Sentenza n. 13/2026
Depositata il 13/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del VENETO Sezione 1, riunita in udienza il 09/12/2025 alle ore 14:30 con la seguente composizione collegiale:
RISI ANGELO, Presidente
MARRA PAOLO, Relatore
MERCURIO FRANCESCO, Giudice
in data 09/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 795/2024 depositato il 26/07/2024

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Belluno - Piazzetta Santo Stefano 8/9 32100 Belluno BL
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 Srl - Cod.Fisc_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 4/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado BELLUNO sez. 1 e pubblicata il 29/01/2024
Atti impositivi:
- ATTO RECUPERO n. T6QCRAE00031 REC.CREDITO.IMP 2016
- ATTO RECUPERO n. T6QCRAE00031 REC.CREDITO.IMP 2017
- ATTO RECUPERO n. T6QCRAE00031 REC.CREDITO.IMP 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 506/2025 depositato il 16/12/2025
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: l'Ufficio chiede la riforma integrale della sentenza impugnata.
Resistente/Appellato: il difensore del contribuente insiste sul rigetto dell'appello.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L'Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Belluno, a seguito di invito a esibire documentazione del 24 marzo 2021 e successivo accesso del 7 febbraio 2022 presso la sede della società Resistente_1 S.r.l., redigeva in data 3 agosto 2022 processo verbale di constatazione in materia di credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo maturato nel triennio 2015 - 2017 e utilizzato in compensazione negli anni 2016 -
2018.
Con l'atto di recupero n. T6QCRAE00031/2022, notificato il 21 dicembre 2022, l'Ufficio procedeva al recupero, qualificandoli come “inesistenti”, dei crediti d'imposta utilizzati in compensazione ai sensi dell'art. 17 del
Decreto Legislativo 9 luglio 1997, n. 241 con addebito dei relativi interessi. Con il medesimo atto irrogava sanzioni per complessivi euro 148.456,85.
L'atto prendeva in esame cinque progetti di ricerca dichiarati dalla società contribuente (sottopiede in carbonio con effetto balestra;
tecnologie di colaminazione composito/metallo; adesivi e incollaggi di materiali eterogenei;
nuove tecnologie per laminati in carbonio;
prodotti/processi con carica di grafene) e concludeva per la non riconducibilità delle attività alla nozione di Ricerca & Sviluppo di cui all'art. 3 del Decreto – Legge
23 dicembre 2013 e Decreto ministeriale 27 maggio 2015, nonché per l'incompletezza e inattendibilità del dossier tecnico e delle rendicontazioni.
Avverso il su specificato atto di recupero la società proponeva ricorso alla Corte di Giustizia Tributaria di 1° grado di Belluno, deducendo. fra l'altro,
- la errata qualificazione del credito come inesistente,
- il difetto di motivazione e di istruttoria tecnico-scientifica,
nonché
- la mancata acquisizione del parere tecnico del MISE ex art. 8 D.M. 27.5.2015, a fronte di contestazioni aventi natura squisitamente tecnico - scientifica.
La società depositava, oltre alla documentazione contabile ed ai dossier tecnici, la perizia giurata dell'ing.
Pieropan, rendicontazioni giornaliere e memoria difensiva ex art. 12, comma 7, della Legge 27 luglio 2000,
n. 212, nelle quali si sosteneva la piena riconducibilità dei progetti alle definizioni di ricerca industriale e sviluppo sperimentale e si richiamava copiosa giurisprudenza di merito sull'obbligo, in concreto, di acquisire il parere tecnico del MISE nei casi in cui l'Ufficio intenda contestare la natura tecnico-scientifica dei progetti
La Corte di Giustizia Tributaria di 1° grado di Belluno, con Sentenza n. 04/01/24 del 13 giugno 2023 depositata il 29 gennaio 2024, accoglieva integralmente il ricorso, annullando l'atto di recupero.
La decisione valutava come assorbente il profilo relativo alla mancata richiesta del parere MISE, valorizzando la complessità tecnico - scientifica delle attività scrutinate, la perizia giurata prodotta dalla contribuente ed il difetto di specifica competenza tecnica dei funzionari verificatori;
giudicando pertanto illegittimo l'atto per carenza di adeguata istruttoria tecnico-scientifica, applicando il criterio della “ragione più liquida”.
Con ricorso in appello, notificato il 25 luglio 2024, l'Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Belluno ha chiesto la riforma integrale della Sentenza, articolando, per quanto qui rileva:
- doglianze sulla ritenuta obbligatorietà del parere MISE ex art. 8 D.M. 27.5.2015, sostenendo la mera facoltatività del parere e la natura non tecnica, bensì documentale e fiscale, delle contestazioni;

