionistico ed astratto e non rispetta i requisiti di novità, originalità, previsti dalla normativa. Infatti dal progetto di ricerca esibito non è possibile, in alcun modo, ricondurre gli investimenti effettuati a quelli considerati agevolabili dalla normativa in materia di Associazione_1credito di imposta. Anche la stessa attività svolta dall'istituto al riguardo non può ritenersi attività di ricerca intesa nel senso previsto dalla norma agevolativa, risolvendosi solo in un generico supporto metodologico e consegna di documentazione cartacea. Neppure è stato dimostrato in sede di verifica fiscale alcun Dimostratore tecnologico sviluppato come indicato nella scheda di sintesi dell'investimento che sarebbe dovuto essere realizzato nell'anno 2019 dopo la raccolta dati. L'assenza di una reale attività di ricerca con i richiesti caratteri di novità ed originalità è confermato dal fatto che attraverso i più noti e comuni motori di ricerca esistenti sul web è possibile appurare che il progetto di ricerca non è stato ideato in modo originale dalla parte, bensì è quasi integralmente frutto di un collage di materiale reperito su diversi siti, come evidenziato dalla stessa Agenzia delle Entrate con specifico richiamo alle fonti di riferimento. Quanto finora evidenziato consente, pertanto di ritenere corretto e legittimo l'operato dell'Ufficio finanziario che ha ritenuto che l'asserita attività di R&S
7 non rientri in alcuna delle tre categorie di attività agevolabili, ossia quelle di “ricerca fondamentale”, “ricerca industriale” e “sviluppo sperimentale. Quanto al terzo motivo di ricorso, la società ha eccepito la mancata acquisizione del parere tecnico del MISE, circostanza che a suo dire comporterebbe un eccesso di potere da parte dell'Ufficio ed un difetto di motivazione. Al riguardo si deve evidenziare che la richiesta di un parere tecnico al Ministero dello Sviluppo Economico, si configura quale mera facoltà per l'ufficio, giammai quale obbligo. Invero, la norma prevede che l'Ufficio possa esercitare siffatta facoltà qualora “nell'ambito delle attività di verifica e di controllo effettuate dall'Agenzia delle Entrate si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all'ammissibilità di specifiche attività, ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti”. Tale facoltà, non è riconosciuta non in linea generale, ma solo nei casi specifici in cui, nell'ambito dell'attività di verifica o di controllo effettuate dall'Ufficio, emerga la necessità di compiere delle valutazioni di carattere tecnico in ordine all'ammissibilità di specifiche attività o alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti. Nel caso de quo, non rilevano i presupposti per poter esercitare siffatta facoltà, in quanto dalle risultanze dei controlli, al contrario, sono emerse circostanze che non hanno lasciato dubbi in ordine all'ammissibilità o meno delle attività svolte o alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, come puntualmente chiarito nella dettagliata motivazione a corredo dell'atto. A conferma di ciò, si precisa che la circolare n. 5/2016, al paragrafo n. 2.1, prevede, dopo aver delimitato il perimetro oggettivo del credito di imposta, che qualora ulteriori indagini riguardanti la effettiva riconducibilità di specifiche attività aziendali ad una delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili, elencate analiticamente dalle norme richiamate, dovessero comportare accertamenti di natura tecnica che involgono la competenza del Ministero dello Sviluppo economico, i soggetti interessati possono presentare, ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, un'istanza di interpello all'Agenzia delle Entrate che provvederà ad acquisire il parere del citato Ministero. Risulta pertanto confermato il carattere residuale e facoltativo della richiesta del parere al Ministero dello Sviluppo economico, peraltro con la precisazione dell'opportuno ed eventuale impulso dei contribuenti che ex ante vogliano accertarsi della corretta imputazione ed utilizzazione dei crediti. Nella circolare n.13/2017, si ribadisce che i soggetti interessati possono presentare, ai sensi dell'articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, un'istanza di interpello all'Agenzia delle Entrate per ottenere una risposta riguardante fattispecie concrete e personali relativamente all'applicazione delle
