Sentenza n. 100/2026
Depositata il 10/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del VENETO Sezione 5, riunita in udienza il 19/01/2026 alle ore 14:30 con la seguente composizione collegiale:
NAPOLITANO LUISA, Presidente
UR SC, Relatore
MARCOLEONI GIORGIO, Giudice
in data 19/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 899/2023 depositato il 05/12/2023

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Venezia - Via De Marchi 16 30100 Venezia VE
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 505/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado VENEZIA sez. 1
e pubblicata il 17/11/2023
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6301MV01637.2020 IVA-ALTRO 2015
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante: Conclude per la riforma della sentenza e la declaratoria di illegittimità dell'avviso di accertamento. Con vittoria di spese di giudizio.
Resistente/Appellato: il rappresentante dell'ufficio chiede il rigetto dell'appello e si riporta agli atti

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Il sig. Ricorrente_1, codice fiscale CF_Ricorrente_1, come rappresentato e difeso in atti, ha proposto appello avverso la sentenza n. 505/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria di Primo
Grado di Venezia, Sez. 1, pronunciata il 28.09.2023 e depositata il 17.11.2023 che ha rigettato il ricorso proposto avverso l'avviso di accertamento PF T6301MV01637-2020 per l'anno d'imposta 2015, ai fini Irpef,
Irap e Iva, emesso dall'Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale di Venezia.
L'atto impositivo trova la propria genesi nel processo verbale di constatazione del 6/10/2020 elevato dalla
Guardia di Finanza - Tenenza di Jesolo, a seguito della verifica fiscale a carico della ditta individuale Società_1 di Ricorrente_1, operante nel settore dei lavori specializzati di costruzione, per gli anni d'imposta 2015/2019. Con detto atto l'Ufficio rideterminava, per l'anno d'imposta 2015, ai fini
IRPEF ex art. 39, primo comma, D.P.R. n. 600/73 un reddito imponibile di €. 66.721,00, ex art. 25 D.Lgs. n. 446/97 un valore della produzione netta di € 121.985,00, ex art 55 D.P.R.n. 633/72 un'imposta IVA dovuta di € 7.159,00.
Il contribuente impugnava l'avviso di accertamento in base ad una serie articolata di motivi e chiedendo l'annullamento e la disapplicazione delle sanzioni. Con vittoria di spese, diritti ed onorari di causa.
Si costituiva controdeducendo l'Agenzia delle Entrate.
Il Giudice di prime cure ha ritenuto non accoglibili le eccezioni proposte, atteso che, anche se si volesse addebitare un'attività di mala gestio al soggetto delegato alla consulenza tributaria, fiscale e amministrativa, non poteva negarsi che l'iniziativa era stata avvertita solo dopo la notifica dell'avviso di accertamento, il che denota un comportamento integrante la culpa in vigilando, che si è concretizzata nella negligenza del controllo sull'operato del consulente. Dunque, ha rigettato il ricorso e condannato il ricorrente a rifondere le spese di giudizio liquidate in euro 4.000,00 omnicomprensive.
Con l'atto di appello il contribuente eccepisce la nullità per il difetto di motivazione della sentenza, per omessa, errata o insufficiente valutazione delle prove offerte. Illegittimità dell'avviso di accertamento per difetto di sottoscrizione, posto che il dott. Nominativo_2, all'epoca reggente della D.P. di Vicenza, risultava tra i nominativi dei c.d. “dirigenti illegittimi” dichiarati dalla sentenza della Corte Costituzionale n. 37/2015, dunque la delega risultava illegittima. Illegittimità dell'avviso di accertamento per assenza del contradditorio endoprocedimentale, in violazione degli artt. 37-bis e 32, terzo comma, del d.p.r. n. 600/1973 e dell'art. 7 della legge n. 212/2000. Illegittimità dell'avviso di accertamento per la configurazione delle condizioni di applicabilità dell'art. 6, comma 3 e 5, del d.l. n. 472/1997, per difetto di colpevolezza dell'illecito tributario, scaturito dalla mala gestio della contabilità da parte dell'allora incaricato alla consulenza tributaria, fiscale e amministrativa. Conclude per la riforma della sentenza e la declaratoria di illegittimità dell'avviso di accertamento. Con vittoria di spese di giudizio.
L'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Venezia si è costituita in giudizio con proprie controdeduzioni, confutando ciascun motivo di appello e le argomentazioni difensive svolte, poiché destituite di qualunque fondamento. Conclude per il rigetto dell'appello e la conferma della sentenza impugnata, con la condanna dell'appellante alle spese di giudizio.
