Sentenza n. 25/2026
Depositata il 14/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado dell' E. ROMAGNA Sezione 1, riunita in udienza il 01/12/2025 alle ore 11:30 con la seguente composizione collegiale:
D'EA IA, Presidente FREGNANI LORELLA, Relatore PORRECA SONIA, Giudice
in data 01/12/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'istanza di riassunzione dell'appello n. 912/2025
proposto da
Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1 Difensore_2 CF_Difensore_2 - Difensore_3 CF_Difensore_3 -
Email_1 ed elettivamente domiciliato presso
contro
Ag. Entrate Direzione Provinciale Parma
Email_2 elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 68/2019 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale PARMA sez. 2 e pubblicata il 20/02/2019
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. THL03M102464 IVA-ALTRO 2012 - AVVISO DI ACCERTAMENTO n. THL03M102451 IRES-ALTRO 2011
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. THL03M102451 IVA-ALTRO 2011
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. THL03M102451 IRAP 2011
- INVITO AL PAGAMENTO n. 36 SANZIONI 2008
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 359/2025 depositato il 03/12/2025
Richieste delle parti:
Appellante Agenzia Entrate Direzione Prov.le di Parma: “in parziale riforma della sentenza della CTP di Parma n. 68/02/2019, depositata il 20/02/2019, voglia rigettare il ricorso in riassunzione di controparte e pertanto: - accogliere l'appello dell'Ufficio e confermare la legittimità e fondatezza dell'avviso di accertamento n. THL03M102451/2016, dell'avviso di accertamento n.THL03M102464/2016 e dell'atto di contestazione THLCOM101122-2016; - rigettare l'appello incidentale di controparte, confermando la legittimità dell'intimazione di pagamento n. 36/2016, - condannare controparte al pagamento delle spese relative a tutti i gradi di giudizio.” Ricorrente_1Appellata : “rigettare l'appello dell'Agenzia delle Entrate in quanto inammissibile, infondato o come meglio e confermare la sentenza impugnata ed accogliere quello incidentale della scrivente, con annullamento dei tre atti impositivi impugnati (Avviso di accertamentoTHL03M102451/2016, Avviso di accertamento n.THL03M102464/2016, Intimazione di pagamento n. 36/2016). Vittoria di spese, onorari ed accessori come per legge.”


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO
Ricorrente_1La sig.ra , come in atti rappresentata e difesa, ha impugnato davanti alla Commissione Tributaria Prov.le di Parma (ora CGT di I° grado), con diversi ricorsi tutti riuniti:
- l' atto di contestazione n° THL COM 101122/2016 inerente l'irrogazione di una sanzione ai fini IVA per gli anni 2011 e 2012, di complessivi €. 103.597,14;
-l'intimazione di pagamento n° 36/2016 inerente il pagamento delle sanzioni applicate con sentenza n° 413/04/16, definitiva;

-l' avviso di accertamento n° THL 03M 102451/2016 inerente le imposte IRES, IRAP ed IVA per l' annualità 2011 di complessivi €. 61.839,48;
-l' avviso di accertamento n° THL 03M 102464/2016 inerente l' imposta IVA per l'annualità 2012 di complessivi €. 11.000,81. Tutti i predetti atti derivano da una verifica fiscale svolta nei confronti della società Società_1 RL, di cui la sig.ra Nominativo_1 è stata socia e liquidatrice, messa in liquidazione il 17.06.2013 e poi cancellata dal Registro Imprese in data 26.06.2014, dopo l'inizio della verifica stessa. La ricorrente eccepiva la propria carenza di legittimazione passiva in relazione a pretesi debiti tributari sorti in capo alla società e la mancanza di responsabilità nella sua qualità di amministratore/liquidatore, chiedendo l'annullamento degli atti impugnati per errata notifica a soggetto non legittimato, e per insussistenza del debito fiscale formatosi posteriormente alla cessazione dell' attività aziendale ( gli atti impugnati sono stati notificati a decorrere dal 2016) e quindi sconosciuto al liquidatore della società durante le operazioni di liquidazione della stessa, il tutto con il favore delle spese. L' Agenzia delle Entrate di Parma, ritualmente costituita nel giudizio di primo grado, ha sostenendo la piena legittimità del proprio operato, ravvisando la responsabilità della liquidatrice la quale, pur in pendenza di un Società_1contenzioso e di attività di verifica fiscale nei confronti della RL avrebbe provveduto alla chiusura della liquidazione e conseguente cancellazione della società senza tenere conto del debito erariale;