8 disposizioni tributarie, quando vi sono condizioni di obiettiva incertezza sulla corretta interpretazione delle stesse. Nei casi, invece, in cui i dubbi in merito all'ambito oggettivo di applicazione dell'agevolazione riguardino esclusivamente la riconducibilità delle attività per le quali si intende fruire del beneficio tra quelle eleggibili al credito di imposta, ai sensi dell'articolo 3, commi 4 e 5, e dell'articolo 2 del decreto attuativo, il contribuente può acquisire autonomamente il parere tecnico del citato Ministero limitandosi a conservarlo, senza presentare un'istanza di interpello all'Agenzia delle Entrate. Tanto vale a destituire di ogni fondamento l'eccezione di parte ricorrente, atteso che il parere del Ministero, dalla stessa invocato, si conferma non obbligatorio, ma al contrario suscettibile di essere richiesto all'Agenzia su impulso della parte o direttamente dalla parte, ma solo nel caso di dubbi ed eventuale necessità di operare ulteriori indagini circa la riconducibilità delle attività esaminate nell'ambito di operatività della normativa, ipotesi non ricorrenti nel caso di specie. Quanto al quarto motivo di ricorso, parte ricorrente ha contestato l'illegittima irrogazione delle sanzioni per indebita compensazione di credito di imposta inesistente, sia in quanto a suo parere dovrebbe applicarsi l'esimente di cui all'art.6 commi 1 e 2 del d.lgs 472/1997 afferente la non punibilità per incertezza obiettiva della norma di riferimento, sia perché a suo dire nel caso di specie si verterebbe, al più, in una ipotesi di credito non spettante per il quale la norma prevede l'irrogazione delle sanzioni nella misura del 30% ai sensi dell'art. 13 comma 4 del d.lgs. 471/97. Entrambe le eccezioni non sono fondate. Nessuna obiettiva condizione di incertezza è ravvisabile in ordine alla portata ed all'ambito di applicazione delle disposizioni normative in esame, né indeterminatezza delle richieste di informazioni o dei modelli per la dichiarazione ed il pagamento che legittimerebbero ai sensi dell'invocato art. 6 del d.lgs.472/97 la non punibilità dell'autore della violazione Non pare applicabile l'invocato comma 4 dell'art.13 del d.lgs.471/97, in quanto nel caso in esame non ricorre l'ipotesi di “utilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti”. Invero, nel caso di specie, la società non si è limitata ad utilizzare un'eccedenza o un credito in misura superiore a quella spettante o in violazione di modalità prescritte, ma ha utilizzato in compensazione crediti inesistenti. Trattandosi di attività non riconducibile alla Ricerca e Sviluppo, i costi sostenuti non hanno generato alcun credito di imposta, pertanto il credito utilizzato è stato correttamente qualificato come inesistente. Appare, pertanto, correttamente applicato il comma 5 dell'art.13 d.lgs.471/97 secondo cui “Nel caso di
9 utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute è applicata la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi. Per le sanzioni previste nel presente comma, in nessun caso si applica la definizione agevolata prevista dagli articoli 16, comma 3, e 17, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472. Si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36-bis e 36 ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all'articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”. Ne consegue che si deve ritenere che non sussistevano i presupposti costitutivi del credito di imposta per R&S, da cui il corretto inquadramento del credito oggetto di recupero come inesistente.”.
Nell'atto di appello la soc. impugnante ha sostanzialmente riproposto le medesime eccezioni già avanzate in primo grado, esponendo i seguenti motivi:
1. Difetto di motivazione della sentenza per errata e omessa valutazione da parte del primo Giudice della documentazione prodotta attestante la presenza dei requisiti previsti dal c.d. Manuale di Frascati per l'accesso al credito d'imposta per l'attività di ricerca e sviluppo. La Corte di Giustizia di primo grado di Caserta con la sentenza quivi impugnata ha omesso qualsivoglia valutazione della copiosa documentazione versata in atti ed in particolare delle perizie e consulenze che hanno esaminato il progetto sviluppato dalla ricorrente e ne hanno attestato la conformità alla normativa vigente (D.L. n. 145/2013 e Nominativo_2Decreto Interministeriale del 27 maggio 2015). Invero, il Prof. Ing. Nominativo_3 con la perizia depositata nel fascicolo di primo grado ha descritto puntualmente il progetto implementato dalla ricorrente. Esso ha previsto: - lo sviluppo di un nuovo sistema sperimentale consistente in una piattaforma clientserver utilizzabile da browser che ha consentito di acquisire nuove conoscenze tecniche precedentemente non possedute dall'azienda (novità); - un sistema in un sistema integrato che ha consentito di tradurre esigenze e opportunità di business in concrete e funzionanti soluzioni applicative per l'azienda (creatività); - un processo di machine learning sempre sottoposto al rischio di rivelare relazioni causali che poi si rivelano inesistenti o al rischio di avere a disposizione una quantità di dati non sufficiente per quanto concerne le risorse di Data Mining, nonché a quelli legati a possibili bias nei dati che