All'odierna trattazione in Pubblica udienza il Relatore espone i fatti, le questioni della controversia e illustra le ragioni delle parti costituite come in atti, successivamente la causa viene posta in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE
(
Il Collegio, preliminarmente, non ravvisa alcun il difetto di motivazione, posto che nella sentenza di primo grado, contrariamente alle generiche affermazioni dell'appellante, i primi Giudici hanno dato piena contezza degli elementi di fatto e delle ragioni di diritto, nonché dell'iter logico-deduttivo posto a fondamento della statuizione finale. Dopo aver rappresentato nella parte descrittiva della sentenza, le contrapposte tesi difensive delle parti processuali, hanno delineato il perimetro del thema decidendum, siccome assertivamente portati in deduzione in presunta violazione o errata applicazione della norma e nella parte motiva hanno argomentato su ogni eccezione proposta. Risulta di tutta evidenza che il primo Giudice ha vagliato i motivi di impugnazione e le controdeduzioni dell'Ufficio, giungendo alla pronuncia, secondo il principio del libero convincimento, in base agli artt. 115 e 116 c.p.c. in tema di valutazione delle prove;
mentre, devono reputarsi per implicito disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con l'iter argomentativo seguito. Le doglianze mosse dall'appellante costituiscono censure che impingono sul merito della decisione, in quanto tendono, surrettiziamente, a far valere una differente interpretazione del quadro indiziario, sulla base di una diversa valorizzazione di alcuni elementi rispetto ad altri, avendo, nel caso in esame, il primo Giudicante posto in luce quelli che, in base al giudizio effettuato, risultavano gli elementi essenziali ai fini del decidere, in base ad una valutazione coerente.
Dunque, non può essere condivisa l'eccezione difetto di motivazione, come enunciata dall'appellante poiché non trattasi di omessa pronuncia ma di non condivisione della valutazione e convincimento del primo giudicante enunciata anche in maniera generalizzata, indeterminata ed astratta.
Per quanto concerne la legittimità della delega di firma le affermazioni dell'appellante non risultano adeguatamente documentate, atteso che fanno riferimento ad un elenco privo di riferimenti incontrovertibili, mentre, già in primo grado, l'Agenzia ha depositato l'estratto della Gazzetta Ufficiale, che attiene ai soggetti interessati direttamente dalla pronuncia della Consulta, in cui non compare il nominativo del Direttore
Provinciale Nominativo_2.
Dunque, l'eccezione di controparte è superata dalla produzione in copia dell'atto dispositivo n. 80/2021 prot. 6863 del 22/12/2021 col quale il Direttore Provinciale ha conferito la delega di firma al dott. Nominativo_3 appartenente alla III Area della carriera direttiva, depositando anche copia del ruolo del personale dell'Agenzia delle Entrate – terza Area d'inquadramento.
Recentemente la Corte di Cassazione, sezione tributaria, con l'ordinanza n. 2698 depositata il 4 febbraio
2025, intervenendo in tema di sottoscrizione dell'atto impositivo, ha ribadito il principio secondo cui “La delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma – e non di funzioni – poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l'atto firmato dal delegato imputabile all'organo delegante, con la conseguenza che, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa (Sez. 5, Sentenza n. 11013 del 19/04/2019).”
Per quanto concerne l'onere della prova, di cui alla novella portata dall'articolo 6 della legge n. 130/2022, con l'introduzione del comma 5-bis all'articolo 7 del d.lgs. 546/92, la Corte di Cassazione con l'ordinanza n. 31878/2022 ha prontamente chiarito l'impatto applicativo della novità normativa, statuendo che “la nuova formulazione legislativa [...] non stabilisce un onere probatorio diverso o più gravoso rispetto ai principi già vigenti in materia, ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, che assegnano all'istruttoria dibattimentale un ruolo centrale”. Più recentemente la Suprema Corte con l'ordinanza n. 2746/2024, sempre per quanto concerne l'onere della prova, ha statuito, come principio generale, che “in materia di giudizio tributario, il nuovo comma 5-bis dell'art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall' art. 6 della l. n. 130 del 2022, secondo cui il giudice deve valutare la prova 'comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, non si pone in contrasto con la persistente applicabilità delle presunzioni legali che, nella normativa tributaria sostanziale, impongano al contribuente l'onere della prova contraria”.