- censura per motivazione apparente della Sentenza di prime cure, accusata di avere pedissequamente recepito le tesi della contribuente senza valutare le contrarie argomentazioni dell'Ufficio;
- reiterazione dettagliata delle contestazioni relative a ciascun progetto, fondate su documentazione extracontabile (dossier tecnici, risposte a richieste di chiarimenti, documentazione di terzi, tra cui il dott.
Nominativo_1 alla luce del Manuale di Frascati e della prassi amministrativa.
In data 26 luglio 2024, l'appello è stato iscritto nel Registro Generale degli Appelli al n. 795/2024.
In data 24 ottobre 2024, si è costituita in giudizio la Resistente_1 S.r.l., rappresentata e difesa dall'Avv. Difensore_2, chiedendo in via preliminare dichiararsi inammissibile l'appello per violazione dell'art. 53 del Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 (asserita mera riproposizione delle difese svolte in primo grado) e comunque per l'infondatezza nel merito, chiedendo la conferma integrale della Sentenza.
Con controdeduzioni e successive memorie la società resistente ha ribadito:
- la centralità del profilo tecnico-scientifico delle attività contestate;

- la copiosa giurisprudenza di merito secondo cui l'Agenzia, per disconoscere un credito R&S contestandone la natura tecnica, deve avvalersi del preventivo parere MISE, essendo priva delle competenze specialistiche necessarie;

- la radicale infondatezza nel merito delle ricostruzioni dell'Ufficio in ordine all'apporto di Resistente_1 ai singoli progetti e alla supposta “ordinarietà” dei miglioramenti.
In data 28 novembre 2025, l'Agenzia ha depositato memorie illustrative insistendo, in via preliminare, sull'inammissibilità di alcune deduzioni della società (asseritamente introdotte con memoria oltre i termini del primo grado) e, nel merito, sulla natura non necessaria del parere MISE, richiamando anche recenti arresti di Corte di Giustizia Tributaria di 2° grado favorevoli alla tesi della facoltatività del parere.
In data 9 dicembre 2025 l'appello è stato trattato in pubblica udienza.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello è infondato.

1. Questioni preliminari di rito

1.1. Eccezione di inammissibilità dell'appello per difetto di specificità
La società appellata eccepisce l'inammissibilità dell'appello, sul rilievo che l'Ufficio si sarebbe limitato a
“ricopiare” le deduzioni di primo grado, senza una specifica critica alla sentenza impugnata, in violazione dell'art. 53 D. Lgs. n. 546 del 1992.
L'eccezione non è fondata.
L'atto di appello, infatti: - individua chiaramente la ratio decidendi della Sentenza (asserita obbligatorietà del parere MISE e ritenuta carenza di competenze tecniche dei funzionari) e la sottopone a critica esplicita, richiamando l'art. 8, comma
2, del D.M. 27.5.2015 e la letterale “facoltatività” del parere;

- denuncia un vizio di motivazione apparente, articolando un motivo autonomo, con ampio richiamo alla giurisprudenza di legittimità, e lamentando la pedissequa adesione del primo giudice alle tesi della contribuente;

