Sentenza n. 116/2026
Depositata il 04/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado delle Marche, sezione 1, riunita in udienza il 17/11/2025 alle ore 15:00 con la seguente composizione collegiale:
D'APRILE RI NZ, Presidente
BASCUCCI SANTE, EL
APPIGNANI LORENZO, Giudice
in data 17/11/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 184/2019 depositato il 6/3/2019
proposto da
Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Ancona - Via Palestro, 15 60122 Ancona
AN
Email_1elettivamente domiciliata presso
1 contro
Resistente_1 CF_Resistente_1 -
Difesa da
Difensore_1 CF_Difensore_1 -
Email_2ed elettivamente domiciliata presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 720/2018 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale di
Ancona sez. 1 e pubblicata il giorno 1/10/2018
Atti impositivi:
- COMUNICAZIONE EX ART. 36 TER n. 02070791583 IRPEF-ONERI DEDUCIBILI
2014
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Appellante: accoglimento dell'appello.
Appellata: inammissibilità dell'appello ed, in subordine, rigetto.


SVOLGIMENTO DEL PROCESSO


1. Con sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Ancona n. 720/1/2018 del
4/7/2018, depositata in segreteria in data 1/10/2018, è stato accolto il ricorso proposto
2 Resistente_1da avverso la comunicazione dell'esito del controllo formale di cui all'art. 36 ter D.P.R. 29/9/1973 n. 600 con condanna dell'Agenzia delle Entrate alla rifusione delle spese processuali.
Si legge in motivazione:
che il ricorso è ammissibile, inerendo esso ricorso ad uno degli atti incluso nel novero di cui all'art. 19 D.Lvo 31/12/1992 n. 546;
che, nel merito, la parte poteva dedurre il costo rappresentato dai contributi previdenziali: “Dall'art.10 del D.P.R. 917 /1986 (T.U.I.R.), infatti, si ricava che la deducibilità dei contributi previdenziali obbligatori pagati all'I.N.P.S. dal titolare di impresa familiare per conto di altri collaboratori dell'impresa stessa appare pienamente ammissibile, a condizione che dalle singole dichiarazioni dei suddetti collaboratori nominativamente indicati non appaia chiesta in deduzione
l'ammontare pro quota degli stessi contributi versati all'I.N.P.S., in quanto restituiti al titolare per effetto dell'esercizio della rivalsa. In altri termini, se nessun contributo I.N.P.S. viene dedotto dai collaboratori nelle rispettive dichiarazioni, appare alquanto ovvio che l'intero importo possa essere dedotto dal titolare in sede di versamento unitario. Né il Fisco né l'I.N.P.S. potrebbero lamentare alcuna evasione di imposta o omesso versamento, posto che il mancato esercizio della rivalsa trova piena certificazione dalla mancata deduzione pro quota degli stessi importi da parte dei singoli collaboratori. Nel caso di specie, appare incontestato
Società_1che i collaboratori dell'impresa familiare non abbiano dedotto i contributi in parola né risulta esercitato dal titolare la rivalsa nei confronti degli stessi.”.

2. Avverso la sentenza l'Agenzia delle Entrate ha proposto appello nel quale, pur non essendo espressamente formalizzati singoli motivi di gravame, si possono enucleare le seguenti critiche al provvedimento impugnato:

2.1 erroneità della decisione per avere ritenuto ammissibile il ricorso: “La comunicazione di
3 irregolarità in contestazione non contiene in sé alcuna pretesa tributaria e, di conseguenza, non è un atto impugnabile, non essendo ricompreso nell'elenco degli atti tassativamente indicati dall'art.
19 del decreto legislativo n. 546 del 1992. La Risoluzione n. 110/E dell'Agenzia Entrate chiarisce, attraverso le pronunce della Suprema Corte, che la comunicazione di irregolarità è un provvedimento privo di effetti negativi immediati per il contribuente e che, dunque, non può essere impugnato. Secondo i Giudici si tratta, infatti, di comunicazioni finalizzate a portare a conoscenza del contribuente i risultati della fase di controllo delle dichiarazioni, offrendogli la possibilità di pagare una sanzione ridotta, ma non sono dei veri e propri atti impositivi …”;