10 potrebbero distorcere la natura delle previsioni oppure dati non bilanciati tra le diverse osservazioni che potrebbero portare a differenti performance (incertezza); - obiettivi chiari, metodologie definite, protocolli dettagliati, un piano di raccolta dati e analisi statistica predefinito, e revisioni periodiche dei progressi (sistematicità); - un sistema con un livello di trasferibilità dovuto all'attenzione posta durante la fase di studio e di sperimentazione alla declinazione di componenti teoriche opportunamente documentate e descritte, oltre che fondato su tecnologie particolarmente comuni nel settore di riferimento (trasferibilità e/o riproducibilità). Dopo aver compiutamente descritto le fasi della ricerca il consulente esperto ha così concluso: “… le attività di progetto hanno prodotto un evidente valore aggiunto in termini di incremento della conoscenza rispetto alla stato dell'arte. La nuova conoscenza generata è sia di natura gestionale che tecnica. Dal punto di vista gestionale si è generata maggiore conoscenza degli strumenti e dei modelli esistenti per l'automatizzazione del processo di rilevazione della soddisfazione degli utenti. Dal punto di vista tecnico non solo si è colmato il gap conoscitivo rispetto agli attuali applicativi e algoritmi, ma si è aggiunto a quanto esistente con la progettazione del sistema proposto basato su integrazioni di applicativi esistenti. A valle della valutazione, si attesta che le attività di progetto soddisfano i requisiti richiesti dal manuale di Frascati.” Quindi, la società ha provato il carattere innovativo della ricerca sperimentale Inoltre, come già rappresentato nel ricorso di primo grado, la ricorrente, uniformandosi a quanto disciplinato dall'art. 23, comma 2, del D.L. 73/2022 in materia di semplificazioni fiscali che ha introdotto un sistema di certificazione per gli investimenti effettuati nell'ambito delle attività di ricerca e sviluppo ed ammissibili al credito d'imposta, ha richiesto un parere tecnico-scientifico Associazione_1redatto dall' S.r.l., iscritto nel costituito Albo dei Certificatori tenuto presso il MIMIT a far data dal 10 maggio 2024 al n. 90. Anche tale elaborato conferma che il progetto R&S condotto dalla ricorrente è classificabile quale ricerca industriale e sviluppo sperimentale poiché soddisfa pienamente i requisiti dettati dalla Comunicazione 2014/C 198/01 del 27 giugno 2014, concernente la disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione. Le attività rendicontate, in particolare, sono state supportate da un complesso documentale altamente strutturato: timesheet individuali, buste
11 paga, organigrammi funzionali con indicazione precisa delle funzioni e del ruolo documentale altamente strutturato: timesheet individuali, buste paga, organigrammi funzionali con indicazione precisa delle funzioni e del ruolo programma_1assegnato a ciascuno soggetto coinvolto nel progetto, , schemi previsionale e consuntivo, contratti extra-muros e certificazioni dei revisori legali. La documentazione già prodotta è coerente, tracciabile e verificabile. E ciò a confutazione di quanto affermato nella sentenza impugnata ove si deduce inopinatamente la carenza di dei contenuti di ricerca e sviluppo ai fini dell'operatività dell'agevolazione fiscale
2. Nullità della sentenza impugnata per error in procedendo commesso dai giudici di prime cure, in quanto non si sono pronunciati su punti decisivi della controversia, generando anche il difetto di motivazione della stessa sentenza e il vizio di motivazione apparente. L'impugnata sentenza è, altresì, del tutto carente di motivazione e, comunque, illegittima per aver omesso di pronunciarsi su punti rilevanti al fine di dirimere la controversia. In particolare, la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Caserta ha omesso di pronunciarsi sull'istanza di ammissione della prova testimoniale scritta formulata ai sensi del novellato art. 7, comma 4, del D. Lgs. 546/92.
3. L'appellante ha quindi dettagliatamente reiterato i motivi già espressi nel ricorso di primo grado, come innanzi già esposti
Ha concluso chiedendo la riforma della sentenza impugnata e il conseguente annullamento dell'atto di recupero originariamente opposto con vittoria di spese, comunque reiterando la richiesta di ammissione alla prova testimoniale come dettagliata in ricorso.