- ripropone le contestazioni nel merito sui singoli progetti, espressamente al fine di dimostrare l'errore del giudice di prime cure nel ritenere tali profili assorbiti dal solo difetto del parere MISE.
Si tratta di una critica specifica alla Sentenza, non di una mera riproposizione delle difese avverso l'atto impositivo.
La circostanza che l'Ufficio ripercorra diffusamente, anche in appello, il contenuto del P.V.C. e dell'atto di recupero non toglie che il gravame individui le ragioni per cui la decisione sarebbe erronea.
Non ricorre, pertanto, l'ipotesi – stigmatizzata in giurisprudenza – di atto di appello che “si limita a riprodurre le doglianze formulate nel ricorso avverso l'atto impositivo”, privo di riferimenti alla sentenza.
L'appello è dunque ammissibile.

1.2. Eccezioni dell'Ufficio su deduzioni asseritamente tardive della contribuente
Con le memorie illustrative l'Ufficio chiede dichiararsi inammissibili le deduzioni svolte dalla società in ordine ai singoli progetti (punto 2 delle controdeduzioni), ritenendole “nuovi motivi” introdotti in 1° grado con memoria depositata oltre i termini di cui agli artt. 24 e 32 del D. Lgs. 546/1992, e comunque in violazione del divieto di nova in appello ex art. 57, comma 2.
L'eccezione non merita accoglimento.
Le deduzioni di parte appellata:
- non introducono nuovi capi di impugnazione dell'atto, ma si pongono come sviluppo difensivo dei motivi originari (corretta riconducibilità delle attività alla R&S, difetto di prova dell'Ufficio, illegittimità della qualificazione di credito “inesistente”);
- rientrano nel fisiologico completamento dell'allegazione, reso necessario anche a fronte della ricostruzione molto analitica dell'Ufficio sui singoli progetti;

- non determinano un ampliamento del thema decidendum, già fissato dal ricorso introduttivo nell'impugnazione complessiva dell'atto di recupero.
Secondo la costante giurisprudenza, nel processo tributario sono inammissibili in appello i nuovi motivi di impugnazione, ma non le ulteriori argomentazioni difensive e precisazioni fattuali che si limitano a sostenere le censure originarie.
L'Ufficio non individua un concreto “nuovo motivo” introdotto in violazione dell'art. 57, ma si limita a stigmatizzare la “sovrabbondanza” delle difese, che non è parametro di inammissibilità, se non altro perché anche l'Amministrazione non si è risparmiata in prolissità.
Le eccezioni preliminari dell'Ufficio sono pertanto respinte.

2. Sul parere MISE ex art. 8 D.M. 27.5.2015

2.1. Inquadramento normativo L'art. 3 del D. L. 145/2013, conv. in L. 190/2014, introduce il credito d'imposta per investimenti in ricerca e sviluppo, demandando al D.M. 27.5.2015 le disposizioni attuative.
Il decreto definisce, agli artt. 2 e 3, le categorie di “ricerca fondamentale”, “ricerca industriale” e “sviluppo sperimentale”, nonché le spese ammissibili.
L'art. 8, comma 2, del medesimo D.M. dispone:
“Qualora, nell'ambito delle attività di verifica e di controllo effettuate dall'Agenzia delle entrate, si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico in ordine all'ammissibilità di specifiche attività ovvero alla pertinenza e congruità dei costi sostenuti, la predetta Agenzia può richiedere al Ministero dello sviluppo economico di esprimere il proprio parere”.
La lettera della norma, come correttamente evidenziato dall'Ufficio, qualifica il parere come facoltativo, rimettendo alla discrezionalità amministrativa la scelta di avvalersene, allorché “si rendano necessarie” valutazioni tecniche.
Ne deriva che non può erigersi il preventivo parere MISE a condizione legale di validità dell'atto di recupero in ogni procedimento relativo a crediti R&S, pena un'intollerabile deformazione del dettato normativo.
Tuttavia, la facoltatività non esaurisce la questione.