Con l'ordinanza n. 29878 del 30.12.2021 la Corte di Cassazione ha ribadito il distinguo tra onere di motivazione e onere della prova, il primo relativo all'avviso di accertamento, il secondo al processo. La giurisprudenza di legittimità distingue l'adeguatezza della motivazione dell'atto impositivo dalla prova dei fatti posti a fondamento dello stesso: l'esistenza di una adeguata motivazione del primo non implica anche la prova dei fatti sui quali la pretesa si regge, entrambe essenziali essendo le funzioni che l'una (motivazione dell'atto) e l'altra (prova dei fatti che ne sono posti a fondamento) sono dirette ad assolvere. Mentre, infatti, la motivazione dell'avviso di accertamento, presidiata dall'art. 7 della legge 27 luglio 2002, n. 212, ha la funzione di delimitare l'ambito delle contestazioni proponibili dall'Ufficio nel successivo giudizio di merito e di mettere il contribuente in grado di conoscere l'an ed il quantum della pretesa tributaria, al fine di approntare una idonea difesa, come avvenuto nel caso concreto, sicché il corrispondente obbligo deve ritenersi assolto con l'enunciazione dei presupposti adottati e delle relative risultanze;
la prova attiene al diverso piano del fondamento sostanziale della pretesa tributaria ed al suo accertamento in giudizio in presenza di specifiche contestazioni dello stesso, sicché in definitiva tra l'una e l'altra corre la stessa differenza concettuale che vi
è tra allegazione di un fatto costitutivo della pretesa fatta valere in giudizio e prova del fatto medesimo.
Per le medesime ragioni risulta infondato anche l'asserita violazione dell'art. 7 dello statuto dei diritti del contribuente sulla chiarezza e motivazione degli atti.
Sul contraddittorio endoprocedimentale, l'Agenzia delle Entrate con atto ex art. 5 ter D.Lgs. 218/97 n.
T63IMV00144/2022 notificato in data 14.2.2022, aveva invitato il contribuente per l'instaurazione del contraddittorio in merito ai rilievi contestati dalla Guardia di Finanza e il Contribuente non aveva dato seguito all'invito, dimostrando di sottrarsi dal contraddittorio, né ha contestato l'assunto.
Tuttavia, la Suprema Corte a SS.UU. con sentenza n. 24823/2015 ha statuito che per il diritto nazionale, la previsione di cui all'articolo 12, comma 7, L. 212/2000 non costituisce fonte di un onere generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale, obbligatorio soltanto in caso di specifica prescrizione dettata per la singola tipologia di provvedimento da adottarsi;
che un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale sussista soltanto in caso di tributi c.d. “armonizzati” e rientranti nel campo di applicazione del diritto dell'UE; che anche per i tributi armonizzati, la violazione di detto obbligo non comporta l'automatica nullità dell'atto impositivo adottato, da comminarsi soltanto qualora il contribuente enunci in giudizio valide ragioni che avrebbero potuto esser fatte valere in sede di contraddittorio endoprocedimentale. La medesima decisione, inoltre, ha sancito la necessità di operare, per i tributi armonizzati, una "prova di resistenza" ai fini della valutazione del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale ovvero che il procedimento “avrebbe potuto comportare un risultato diverso”, in senso sostanziale e non formale. Precisando che la limitazione della rilevanza della violazione dell'obbligo del contraddittorio va intesa nel senso che la nullità dell'accertamento si verifica quando, in sede giudiziale, risulti che il contraddittorio, se vi fosse stato, non si sarebbe risolto in un puro simulacro, fondato su elementi fittizi o strumentali (cfr. Cass. n. 9496/2020).
Anche la tardiva documentazione e dichiarazioni integrative depositate solo in sede di giudizio, dimostra la volontà di omettere di riscontrare la richiesta documentale dell'Ufficio e quindi sconta le preclusioni ex art. 32 DPR 600/73.
Tuttavia, le dichiarazioni integrative riportano componenti attivi e passivi di reddito diversi rispetto alla ricostruzione operata dalla Guardia di Finanza in sede di verifica, come affermato dall'Agenzia e non contestato dall'appellante.
Per quanto riguarda la ricostruzione del maggior reddito, volume d'affari e valore della produzione, in base ai dati reperiti in Anagrafe Tributaria e alla documentazione contabile ed extracontabile reperita in sede istruttoria, con riferimento alle schede carburanti, le stesse sono risultate incomplete e i relativi costi non sono privi dei requisiti ex art. 109 TUIR, stante la mancanza della sottoscrizione del titolare dell'impianto di rifornimenti. Né la documentazione offerta in sede di giudizio è risultata idonea a rivalutare il rilievo, atteso che il contribuente si è limitato a depositare un semplice mastrino, non sufficiente al fine del riconoscimento del costo.
Non possono essere riconosciuti i costi relativi agli acquisti di carburanti per autotrazione, se, per ciascun veicolo a motore utilizzato nell'esercizio dell'attività di impresa, la scheda mensile contenente, tra l'altro, “gli estremi di individuazione del veicolo”, non reca l'indicazione del numero di targa, principale elemento di individuazione del veicolo, senza possibilità di adempimenti equipollenti e indipendentemente dall'avvenuta contabilizzazione dell'operazione nelle scritture dell'impresa (cfr. Cass. Ord. n. 335 del 13 gennaio 2021).