Si è ritualmente costituita l'Agenzia delle Entrate che nelle sue controdeduzioni, dopo aver ripercorso l'intera vicenda ed aver illustrato la normativa primaria e secondaria relativa alla materia qui in esame ha ribadito la contestazione compiuta nei Ricorrente_1confronti della soc. - S.P.A. circa l'utilizzazione di un credito inesistente, artificiosamente fatto derivare da un'attività di “ricerca & sviluppo”, di cui non aveva dimostrato che avesse i requisiti, ritenuti assolutamente necessari, dal Manuale di
12 Frascati, riaffermando quanto già ritenuto dai giudici del primo grado nella motivazione della sentenza impugnata. La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Caserta ha preso atto che la soc. Ricorrente_1 - S.P.A. si è sottratta a ogni dialogo e non ha provato l'effettività della ricerca agevolabile. Ha pertanto eccepito l'inammissibilità dell'appello per violazione dell'art. 53 del D.Lgs. n. 546/1996 e la sua infondatezza. Ai fini della infondatezza dell'appello rappresentava inoltre che il criterio di innovatività del progetto è soltanto uno dei cinque criteri che devono essere soddisfatti. Pertanto, Ricorrente_1pur considerando che in relazione a sé stessa la ricerca della soc. - S.P.A. può essere “innovativa”, di sicura manca dei caratteri della creatività, dell'incertezza, della sistematicità e della trasferibilità e/o riproducibilità. A ciò si aggiunge che non è revocabile in dubbio che nessuna prova della riconducibilità nell'alveo dell'eleggibilità Ricorrente_1del suo progetto viene fornita dalla soc. - S.P.A.. Come già detto in primo grado non può darsi corso alla prova testimoniale, perché non se ne ravvede la necessità, posto che è sempre articolata in capitoli che tendono a mettere in discussione i fatti rilevati con il pvc, la qualcosa è possibile soltanto con proposizione di apposita querela di falso. Concludeva chiedendo il rigetto dell'appello e la conferma della sentenza impugnata con vittoria di spese.
In data 8 gennaio 2026 la soc. appellante ha presentato una memoria nella quale ha ripercorso tutte le argomentazioni già espresse nei motivi di appello come sopra illustrati, controdeducendo alle argomentazioni dell'ente appellato ed evidenziando in particolare la effettiva realizzazione dell'attività di ricerca e sviluppo e la non applicabilità del c.d. Manuale di Frascati, chiarendo inoltre che la fattispecie oggetto di ricerca è conforme anche ai criteri definiti in ambito OCSE ed indicati nel c.d. Nominativo_2Manuale di Frascati, così come confermato dalla consulenza redatta dall'Ing. Nominativo_3, già versata in atti. Il progetto della ricorrente è stato oggetto di ulteriore Associazione_1relazione redatta da parte dell' S.r.l., iscritto nel costituito Albo dei Certificatori tenuto presso il MIMIT a far data dal 10 maggio 2024, secondo i criteri di valutazione delle attività di ricerca e sviluppo sanciti dal quadro normativo e dalla letteratura tecnico-manageriale di riferimento. In ordine poi alla sussistenza del requisito della novità, contestato da controparte evidenziava che, l'innovatività di un progetto di ricerca e sviluppo ai fini del credito di imposta va valutata con riferimento alle conoscenze disponibili per l'impresa e non per il mercato nel suo complesso. Secondo le Linee Guida del MIMIT del 4 luglio 2024 relative alla certificazione del credito di imposta, nell'ambito della ricerca e sviluppo ex art. 3 del D.L. 145/2013 13 debbano rientrare anche le attività non necessariamente nuove in senso assoluto, bensì nuove per la singola impresa. Tale indirizzo viene recepito anche dalla giurisprudenza tributaria. Infatti la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia con la sentenza n. 1482 del 16 giugno 2025 ha dichiarato che l'interpretazione restrittiva del carattere di innovatività in senso assoluto e non per l'azienda non risulta coerente con la disciplina normativa vigente delle agevolazioni, precisando che anche le linee guida del MIMIT emanate nel luglio 2024 confermano che occorre valutare lo sforzo innovativo, tenendo conto dello stato delle conoscenze scientifiche e tecnologiche disponibili e accessibili per l'impresa e non, invece, del livello di conoscenze in assoluto presenti nel settore di riferimento, atteso che la nozione di R&S rilevante ai fini del credito di imposta implica un apprezzabile elemento di novità e non una novità rivoluzionaria in senso assoluto. Ha ribadito infine anche la richiesta subordinata fondata sulla erronea irrogazione delle sanzioni.
All'esito della odierna udienza, questa Corte di Giustizia di secondo grado decideva come da dispositivo.