2.2. Natura delle contestazioni nel caso concreto
L'Ufficio afferma che, nel caso di specie, la pretesa si fonderebbe su elementi “documentali e fiscali” e non su valutazioni tecniche. L'assunto non è condivisibile.
Dalla lettura dell'atto di recupero e del P.V.C., come trasfusi nell'atto di appello, risulta che le contestazioni si fondano, in larga misura, su:
- valutazioni circa la novità o meno delle soluzioni adottate, mediante raffronto con prodotti e tecnologie preesistenti sul mercato, anche sulla base di ricerche in banche dati brevettuali (Espacenet) e richieste di informazioni a terzi (dott. Nominativo_1, altre società del gruppo);
- qualificazione di determinate attività come “innovazioni di processo” escluse dal beneficio, piuttosto che come sviluppo sperimentale;

- uso del concetto di Technology Readiness Level (TRL) per contestare la corrispondenza tra livello di maturità tecnologica e stadio della ricerca dichiarato nei dossier tecnici;

- interpretazione del Manuale di Frascati e di prassi amministrative (circolari e risposte ad interpello), spesso
Non si tratta, quindi, di meri rilievi contabili (ammontare dei costi, corretta imputazione temporale, etc.), bensì di un giudizio tecnico - scientifico sul contenuto sostanziale delle attività svolte, sulla loro idoneità a generare
“nuove conoscenze” o “nuovi prodotti / processi” e sulla significatività dei miglioramenti rispetto allo stato dell'arte.
A fronte di tali contestazioni la contribuente ha depositato perizia giurata di professionista dotato di specifiche competenze ingegneristiche e tecniche, che giunge a conclusioni opposte a quelle dell'Ufficio sull'inquadramento dei progetti nelle categorie di ricerca e sviluppo.
Trattasi, dunque, esattamente di quelle “valutazioni di carattere tecnico” cui l'art. 8 del citato D.M. fa riferimento.

2.3. Funzione del parere MISE nella vicenda in esame
Come si è detto, il parere MISE non è condizione legale di validità dell'atto. Tuttavia, in un contesto in cui:
- le contestazioni hanno contenuto marcatamente tecnico;

- la contribuente produce un apparato tecnico di segno contrario (perizia, dossier, rendicontazioni);
l'Amministrazione non dispone di professionalità interne specifiche nel settore di riferimento (materiali compositi, tecnologie di colaminazione, grafene, ecc.);
- la scelta di non avvalersi degli strumenti di competenza tecnica offerti dall'ordinamento (parere MISE o, quanto meno, consulenza tecnica d'ufficio in giudizio) assume rilievo sul piano del difetto di istruttoria e di motivazione.
La norma attribuisce all'Ufficio una facoltà proprio “qualora (…) si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico”: ciò significa che l'amministrazione, di fronte a una fattispecie tecnicamente complessa e controversa, non può limitarsi a sostituire il proprio giudizio interno, privo di adeguato supporto specialistico, alle valutazioni tecniche di parte, senza un minimo di contraddittorio tecnico - istituzionale (quale è, appunto, il parere MISE).
In altri termini: il mancato parere non integra, di per sé, un autonomo vizio di legittimità, ma, nel caso concreto,
è sintomo di una istruttoria inadeguata rispetto alla complessità del tema, e di una motivazione che pretende di risolvere un contrasto tecnico - scientifico sulla base di mere circolari e di un manuale OCSE, per di più in parte sopravvenuto.
La Sentenza di 1° grado, nel ritenere “assorbente” tale profilo, ha forse enfatizzato il dato normativo, ma coglie correttamente il punto: l'Ufficio ha affrontato una questione eminentemente tecnica senza avvalersi degli strumenti tecnico - istituzionali previsti e senza fornire una motivazione idonea a superare la perizia e la documentazione tecnica prodotta dalla contribuente.