la notifica degli atti impugnati sarebbe stata effettuata alla ricorrente in proprio, quale responsabile ex artt. 2495 c.c. e 36 D.P.R. 602/73. La Commissione Tributaria Prov.le di Parma, con sentenza 68/2019 pubblicata il 20/2/2019, ha dichiarato la cessata materia del contendere con riferimento ai ricorsi nn° 161/17, 163/17 e 290/17 aventi ad oggetto l'impugnazione degli avvisi di accertamento emessi e notificati dopo la cancellazione della società dal registro imprese;
ha invece rigettato il ricorso n° 162/17 avente ad oggetto l'impugnazione dell'avviso di pagamento di sanzioni conseguenti sentenza passata in giudicato. Il tutto con integrale compensazione delle spese di lite. I giudici di primo grado hanno ritenuto non applicabile al caso di specie l'art. 28 L. 175/2014 -sopravvivenza biennale della società estinta ai fini dell'efficacia degli atti tributari – in quanto entrata in vigore solo nel dicembre Società_12014 quando la RL era già stata cancellata. L'Agenzia delle Entrate ha tempestivamente appellato la sentenza di primo grado eccependo l'illogicità ed erroneità della motivazione su questioni di merito oltre che violazione degli artt. 2495 c.c. e 36 D.P.R. 602/73. L'Ufficio ribadisce che gli avvisi di accertamento e l'atto di contestazione relativi alla società VF RL , cancellata dal Registro delle Imprese in data 26/06/2014, sono stati intestati e notificati direttamente al liquidatore integrando opportunamente gli stessi con atto di responsabilità motivato ex articolo 2495 c.c. ed ex articolo 36 quinto comma del DPR 602/1973. I giudici di prime cure non avrebbero tenuto conto, e conseguentemente motivato, sulla responsabilità del liquidatore in ordine alla pretesa tributaria della società cessata e la fondamentale circostanza Ricorrente_1per cui, proprio in virtù della comprovata responsabilità, l'atto è stato notificato alla signora nella qualità di liquidatore e non alla società già cancellata. La contribuente resisteva in appello e presentava a sua volta appello incidentale per la riforma della sentenza di primo grado limitatamente alla ritenuta legittimità dell'intimazione di pagamento n. 36/2016 emessa a seguito della sentenza n. 413/2016, essa pure emessa nei confronti di soggetto inesistente – Società_1 Srl- La Commissione Tributaria Regionale dell'Emilia Romagna, ora CGT di II° grado dell'Emilia Romagna, con sentenza n. 574/12/2023, depositata l'11/05/2023, in parziale riforma della sentenza impugnata, rigettava l'appello dell'Ufficio mentre accoglieva quello incidentale della contribuente, dichiarando nulla anche l'intimazione di pagamento n. 36/2016 sul presupposto motivazionale che tutti gli atti impugnati sono stati emessi e notificati due anni dopo la cancellazione della società con la conseguenza che, in base alla normativa all'epoca vigente, tali atti devono considerarsi giuridicamente inesistenti anche se notificati al liquidatore posto che anche il liquidatore, dopo la cancellazione della società, non aveva più alcun potere rappresentativo di soggetto inesistente. L'Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per la cassazione della sentenza d'appello per due motivi:
-violazione e falsa applicazione dell'art. 112 c.p.c. in relazione all'art. 360, comma 1^, n. 4, c.p.c. in quanto il giudice d'appello avrebbe omesso di pronunciarsi sul motivo di appello riguardante l'asserita responsabilità della sig.ra Ricorrente_1, quale liquidatore della società, ai sensi dell'art. 36 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, come esposto negli stessi avvisi di accertamento e nell'atto di contestazione impugnati;

-omesso esame di un fatto decisivo in relazione all'art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c. : il vizio di motivazione sussisterebbe nell'aver completamente ignorato l'integrazione degli atti impugnati con atto di responsabilità motivato ex art. 36 d.P.R. n. 602/1973 e 2495 c.c., come tale intestato e notificato all'ex liquidatore. La Corte di Cassazione, con ordinanza 8273/2025, depositata il 29.03.2025, ha accolto il ricorso dell'Ufficio ed ha cassato la sentenza impugnata rinviando alla Corte di Giustizia Tributaria di II grado dell'Emilia Romagna in altra composizione, anche per la regolamentazione delle spese del grado di legittimità. La Corte, in particolare, accogliendo il primo motivo di ricorso dell'Ufficio e ritenuto il secondo motivo assorbito, ha rilevato un vizio di motivazione della sentenza d'appello nella misura in cui : “indubbio che la C.G.T. abbia omesso qualsiasi Ricorrente_1valutazione in ordine alla questione della riferibilità degli atti impugnati alla sig.ra , in forza della dichiarazione di responsabilità ex art. 36, comma 5, d.P.R. n. 602/1973, in essi contenuta;
