Sentenza n. 351/2026
Depositata il 13/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della LOMBARDIA Sezione 17, riunita in udienza il
21/01/2026 alle ore 15:00 con la seguente composizione collegiale:
AN FILIPPO, Presidente
AN FABIO, Relatore
BLANDINI JACOPO, Giudice
in data 21/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 1431/2025 depositato il 06/05/2025

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Monza E Brianza - Via Ticino 26 20900 Monza MB
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Resistente_2 - P.IVA_2
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 928/2025 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado MILANO sez. 3
e pubblicata il 25/02/2025 Atti impositivi:
- DINIEGO SUPERB. n. 24022710073922139-000001 RI VA
- SCARTO ECOBONUS n. 24040416004436265 RI VA
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 154/2026 depositato il
23/01/2026
Richieste delle parti:
Per l'appellante principale:
accogliere il presente appello e, per l'effetto, riformare integralmente la sentenza impugnata, confermando la legittimità dell'operato dell'Amministrazione finanziaria con condanna alle spese di lite;

Per l'appellato, appellante incidentale:
A. respingere l'appello principale avversario, accertandone e dichiarandone la relativa infondatezza, contestualmente confermando integralmente la Sentenza di Primo Grado, con proroga del termine finale di utilizzo del credito oggetto della Comunicazione per un periodo pari alla sospensione e alla durata del presente procedimento incluso il grado di appello, anche ai sensi del punto 3.4. del Provvedimento del
Direttore dell'Agenzia delle Entrate Prot. 340450/2021;
B. in via alternativa, nella denegata e non creduta ipotesi di ritenuta fondatezza di alcuno dei motivi di gravame proposti dall'Agenzia delle Entrate, respingere l'appello principale accogliendo i motivi riproposti ai sensi dell'art. 56 del d.P.R. n. 546/1992 in relazione alle violazioni perpetrate con i Provvedimenti rispetto alle prescrizioni sugli obblighi motivazionali degli atti, ai sensi dell'art. 7 dello Statuto del Contribuente e dell'art. 3 della Legge 241/1990, nonché sul mancato assolvimento dell'onere della prova sulla stessa incombente ai sensi dell'art. 7, co.

5-bis, dello Statuto del Contribuente;

C. accogliere il presente appello incidentale e per l'effetto condannare l'Agenzia delle Entrate – Direzione di Monza e della Brianza, alla rifusione delle spese di lite relative al giudizio di primo grado, così riformando la Sentenza di Primo Grado nella parte in cui ne ha disposto la compensazione;
nonché
D. accertare e dichiarare la temerarietà dell'Appello ex adverso proposto, conseguentemente condannando l'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Monza e della Brianza al relativo risarcimento danni in favore delle Appellate e Appellanti Incidentali prevedendo il pagamento di un'indennità equitativamente determinata da Codesto Giudice ai sensi del combinato disposto di cui all'art. 15, co.

2-bis, del d.P.R. n.
546/1992 e all'art. 96, co. 1 e 3, del Codice di Procedura Civile;