MOTIVI DELLA DECISIONE

Prima di esaminare singolarmente i motivi di appello va osservato che l'art 3 c. 1 del D.L n. 145/13 e successive modifiche, riconosce alle imprese che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo un credito di imposta, commisurato alle spese sostenute in eccedenza, rispetto alla media degli ultimi tre anni. Le attività ammissibili, mutuate dal c.d. Manuale Frascati e dal Manuale dell'OCSE, sono Ricerca fondamentale, Ricerca applicata, Sviluppo sperimentale. Le tre tipologie di attività agevolabili devono soddisfare congiuntamente 5 criteri e precisamente l'attività deve essere nuova, creativa, incerta, sistematica, trasferibile e/o riproducibile. Secondo il DM 27.5.2015, pubblicato sulla G.U. 29.7.2015 n. 174, recante disposizioni attuative del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo, di cui all'art. 3 del DL 23.12.2013 n. 145 conv. L. 21.2.2014 n. 9, come sostituito dalla L. 23.12.2014 n. 190 legge di stabilità 2015 sono ammissibili al credito d'imposta le seguenti attività di ricerca e sviluppo:
a) Lavori sperimentali o teorici svolti, aventi quale principale finalità l'acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o utilizzazioni pratiche dirette;

14 b) b) Ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi, necessaria per la ricerca industriale, ad esclusione dei prototipi di cui alla lettera c); c) c) Acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati, può trattarsi anche di altre attività destinate alla definizione concettuale, alla pianificazione e alla documentazione concernenti nuovi prodotti, processi o servizi;
tali attività possono comprendere l'elaborazione di progetti, disegni, piani e altra documentazione, purché non siano destinati a uso commerciale;
realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali e di progetti pilota destinati a esperimenti tecnologici o commerciali, quando il prototipo è necessariamente il prodotto commerciale finale e il suo costo di fabbricazione è troppo elevato per poterlo usare soltanto a fini di dimostrazione e di convalida;
d) produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalità commerciali. Non si considerano, invece, attività di ricerca e sviluppo le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti. Il termine ricerca e sviluppo abbraccia tre tipologie di attività: ricerca di base, ricerca applicata e sviluppo sperimentale. La ricerca di base rappresenta attività sperimentale o teorica svolta principalmente per acquisire nuove conoscenze sulle basi dei fenomeni e sui fatti osservabili, senza considerare applicazioni o utilizzi particolari. La ricerca applicata rappresenta un'analisi originale intrapresa allo scopo di acquisire nuove conoscenze. Tuttavia, essa è rivolta principalmente verso uno scopo o obiettivo specifico e pratico. Lo sviluppo sperimentale rappresenta un'attività sistematica, la quale attinge delle conoscenze conseguite dalla ricerca e dall'esperienza pratica e generica conoscenza aggiuntiva.
15 Affinché un'attività sia classificata quale attività di R&S, devono essere soddisfatti congiuntamente cinque criteri chiave previsti dal Manuale di Frascati ossia: novità, creatività, incertezza, sistematicità, trasferibilità e/o riproducibilità. Novità: L'attività di R&S all'interno del progetto deve determinare conclusioni che siano innovative per l'impresa e non già in uso nel settore. Sono escluse dalla R&S le attività di copiatura, imitazione o ingegneria inversa quali mezzi per l'ottenimento di conoscenze, in quanto tali conoscenze non sono nuove o innovative. Creatività: Il progetto di R&S deve presentare quale obiettivo, nuovi concetti o idee che migliorino le conoscenze esistenti e deve basarsi su concetti ed ipotesi originali e non ovvi. Incertezza: La R&S implica incertezza, cioè deve essere incerta sul risultato finale. L'incertezza riguarda il tipo di risultato, il costo e le tempistiche che non possono essere determinati con precisione rispetto agli obiettivi. Sistematicità: La R&S è una attività formale svolta in modo sistematico, in modo pianificato, con registrazioni conservate sia del processo seguito, sia del risultato. Pertanto, bisogna identificare la finalità del progetto e le fonti di finanziamento della ricerca svolta. Trasferibilità a e/o riproducibilità: i risultati della ricerca devono poter essere trasferiti. Cioè le nuove conoscenze devono poter essere traferite o riprodotte. Sulla scorta dii questi parametri occorre ora verificare se il progetto, denominato Nominativo_4“ - Sviluppo ed implementazione di una soluzione IT Innovativa per il monitoraggio e la analisi semantica della soddisfazione degli utenti finalizzata al Ricorrente_1miglioramento delle prestazioni dei servizi sanitari erogati”, posto dalla soc. spa a base del credito esposto a compensazione soddisfi o meno i requisiti previsti dalla legge in materia, possa cioè costituire un credito di imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo. Secondo i verificatori dell'Agenzia delle Entrate è emerso che il progetto di Ricorrente_1ricerca, cui la soc. - S.P.A. – affermava di essersi dedicata, non si discostava più di tanto dai tanti altri incrociati nel WEB. Usando il metodo del confronto dei testi, molto in voga in campo filologico, è emerso con nitidezza che il progetto della soc. Ricorrente_1 P.IVA_1 - S.P.A. – ricalcava, senza nulla aggiungervi, altri progetti già da altri soggetti predisposti ed elaborati. Quest'aspetto da solo è sufficiente a togliere ogni Ricorrente_1valore e sostanza al progetto di ricerca e sviluppo della soc. - S.P.A. - 00310550611. Di sicuro gli toglie ogni carattere di novità, originalità. Il progetto di Ricorrente_1ricerca della soc. - S.P.A. non aggiungeva nulla a quelli che altri, e prima di essa, avevano messi in campo. Il che vuol dire che non era una ricerca “originale”, non
16 era una ricerca “nuova”. Sempre secondo l'ADE la ricerca, che la soc. Ricorrente_1 - S.P.A.