né può ipotizzarsi, nella specie, un rigetto implicito di tale specifico motivo di appello, in quanto la decisione impugnata si fonda unicamente sulla ritenuta riferibilità degli atti alla società estinta, nel mentre, con il motivo di appello il cui esame è stato pretermesso, si discuteva di una questione completamente diversa - e cioè la riferibilità di tali atti al liquidatore della società, sulla base di una asserita responsabilità ex art. 36 d.P.R. n. 602/1973 – e quindi di un oggetto avente causa petendi differente rispetto a quella esaminata dalla Corte regionale, il cui omesso esame è sindacabile proprio sotto il profilo della violazione dell'art. 112 c.p.c. (Cass. 10 giugno 2020, n. 11103).” (ordinanza di rimessione). Ricorrente_1La sig.ra ha tempestivamente riassunto il giudizio davanti questa Corte di Giustizia Tributaria di II° grado dell'Emilia Romagna, ribadendo il proprio difetto di legittimazione passiva posto che tutti gli atti impugnati, portanti un presunto debito riferibile alla società estinta, sono stati notificati alla liquidatrice non in proprio ma in relazione alla carica già cessata;
nessuna responsabilità potrebbe essere imputata all'attività svolta in qualità di liquidatrice della società estinta per i fatti indicati dall'Agenzia -soddisfazione di crediti di grado inferiore rispetto a quelli tributari- che in questa sede vengono contestati. L'Agenzia delle Entrate si è costituita in giudizio riproponendo tutti i motivi di appello e chiedendone l'accoglimento. Il ricorso in riassunzione è stato discusso in pubblica udienza nella seduta del 1 dicembre 2025.


MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello originariamente proposto dall'Agenzia delle Entrate è fondato e deve essere accolto. Come rilevato dai giudici di legittimità, la sentenza di primo grado, come anche quella d'appello cassata, si basano sull'unico rilievo di ritenuta nullità degli atti impugnati in quanto riferibili ad un soggetto inesistente, vale a dire alla società Società_1 RL estinta con cancellazione dal registro delle imprese in epoca precedente l'emissione e la notifica sia degli avvisi di accertamento che dell'intimazione di pagamento. Nessun rilevo è stato dato in ordine alla riferibilità o meno degli atti impugnati alla sig.ra Ricorrente_1, già liquidatore della società estinta, e destinataria in proprio degli atti impugnato per ritenuta responsabilità ex art. 36 D.P.R. 602/73. Va osservato che, proprio dall'esame degli atti impugnati, si evince che l'Agenzia delle Entrate ha espressamente enunciato la responsabilità del liquidatore ai sensi dell'art. 2495 c.c. in quanto: 1) Non ha effettuato alcuno stanziamento a bilancio delle somme dovute per violazioni sostanziali contestate con il PVC notificato in data 26/6/2023 (la liquidazione si è conclusa e la società Società_1 è stata cancellata dal registro imprese in data 26/6/2014); 2) nel corso della liquidazione sarebbero stati soddisfatti crediti di ordine inferiore rispetto a quelli tributari, come risulterebbe dal bilancio finale di liquidazione nel quale è azzerata la voce “altri debiti” che nel bilancio di apertura della liquidazione ammontava ad € 447.101,00. Appare, dunque, errata la valutazione dei primi giudici di merito che hanno ritenuto la nullità degli atti impugnati in quanto emessi e notificati nei confronti di un soggetto inesistente, Al contrario tutti gli atti Ricorrente_1originariamente impugnatati sono stati emessi e notificati alla sig.ra , nella sua qualità Società_1di liquidatore della cessata RL in quanto responsabile in proprio, in funzione della carica ricoperta, dei debiti tributari ex artt. 2495 c.c. e 36 D.P.R. 602/73 vigenti ratione temporis. L'Ufficio ha correttamente contestato, con le modalità di cui all'art. 36 cit. quinto comma, la responsabilità