3. Onere probatorio e qualificazione del credito come “inesistente”

3.1. Riparto dell'onere probatorio
Nel contenzioso di impugnazione dell'atto di recupero, spetta all'Amministrazione la prova dei fatti costitutivi della pretesa (insussistenza, totale o parziale, dei presupposti del credito) e al contribuente l'allegazione e prova dei fatti impeditivi o estintivi.
Nel caso di credito d'imposta per R&S, la prova a carico dell'Ufficio è tanto più rigorosa quanto più esso intenda qualificare il credito come “inesistente”, con applicazione del regime più gravoso di cui all'art. 13, comma 5, Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 (sanzione dal 100% al 200% e termini di accertamento più ampi).
Qui è pacifico che la Resistente_1 S.r.l. ha effettivamente sostenuto costi (personale, consulenze, materiali, prototipi) e svolto attività sperimentali nell'ambito dei progetti in contestazione;
l'Ufficio, infatti, non contesta la realtà materiale delle spese, ma la loro qualificazione come costi di ricerca e sviluppo agevolabili e la pertinenza al perimetro normativo;
peraltro, la società ha prodotto dossier tecnici annuali, rendicontazioni orarie, documentazione contrattuale e una perizia giurata che ricostruisce, in chiave tecnica, il contenuto delle attività svolte.
Si è, dunque, al più in presenza di un credito eventualmente non spettante (per divergenza interpretativa sul perimetro oggettivo dell'agevolazione), non certo di un credito “inesistente” in senso proprio (ossia creato in assenza di attività o costi reali).
L'errata qualificazione giuridica del credito come “inesistente” ha consentito all'Ufficio di applicare il regime più severo, sia in termini sanzionatori, sia di termini decadenziali: ciò integra di per sé un vizio dell'atto, come ampiamente messo in luce dalle difese della contribuente e dalla giurisprudenza di merito e di legittimità richiamata in atti.

3.2. Inadeguatezza dell'istruttoria e della motivazione
Come emerso supra, l'Ufficio fonda il disconoscimento integrale del credito su un mosaico di elementi:
- anticipata esistenza di prodotti analoghi sul mercato;

- attribuzione della fase ideativa e di sviluppo ad altri soggetti (dott. Nominativo_1, Nominativo_2, altre società del gruppo);
- ritenuta natura meramente “di processo” o “di miglioramento ordinario” delle attività;
- incoerenza tra livelli TRL indicati nei dossier e stadio dichiarato della ricerca;

- incompletezze e contraddizioni dei dossier tecnici.
A tali elementi la società oppone:
- una ricostruzione tecnica dettagliata del ruolo di Resistente_1 nella progettazione, nella selezione dei materiali compositi, nella definizione dei parametri di processo e nella realizzazione dei prototipi, che va ben oltre la figura del mero “fornitore”;
- la dimostrazione documentale che determinate attività (es. standardizzazione e industrializzazione di soluzioni prototipali artigianali;
co-laminazione di materiali compositi e metallici;
nuovi adesivi per materiali eterogenei) comportano effettivi sviluppi sperimentali rispetto allo stato dell'arte, quantomeno in termini di processo;

- l'evidenza che alcune carenze descrittive dei dossier riflettono la novità e complessità della disciplina, non già l'assenza di attività di ricerca.
L'Ufficio, invece di acquisire un parere tecnico MISE o chiedere in giudizio una consulenza tecnica d'ufficio, si è limitato a reiterare, anche in appello, la lettura “fiscale” dei medesimi dati, facendo leva su circolari interne e sul Manuale di Frascati e pretendendo di trarne la prova dell'inesistenza del credito.
In un quadro di oggettiva incertezza tecnica e di forte contrasto tra valutazioni specialistiche, l'onere probatorio che grava sull'Amministrazione non può dirsi assolto sulla base di:
- meri richiami a linee guida OCSE non recepite nella normativa interna nel periodo in cui i progetti sono stati eseguiti;