– 00310550611 asseriva di aver messa in piedi, comunque non è un'attività agevolabile, perché non perseguiva un progresso o un avanzamento delle conoscenze o delle capacità generali in un campo scientifico o tecnologico. Non era eleggibile, perché, al più, era propedeutica al mero progresso o al mero avanzamento delle conoscenze o delle Ricorrente_1capacità proprie della stessa soc. - S.P.A., non esportabile nel suo medesimo settore di attività e meno che mai in altri. Non apporta alcun beneficio di cui tutti possano godere. Difatti non è inquadrabile né nell'alveo della ricerca fondamentale o di base, né nell'ambito della ricerca sperimentale, né tampoco nello spazio dello sviluppo sperimentale. Difatti non presenta nessun “apprezzabile o significativo elemento di novità per il mercato, la cui realizzazione non derivi dalla semplice utilizzazione dello stato delle conoscenze e delle tecnologie già disponibili” (Circolare 09.02.2018, n. 59990 del MISE ora MIMIT).
Queste le conclusioni della verifica:

1. il progetto di ricerca era privo di “una chiara definizione della sua struttura analitica (non erano individuati coloro che vi operavano, i costi connessi, il valore dei vari stati di avanzamento, non era nominato nessun “ricercatore”, inteso come soggetto professionalmente dedito a quel particolare ambito di conoscenza);

2. le spese erano incongrue e il loro trattamento contabile violava l'art. 108 del TUIR (la società patrimonializzava quelle che riteneva essere spese di ricerca, che invece, se davvero tali, andavano annotate nel conto economico come costo di esercizio);

3. il progetto di ricerca, che non aveva mai avuto inizio (Nella relazione sulla gestione allegata al bilancio del 2017 non si menzionavano costi per attività di ricerca e sviluppo), si sarebbe concluso nel 2020, del qual fatto ovviamente non si sono accorti i soci azionisti che, se è vero, come è vero, dichiaravano che nel 2020 il progetto di ricerca era stato sospeso a causa della pandemia;
Associazione_14. l'impresa sociale ( ) che avrebbe dovuta effettuare la “Ricerca & Sviluppo” in forza del contratto del 27.04.2018, non aveva invece svolta alcuna attività di ricerca, ma s'era limitata soltanto a fornire un “generico supporto metodologico” e a consegnare della “documentazione cartacea”. Ricorrente_1Pertanto in base alla richiamata normativa, l'ADE ha escluso che la soc. - S.P.A. - avesse svolto attività di ricerca e sviluppo. La sua attività al più era riconducibile a un'attività di “innovazione di processo” o di “innovazione di
17 organizzazione”, in quanto ciò che si proponeva di realizzare era già disponibile e ampiamente diffuso in tutti i settori economici (incluso quello dei servizi) per accompagnare e realizzare la trasformazione tecnologica e la digitalizzazione dei processi produttivi secondo il paradigma “Industria 4.0”. Ai fini della qualificazione come attività di ricerca e sviluppo nell'accezione rilevante agli effetti della disciplina del credito d'imposta, l'attività deve avere i requisiti, che qui mancavano, della novità e del rischio finanziario (nonché d'insuccesso tecnico). Orbene dall'esame della documentazione prodotta dalla soc. emerge che il progetto Associazione_1è stato valutato dalla soc. di ricerca che così si è espressa: “Il presente progetto Ricorrente_1è nato dall'esigenza dell'impresa S.p.A. di definire una soluzione innovativa che consentisse di misurare e analizzare la soddisfazione dei clienti. Più nello specifico, l'obiettivo è stato quello di definire una soluzione che, attraverso l'analisi semantica, fosse in grado di misurare il livello di soddisfazione circa la qualità dei servizi sanitari offerti dall'impresa al fine di migliorare le prestazioni complessive della casa di cura. In particolare, il progetto è stato caratterizzato da una prima fase di studio dello stato dell'arte sui concetti di innovazione, di ricerca e sviluppo, di qualità e, più nello specifico, del mercato (sistema), delle attività e delle professionalità in area medica. Si sono inoltre approfondite le principali tematiche legate alla raccolta e analisi dei dati in ambito medico (business intelligence applicata alla sanità), alla