del liquidatore sotto il profilo del difetto di diligenza, in considerazione del fatto che l'obbligo di versamento delle imposte dovute dalla società incombe sul liquidatore, nel limite di quanto risulta dalla corretta applicazione delle regole circa la graduazione dei crediti. La Corte di Cassazione a sezioni unite è intervenuta con la sentenza n. 32790/23 per chiarire sia la natura della responsabilità dell'ex liquidatore che i presupposti dell'azione di responsabilità nei confronti dello stesso liquidatore ai sensi dell'art. 36 del D.P.R. n. 602 del 1973, in particolare se per esperire tale azione sia necessario l'accertamento definitivo del debito tributario in capo alla società e la sua iscrizione a ruolo ai fini della prova dell'esistenza del debito stesso. I giudici di legittimità hanno chiarito che “l'art. 36 D.P.R. 602 del 1973 non prevede quale condizione dell'azione l'iscrizione a ruolo, sia essa a titolo definitivo o a titolo provvisorio, del tributo della società ma, così come il suo antecedente storico (art. 265 del d.P.R. n. 645 del 1958), individua, quale oggetto della responsabilità del liquidatore, il mancato adempimento all'obbligo di pagare, con l'attività della liquidazione, «le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori» e, d'altra parte, va osservato che l'iscrizione a ruolo non genera l'imposta, rendendola dovuta, dovendosi a tal fine fare, invece, riferimento, al momento genetico del credito erariale che varia a seconda del tributo e segue, pertanto, una disciplina propria.” Ciò in quanto è nel momento in cui sorge la debenza dell'imposta, ancorché non riscuotibile, che “il liquidatore è chiamato, con la diligenza richiesta dalla natura dell'incarico, a compiere quanto necessario per avere l'attivo occorrente per pagare l'imposta”. Con la sentenza sopra richiamata, le Sezioni Unite hanno pronunciato il seguente principio di diritto, applicabile alla fattispecie in discussione: “in materia di responsabilità del liquidatore ex art. 36 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 602, traente titolo per fatto proprio, ex lege, di natura civilistica e non tributaria, la preventiva iscrizione a ruolo del credito tributario societario non costituisce condizione necessaria per la legittimità dell'atto di accertamento emesso, ai sensi del quinto comma dello stesso art. 36, nei confronti del liquidatore, il quale, in sede di ricorso avverso tale avviso, potrà contestare, innanzi agli organi della giustizia tributaria, la sussistenza dei presupposti dell'azione intrapresa nei suoi confronti ivi compresa la debenza di imposte a carico della società”. Quanto alla sussistenza dell'obbligazione tributaria maturata in capo alla società, si osserva che l'atto di intimazione di pagamento impugnato dalla ex liquidatrice deriva da sentenza di rigetto di ricorso tributario pronunciata nei confronti della società, passata in giudicato con conseguente definitività della pretesa erariale;
gli avvisi di accertamento originariamente impugnati sono relativi ad annualità precedenti la messa in liquidazione della società e derivano da un P.V.C. regolarmente notificato nei confronti della società stessa. Le violazioni ivi accertate sono state solo genericamente contestate dalla ricorrente originaria che, sostanzialmente, si è limitata ad evidenziare l'avvenuta regolarizzazione contabile delle operazioni commerciali contestate e l'insussistenza di danno erariale. Per quanto qui interessa, e viste le motivazioni degli accertamenti impugnati per quanto riguarda l'origine delle pretese erariali, si deve ritenere che le stesse siano state adeguatamente provate, propria sulla base degli elementi di fatto dedotti dall'Ufficio e non adeguatamente sconfessati. Quanto alla sussistenza della responsabilità dell'ex liquidatrice, a fronte della specifica deduzione dell'Agenzia delle Entrate contenuta negli atti impugnati, la difesa della ricorrente ha riferito circostanze antecedenti la messa in liquidazione della società aventi ad oggetto vicende contrattuali legate alla cessione dell'azienda, deducendo che “la diminuzione del conto “altri debiti” per euro 447.101,00 non è generata da pagamenti, ma è dovuta pressoché esclusivamente alla rinuncia da parte del socio che, dopo aver anticipato la provvista di cui sopra, ha rinunciato al proprio credito;