2.2 erroneità della decisione per violazione dell'art. 10 T.U.I.R.: non è in contestazione l'astratta deducibilità del costo rappresentato dai contributi previdenziali, tanto che la stessa
Amministrazione Finanziaria ha disciplinato la materia de qua: “Con la Circolare 20/04/2005 n.
15/E, l'Agenzia delle Entrate ribadiva, con particolare riferimento alla figura dell'imprenditore agricolo, quanto già chiarito con la circolare n. 137/E del 15 maggio 1997, secondo cui i contributi versati dall'imprenditore agricolo all'I.N.P.S. - Gestione ex SCAU, per costituire la propria posizione previdenziale e assistenziale, sono deducibili dal reddito complessivo.”. Tuttavia, il presupposto della deducibilità da parte del titolare dell'impresa agricola che voglia dedurre i contributi versati per conto dei suoi collaboratori è costituto dal fatto che costoro siano a suo carico: “In caso di contributi corrisposti per conto di altri, e sempre che la legge preveda l'esercizio del diritto di rivalsa, la deduzione spetta alla persona per conto della quale i contributi sono versati. Ad esempio, in caso di impresa familiare artigiana o commerciale, il titolare dell'impresa è obbligato al versamento dei contributi previdenziali anche per i familiari che collaborano nell'impresa; tuttavia, poiché per legge il titolare ha diritto di rivalsa sui collaboratori stessi non può mai dedurli, neppure se di fatto non ha esercitato la rivalsa, a meno che il collaboratore non sia anche fiscalmente a carico. I collaboratori, invece, possono dedurre i contributi soltanto se il titolare dell'impresa ha effettivamente esercitato detta rivalsa.”.

3. Si è costituita in giudizio la contribuente così controdeducendo:
4 l'appello è inammissibile poiché l'Agenzia delle Entrate ha introdotto censure non illustrate nel ricorso in primo grado, avendo rideterminato la sua pretesa sulla scorta di ¹quanto argomentato dal primo Giudice;
² la notifica dell'atto di appello avvenuta a mezzo p.e.c. è inesistente;

l'atto oggetto del presente processo è impugnabile in quanto esso pregiudica direttamente i diritti patrimoniali della contribuente, atteso il carattere di “definitività” della ³comunicazione ex art. 36 ter D.P.R. n. 600/73;
l'interpretazione dell'art. 10 T.U.I.R. offerta nel motivo di gravame è errata in quanto la norma non prevede alcun diritto di rivalsa per l'imprenditore agricolo sicché l'ulteriore requisito richiesto per l'esercizio del diritto alla deduzione del costo rappresentato dai contributi versati, ossia che i collaboratori siano fiscalmente a carico dell'imprenditore non sussiste.


MOTIVI DELLA DECISIONE


4. Così riassunto il contenuto degli atti processuali, ritiene questa Corte che l'appello sia infondato e che, pertanto, esso vada respinto.

4.1 Ragioni di ordine logico – giuridico impongono, dapprima, l'esame delle questioni formali introdotte da parte appellata la cui infondatezza si riverbera sulla decisione circa il regime delle spese inerenti al presente grado di giudizio.
Va, invero, al riguardo, osservato:
• che l'atto di appello è ammissibile in quanto l'Amministrazione ha solo ridotto la sua pretesa, ma non ha modificato la causa petendi della stessa;

• che la notifica a mezzo p.e.c. dell'impugnazione è valida ed efficace, essendo avvenuta in data 12/2/2019: “Nel processo tributario, è inammissibile, con conseguente passaggio in giudicato della sentenza impugnata, l'atto di appello notificato a mezzo p.e.c. prima
5 dell'entrata in vigore del d.m. 4 agosto 2015, emanato ai sensi dell'art. 1 della L. n. 53 del
1994, secondo periodo, come modificato dall'art. 46 comma 1, lett. a), n. 2, del D.L. n. 90 del 2014 (conv., con modif., dalla l. n. 114 del 2014), in virtù del principio di specialità in ⁴base al quale detto processo è regolato rispetto a quello civile.”