customer satisfaction e alla comunicazione. Questa prima parte ha consentito all'impresa di prendere consapevolezza degli strumenti a sua disposizione e di quelli che più probabilmente potrebbero servire per raggiungere i propri obiettivi. Lo studio effettuato ha avuto quindi anche lo scopo di trasferire nuovi concetti e conoscenze frutto della ricerca scientifica (trasferimento tecnologico) ad un settore e contesto applicativo specifico che è quello nel quale l'Azienda opera. A valle di ciò, è stato Associazione_1commissionato all' una analisi teorica volta ad approfondire lo stato dell'arte circa le tecnologie, i metodi e gli strumenti esistenti ed impiegabili per il presente progetto. A valle di questo approfondimento, è stato definita e testata la nuova soluzione di tipo prototipale. In definitiva, si sottolinea che il progetto ha comportato lo studio e l'approfondimento di diverse metodologie e strumenti software che sebbene già presenti sul mercato sono stati in modo creativo integrati per l'applicazione al progetto in esame. La discontinuità rispetto a quanto esistente può ricondursi a: la progettazione di una nuova soluzione prototipale, la definizione di un modulo di analisi semantica dei tweet, la realizzazione di un big data warehouse, una
18 strutturata transizione aziendale verso una delle principali tecnologie abilitanti di Industria 4.0 e l'acquisizione di nuove conoscenze tecniche.” Anche il parere espresso dal Prof. Ing. Nominativo_3 conclude affermando che le attività di progetto hanno prodotto un evidente valore aggiunto in termini di incremento della conoscenza rispetto allo stato dell'arte. La nuova conoscenza generata è sia di natura gestionale che tecnica. Dal punto di vista gestionale si è generata maggiore conoscenza degli strumenti e dei modelli esistenti per l'automatizzazione del processo di rilevazione della soddisfazione degli utenti. Dal punto di vista tecnico non solo si è colmato il gap conoscitivo rispetto agli attuali applicativi e algoritmi, ma si è anche aggiunto a quanto esistente con la progettazione del sistema proposto basato su integrazioni di applicativi esistenti. Dunque entrambi i documenti si riferiscono al più ad un ampliamento di conoscenze di strumenti e modelli esistenti finalizzati alla rilevazione dei bisogni degli utenti. Pertanto è dalla stessa documentazione prodotta dalla soc. che emerge con evidenza la mancanza del requisito della novità, anche a volerla intendere in senso non assoluto come evidenziato dall'appellante nell'ultima memoria difensiva presentata.. Va poi messo in rilievo come rispetto alle puntuali contestazioni rivolte dall'ADE, come sopra indicate ai punti 1-4,. (…1 non erano individuati coloro che vi operavano, i costi connessi, il valore dei vari stati di avanzamento, non era nominato nessun
“ricercatore”, inteso come soggetto professionalmente dedito a quel particolare ambito di conoscenza);

2. le spese erano incongrue e il loro trattamento contabile violava l'art. 108 del TUIR (la società patrimonializzava quelle che riteneva essere spese di ricerca, che invece, se davvero tali, andavano annotate nel conto economico come costo di esercizio);

3. il progetto di ricerca, che non aveva mai avuto inizio (Nella relazione sulla gestione allegata al bilancio del 2017 non si menzionavano costi per attività di ricerca e sviluppo), si sarebbe concluso nel 2020, del qual fatto ovviamente non si sono accorti i soci azionisti che, se è vero, come è vero, dichiaravano che nel 2020 il progetto di ricerca era stato sospeso a causa della pandemia;

4. l'impresa sociale Associazione_1( ) che avrebbe dovuta effettuare la “Ricerca & Sviluppo” in forza del contratto del 27.04.2018, non aveva invece svolta alcuna attività di ricerca, ma s'era limitata soltanto a fornire un “generico supporto metodologico” e a consegnare della
“documentazione cartacea”), nulla ha specificato la soc, che si è limitata a ribadire anche in questa sede di appello la mancata presa in esame della documentazione