sono stati inoltre fatti piccoli storni di vecchie modeste partite al conto sopravvenienze attive.” In sostanza, in sede di bilancio finale di liquidazione sarebbero stati effettuati solo aggiustamenti contabili non dovuti ad incassi e/o pagamenti disposti dalla liquidatrice. Società_1La Corte osserva innanzitutto che la società Srl è stata cancellata dal registro imprese –estinta- dopo la notifica del PVC con il quale si rilevavano n capo alla stessa società violazioni tributarie relative al periodo dal 01/01/2008 al 30/06/2012; e nel corso di un processo tributario instaurato dalla stessa società con impugnazione dell'atto di contestazione n. THLCOM100916/2013 notificato il 16/12/2013 (concluso con sentenza definitiva sfavorevole alla contribuente. Data, dunque, la sussistenza del debito tributario in capo alla società al momento di messa in liquidazione della stessa si deve rilevare che, a fronte della circostanza pacifica e documentale derivante dal confronto tra il bilancio di apertura della liquidazione volontaria della società Società_1 Srl ed il bilancio finale della stessa liquidazione –da cui risulta l'azzeramento della voce “altri crediti” di importo consistente, tutti riconducibili a diversi fornitori di cui al conto di mastro n. G472 - la liquidatrice non ha fornito prova del fatto che trattasi di mero aggiustamento contabile e/o della rinuncia da parte di un socio al proprio credito:
-da un lato, come provato dall'Ufficio, il credito vantato dal socio finanziatore, al quale lo stesso avrebbe rinunciato, è indicato nei bilanci 2012 e 2013 alla voce “debiti verso altri finanziatori” mentre, sempre nei bilanci 20212 e 2013 si riportano alla voce “altri debiti”, somme diverse ed ulteriori rispetto al finanziamento del socio, risultanti poi essere pari a zero nel Bilancio finale di liquidazione;

- l'assenza di movimentazioni bancarie (incassi e prelevamenti) non è prova assoluta della mancato incasso di crediti e mancato pagamento di debiti.
-la rinuncia al credito da parte del socio finanziatore, soprattutto se come nel caso di specie di particolare rilevanza sugli esiti della liquidazione finale, dovrebbe essere quantomeno documentata nella relazione di bilancio da parte dell'amministratore/liquidatore; stesso discorso vale per eventuali rinunce ad incassi per insoluti e/o non convenienza delle azioni di recupero. Di tutto ciò non vi è traccia nella documentazione in atti. Si ritiene, dunque, che l'Ufficio abbia adeguatamente dedotto e motivato le circostanze di fatto da cui rilevare la responsabilità dell'ex liquidatrice derivante dalle modalità di svolgimento del proprio incarico che hanno determinato la soddisfazione di crediti di ordine inferiore a quello tributario, con evidente danno erariale. A fronte del compendio probatorio dedotto dall'Ufficio, l'originaria ricorrente non ha fornito adeguata prova contraria atta a superare la contestazione di responsabilità ex artt. 2495 c.c. e 36 D.P.R. 602/73. Le ragioni di accoglimento dell'appello principale dell'Agenzia delle Entrate, sono tali da determinare automaticamente il rigetto dell'appello incidentale della resistente in appello. La sentenza di primo grado emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Parma va riformata ed accertata la legittimità e fondatezza dell'avviso di accertamento n. THL03M102451/2016, dell'avviso di accertamento n.THL03M102464/2016, dell'atto di contestazione THLCOM101122-2016, e dell'intimazione di pagamento n. 36/2016. Le spese seguono la soccombenza e vengono liquidate come in dispositivo tenuto conto dei parametri di legge e dell'attività processuale svolta, anche con riferimento al gradi di legittimità.


P.Q.M.


La Corte, ogni diversa istanza disattesa e/o da ritenersi assorbita:
-Accoglie l'appello principale dell'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Parma;
Ricorrente_1-Rigetta l'appello incidentale proposto dalla contribuente;

-Condanna la contribuente alla refusione in favore dell'Agenzia delle Entrate delle spese di lite che si liquidano in € 5.000,00 per compensi oltre spese generali del 15% per il grado di legittimità ed in € 7.448,00 per compensi oltre spese generali del 15% per il presente grado di giudizio. Così deciso nella camera di consiglio del1 dicembre 2025 Il Giudice Relatore Il presidente Lorella Fregnani Rosaria D'Addea