Lo stesso dicasi per gli asseriti premi Inail e assicurazioni essendo il mastrino contabile privo di supporto documentale, che attestino il reale costo sostenuto e soprattutto la competenza temporale. Tanto meno risulta documentato l'accantonamento del TFR. Sul punto i militari della GdF nel PVC davano atto nell'istruttoria espletata dei costi rilevati che sono stati riepilogati nell'avviso di accertamento dall'Agenzia delle Entrate.
La Corte di Cassazione, con l'ordinanza n. 25612, del 22 settembre 2021, ha chiarito che, ai fini della deduzione dei relativi costi, occorre che il contribuente sia in grado di esibire fatture o documenti equipollenti, che siano idonei, per forma e contenuto, a dimostrare il requisito dell'inerenza, sotto il profilo della connessione con l'attività d'impresa. Dunque, è onere del contribuente dimostrare l'esistenza e la natura del costo, nonché i fatti giustificativi e la destinazione dello stesso alla produzione.
È principio consolidato in tema di determinazione dei redditi di impresa, ai sensi dell'art. 109, comma 1, del
DPR n. 917/86, che i costi e gli altri oneri sono imputabili nell'esercizio di competenza in cui si è formato il titolo che ne costituisce la fonte, purché l'esistenza o l'ammontare degli stessi sia determinabile in modo oggettivo, circostanze queste che rientrano nell'onere probatorio del contribuente. La Corte di Cassazione, con l'Ordinanza n. 26911 del 13 settembre 2022, ha ribadito la rilevanza fondamentale della corretta applicazione del principio di inerenza, evidenziando che, in tema di reddito d'impresa, ai fini della deducibilità dei costi sostenuti, il contribuente è tenuto a dimostrarne l'inerenza, intesa in termini qualitativi e dunque di compatibilità, coerenza e correlazione, non già ai ricavi in sé, ma all'attività imprenditoriale svolta, e dovendo, quindi, provare e documentare l'imponibile maturato, ossia l'esistenza e la natura dei costi, i relativi fatti giustificativi e la loro concreta destinazione alla produzione (cfr., Cass., n. 2224 del 02/02/2021).
Il Collegio concorda con il primo Giudicante che l'omessa tenuta della contabilità e delle dichiarazioni dei redditi non può essere fatta ricadere sul consulente incaricato, in quanto un imprenditore di ordinaria diligenza
è tenuto a verificare l'affidabilità del professionista incaricato della tenuta delle scritture contabili, sia la corretta redazione, le rilevazioni contabili dei fatti amministrativi della propria ditta, nonché l'avvenuta presentazione delle dichiarazioni fiscali, che debbono essere da lui stesso sottoscritte e tale mancanza non può comportare alcun esonero da responsabilità. La Corte di Cassazione con l'ordinanza n. 28291 dell'11 dicembre 2020, richiamando un precedente arresto (Cass. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 11832 del 09/06/2016), ha precisato che incombe sempre in capo al contribuente l'onere di vigilare sull'operato del consulente, di conseguenza il contribuente che abbia affidato mandato al consulente, non è esonerato dalla propria responsabilità in caso di contestazioni sulla regolare tenuta della contabilità, con il mero affidamento ad un professionista del mandato a trasmettere in via telematica la dichiarazione alla competente Agenzia delle
Entrate, essendo tenuto a vigilare affinché tale mandato sia puntualmente adempiuto.
Alcun esonero da responsabilità può rilevarsi nemmeno per le sanzioni, non essendo applicabile al caso concreto l'art. 6 commi 3 e 5 D.Lgs. 472/1997. La prova dell'assenza della coscienza e della volontà della condotta deve essere offerta dal contribuente e va distinta dalla prova della buona fede, che rileva, come esimente, solo se l'agente è incorso in un errore inevitabile, per essere incolpevole l'ignoranza dei presupposti dell'illecito e dunque non superabile con l'uso della normale diligenza (cfr. Cass. Sez. 5, Sentenza n. 2139 del 30/01/2020). In conclusione, assorbita ogni altra questione, l'appello deve essere rigettato poiché la sentenza impugnata
è priva di profili di censura. Le spese di giudizio seguono la soccombenza e vengono liquidate come da dispositivo.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di II grado del Veneto, Sezione 5, definitivamente pronunciando, rigetta l'appello. Condanna parte appellante alle spese del grado che liquida in euro 5.000,00 oltre accessori come per legge se dovuti.
Così deciso in Venezia-Mestre, lì 19 gennaio 2026
Il Giudice relatore Dott. Francesco Mercurio Il Presidente Dott.ssa Luisa Napolitano