19 prodotta. Questa documentazione appare senz'altro idonea ad attestare che una certa attività è stata commissionata e svolta, ma non appare sufficiente a dimostrare che quella attività abbia i requisiti per accedere ai benefici fiscali richiesti. In definitiva ritiene questa Corte che nella fattispecie in esame ci troviamo di fronte ad un credito del tutto inesistente e non certo non spettante. Né in questa sede la soc. oggi appellante ha portato alcuna documentazione dimostrativa della messa in opera e dei conseguenti vantaggi derivanti dal piano di ricerca e sviluppo come presentato, circostanze queste che avrebbero potuto contrastare sul piano probatorio i rilievi e le contestazioni mosse dall'ente accertatore. Dalle esposte considerazioni deriva anche la inammissibilità delle istanze istruttorie relative alla richieste testimonianze, il cui espletamento nulla potrebbe aggiungere ai difetti genetici del piano di ricerca e sviluppo presentato. In definitiva appare del tutto evidente come il piano di ricerca presentato possa costituire un tentativo di elusione della normativa fiscale finalizzato alla formazione di un credito inesistente poi portato in compensazione. E' bene specificare che si intende inesistente il credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600/73, e dell'art. 54-bis del D.P.R. n. 633/72. Le sanzioni per l'utilizzo di un credito inesistente sono pari al 100% del credito utilizzato. In tutte le altre ipotesi si parla di credito non spettante e le sanzioni irrogate sono pari al 30% del credito utilizzato. Nel caso che ci occupa è chiaro che siamo al cospetto di un credito inesistente per insussistenza dei presupposti per fruire del credito per ricerca e sviluppo. La violazione alla normativa sull'agevolazione in argomento non è stata constatata mediante gli ordinari controlli delle dichiarazioni fiscali previsti dagli artt. 36 bis e ter del DPR n. 600/1973, ma in seguito alla attività istruttoria condotta dalla ADE e in seguito alle riscontrate carenze probatorie a supporto della richiesta agevolativa ed inoltre lo stesso credito è ancorato a una situazione non reale o non vera, “ossia priva di elementi giustificativi fenomenicamente apprezzabili, se non anche con connotazioni di fraudolenza”. Ne deriva che le sanzioni, nella misura in cui sono state irrogate, sono pienamente legittime e non appare ricorrere alcuna delle obiettive condizioni di incertezza per l'irrogazione di sanzioni o per l'applicazione degli interessi, sanzioni e interessi conseguenti alla mancanza dei presupposti, già previsti normativamente, per la spettanza dell'agevolazione.
20 Pertanto anche le eccezioni proposte rispetto al calcolo delle sanzioni effettuato dall'Ufficio vanno rigettate. Quanto infine alla eccezione relativa alla mancata acquisizione del parere tecnico del Ministero dello Sviluppo Economico di cui all'art. 8, comma 2, del Decreto Attuativo del 27 maggio 2015 del Ministero dell'economia e delle finanze, che prevede che l'Agenzia delle Entrate possa effettuare controlli finalizzati a verificare la sussistenza delle condizioni di accesso al beneficio e la conformità delle attività e dei costi di ricerca e sviluppo effettuati e, in caso si rendano necessarie valutazione di carattere tecnico, richiedere al Ministero dello Sviluppo Economico di esprimere il proprio parere tecnico;
è già stato correttamente rilevato in primo grado che trattasi di una facoltà e non di un obbligo. In definitiva vanno qui rigettate tutte le eccezioni proposte dalla soc. appellante, anche alla luce delle corrette e specifiche osservazioni esposte nella pregevole motivazione della sentenza di primo grado che qui si intendono riproposte, concordando con esse questa Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado. Ditalchè la sentenza impugnata appare del tutto immune dai vizi prospettati dall'appellante in relazione alla supposta incompletezza e genericità della motivazione stessa. Pertanto l'appello va rigettato. Quanto alla ripartizione delle spese, i contrasti giurisprudenziali esistenti sulla materia del giudizio, attestati anche dalla contrastante giurisprudenza, acquisita in sede di udienza, legittima la loro totale compensazione.

P.Q.M.

Rigetta l'appello e compensa le spese. Napoli, lì 20 gennaio 2026 IL RELATORE IL PRESIDENTE
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