- valutazioni interne non supportate da adeguata competenza tecnica;

- un parere MISE del 2018 relativo ad altra fattispecie, utilizzato in via analogica.
In tali condizioni il disconoscimento integrale del credito, qualificato come “inesistente” e sanzionato nel massimo regime, risulta sproporzionato e non sorretto da adeguata istruttoria.
Questa Corte non è tenuta, né legittimata, in assenza di un'istanza istruttoria dell'Amministrazione, a sostituirsi ai tecnici per verificare, voce per voce, quali porzioni di attività possano eventualmente essere escluse dall'agevolazione.
Il giudizio verte sull'atto impugnato, e non su una ipotetica ricostruzione alternativa che il Collegio dovrebbe costruire ex nihilo.
Ne consegue che il difetto di istruttoria tecnico-scientifica, aggravato dall'erronea qualificazione del credito come inesistente, comporta la radicale illegittimità dell'atto di recupero.

4. Sulla motivazione della Sentenza di 1° grado L'Ufficio lamenta che la Sentenza impugnata sarebbe affetta da motivazione solo apparente, in quanto si limiterebbe a riportare le tesi della contribuente senza esaminare quelle dell'Amministrazione.
La censura non coglie nel segno.
È vero che il primo giudice ha concentrato la motivazione sulla questione del parere MISE, ritenendola assorbente, e che il linguaggio utilizzato fa largo riferimento alle deduzioni di parte.
Tuttavia, la sentenza individua chiaramente il motivo decisivo (carenza di competenza tecnica dell'Ufficio e mancata attivazione del parere MISE a fronte di contestazioni tecniche complesse); dà atto della presenza di una perizia giurata e di copiosa documentazione tecnica, valorizzandone il rilievo;
trae da tali elementi la conclusione dell'illegittimità dell'atto per difetto di istruttoria, con applicazione espressa del principio della
“ragione più liquida”.
Non siamo, dunque, in presenza di “motivazione inesistente” o “perplessa”, ma di una motivazione sintetica, incentrata su un profilo ritenuto assorbente.
Questa Corte, pur non condividendo l'affermazione di un'asserita obbligatorietà generalizzata del parere
MISE, ritiene che il risultato decisorio sia corretto e che la motivazione possa essere integrata e corretta nei termini esposti, ai sensi dei principi in tema di “ragione più liquida” e di conferma della decisione per ragioni diverse - ma compatibili - da quelle poste a base della Sentenza impugnata.
Il motivo di appello va, pertanto, rigettato.

5. Conclusioni
Dalle considerazioni che precedono discende che:
- l'appello dell'Agenzia delle Entrate è ammissibile ma infondato;

- l'atto di recupero del credito d'imposta n. T6QCRAE00031/2022 risulta illegittimo per difetto di adeguata istruttoria tecnico-scientifica e per erronea qualificazione del credito come inesistente, con conseguente illegittima applicazione del regime sanzionatorio più gravoso;

- la Sentenza della C.G.T. di 1° grado di Belluno va confermata, con diversa e più ampia motivazione, ai sensi dell'art. 36, comma 2, del D. Lgs. 546/1992 in combinato disposto con i principi desumibili dall'art. 384
c.p.c..
La complessità della vicenda e la giurisprudenza non univoca induce il Collegio a compensare fra le parti le spese del giudizio.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di 2° grado del Veneto, definitivamente pronunciando sull'appello n. 795/2024 proposto dall'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Belluno avverso la Sentenza n. 04/01/24 della
Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Belluno, così provvede:
- rigetta l'appello;
- conferma la Sentenza impugnata che ha annullato l'atto di recupero del credito d'imposta ricerca e sviluppo n. T6QCRAE00031/2022 relativo agli anni d'imposta 2016, 2017 e 2018; - compensa fra le parti le spese del presente grado di giudizio.
Così deciso in Venezia il 9 dicembre 2025 Il relatore
OL RA
Il Presidente
NG SI