4.2 Va poi respinto, siccome errato in diritto, il motivo riguardante la natura di “atto non impugnabile” delle comunicazioni automatizzate di cui all'art. 36 ter D.P.R. n. 600/73: il Giudice di legittimità, invero, dopo avere, anche di recente, chiarito che tutti gli atti ed i provvedimenti che incidono sui diritti patrimoniali del contribuente sono impugnabili, ha ritenuto che persino l'avviso bonario, il quale ha una portata addirittura minore sui diritti patrimoniali del contribuente rispetto alla comunicazione de qua, sia impugnabile: “In tema di contenzioso tributario, l'elencazione degli atti impugnabili contenuta nell'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992 ha natura tassativa, ma, in ragione dei principi costituzionali di tutela del contribuente e di buon andamento della P.A., ogni atto adottato dall'ente impositore che porti a conoscenza del contribuente una specifica pretesa tributaria, con esplicitazione delle concrete ragioni fattuali e giuridiche sulle quali la stessa si fonda, è impugnabile davanti al giudice tributario, senza necessità che si manifesti in forma autoritativa, dovendosi pertanto ritenere immediatamente impugnabile anche l'avviso bonario ex ⁵art. 36-ter, comma 4, del d.P.R. n. 600 del 1973.”.

4.3 Nel merito, va ritenuto che l'interpretazione restrittiva dell'art. 10 T.U.I.R. suggerita dall'Amministrazione appellante non può essere condivisa.
Ed invero, l'ulteriore requisito ritenuto necessario dall'Amministrazione appellante, ossia il fatto di essere i soggetti dei cui contributi previdenziali ed assistenziali si discute debbano essere a carico del datore di lavoro – imprenditore agricolo, non vi è traccia nella previsione normativa né il
Giudice di legittimità, peraltro con orientamento consolidato, l'ha mai “preteso”: “I contributi agricoli unificati, pagati dal contribuente titolare di redditi fondiari, vanno detratti dall'imponibile ai fini
6 dell'I.R.P.E.F., ai sensi e nel vigore dell'art. 10 del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 597, sia nel testo originario, che in quello introdotto dall'art. 5 della legge 13 aprile 1977 n. 114, e poi riportato nell'art. 10 del d.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917, considerato che detti contributi integrano erogazioni assicurative obbligatorie, che gli stessi non incidono sulla determinazione del reddito fondiario (nè in sede di formazione delle tariffe di estimo catastale, nè in sede di successivo aggiornamento di esse), e che, inoltre, l'art. 1 lett. a) del D.L. 27 aprile 1990 n. 90, convertito con modificazioni in legge 26 giugno 1990 n. 165, il quale espressamente li esclude dagli oneri deducibili, configura una disposizione innovativa, applicabile a partire dalla dichiarazione dei ⁶redditi successiva alla sua entrata in vigore.”.

5. Attesa la soccombenza “formale” di parte appellata con riguardo alle questioni preliminari sollevate, vanno ravvisati i giustificati motivi che impongono di compensare, fra le parti, le spese del presente grado di giudizio.


P.Q.M.


La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado delle Marche conferma la sentenza di primo grado.
Spese compensate.
Così deciso in Ancona, 17 novembre 2025.
il Giudice estensore il Presidente
dott. Sante Bascucci dott. Mario Vincenzo D'Aprile
7 1. DA COMPARE FOOTNOTE PAGES ¹ Cfr. pagg. 2 – 3 dell'atto di controdeduzioni. ² Cfr. pag. 4 dell'atto di controdeduzioni. ³ Cfr. pagg. 5 – 8 dell'atto di controdeduzioni. ⁴ Cass. sez. VI – V ordinanza 11/6/2018 n. 15109. ⁵ Cass. sez. V ordinanza 23/4/2025 n. 10667. ⁶ Cass. sez. V 17/12/2001 n. 15931; anche Cass. sez. I 6/5/1991 n. 5003.