E. accogliere, in via alternativa subordinata e condizionata, l'appello incidentale delle Appellate e Appellanti
Incidentali accertando e dichiarando la carenza di motivazione dei Provvedimenti per violazione degli articoli
7 dello Statuto del Contribuente e 122-bis del D.L. n. 34/2020.
In ogni caso, con vittoria di spese e compensi anche del presente grado giudizio (come da nota spese allegata sub doc. n. 10)e obbligo espresso di restituzione di quanto il contribuente abbia corrisposto o dovesse corrispondere in ragione dell'esecuzione dell'atto, inclusi interessi di qualsiasi tipo e rivalutazione monetaria, incluso il pregiudizio sofferto per il mancato utilizzo del credito d'imposta in virtù del negato perfezionamento della cessione con il Provvedimento Sismabonus ed il Provvedimento Ecobonus.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Nel settembre del 2022 il Resistente_2, corrente in Monza, deliberava di eseguire lavori di riqualificazione energetica e adeguamento sismico dello stabile comune, rientranti nel regime agevolativo previsto dagli artt. 119 e seguenti del decreto-legge del 19 maggio 2020, n. 34 (convertito in legge del 17 luglio 2020, n. 77), in forma di detrazione dall'imposta lorda, delle spese sostenute per le categorie di opere elencate dal citato art. 119, nella misura del 110% del loro importo. A questo scopo veniva espressa l'opzione per la cessione del credito alla ditta appaltatrice verso lo sconto in fattura sul corrispettivo dovuto per i lavori, ai sensi dell'art. 121 del medesimo decreto-legge.
Per accedere al regime agevolativo previsto dalle citate disposizioni di legge il condominio inviava di volta in volta, sulla base degli stati di avanzamento dei lavori, la relativa documentazione all'ufficio finanziario competente per i controlli ex art. 122-bis del citato decreto-legge del 19 maggio 2020, n. 34, Agenzia delle Entrate - Direzione provinciale di Monza e Brianza. Con comunicazioni di annullamento degli effetti dell'opzione aventi rispettivamente nn. di prot. 24022710073922139-000001, in data 27 febbraio 2024, e
24040416004436265-000001, in data 4 aprile 2024, quest'ultimo opponeva l'inefficacia delle cessioni dei crediti. La prima comunicazione era riferita al secondo s.a.l. delle opere di adeguamento sismico;
la seconda al primo s.a.l. delle opere di riqualificazione energetica.
Il condominio impugnava separatamente i due atti con ricorsi alla Corte di giustizia tributaria di I grado di
Milano.
Riuniti per connessione, questi erano accolti dall'ora menzionato giudice di primo grado con la sentenza i cui estremi sono indicati in intestazione.
Premessa l'impugnabilità delle comunicazioni, in ragione della loro incidenza sull'accesso alle agevolazioni tributarie di cui alle sopra citate disposizioni di legge, nel merito erano giudicate fondate le censure del condominio ricorrente nei confronti delle ragioni ostative addotte dall'ufficio impositore, consistenti nella mancata qualificazione dell'impresa appaltatrice dei lavori Resistente_1 s.r.l., priva dell'attestazione SOA per lavori di importo superiore ad € 516.000, invece richiesta ai sensi dell'art. 10-bis del decreto-legge del 21 marzo 2022, n. 21.
A quest'ultimo riguardo, la pronuncia di primo grado rilevava che in base agli accordi contrattuali con il condominio la medesima appaltatrice aveva in realtà assunto il ruolo di contraente generale, incaricato della sola parte amministrativa e gestionale dei lavori e dei connessi benefici fiscali, mentre i lavori erano stati in concreto eseguiti in regime di subappalto dalla Società_1 s.r.l., in possesso del requisito di qualificazione professionale richiesto dalla disposizione di legge da ultimo richiamata.
Contro la sentenza di primo grado l'ufficio impositore ha proposto appello, con il quale per un verso ripropone l'eccezione di inammissibilità dei ricorsi per la natura non impugnabile delle comunicazioni con essi impugnate;
e per altro verso, nel merito, ribadisce che l'assenza di qualificazione dell'appaltatrice sarebbe determinante in senso ostativo all'accesso ai benefici fiscali ex adverso richiesti.
Il condominio si è costituito in resistenza e in via incidentale ha impugnato la compensazione delle spese di causa, oltre a domandare la condanna dell'ufficio per lite temeraria, ai sensi dell'art. 96, comma 3, cod. proc. civ.

MOTIVI DELLA DECISIONE
Con il primo motivo d'appello viene riproposta l'eccezione di inammissibilità dei ricorsi, sul rilievo che con essi si sarebbero impugnati atti non conoscibili dagli organi del contenzioso tributario, ai sensi dell'art. 19 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546. Questi consisterebbero in una «mera ricevuta di annullamento degli effetti della comunicazione dell'opzione esercitata ai sensi dell'art. 121 DL n. 34 del 2020
», con i quali è stato reso noto il mancato superamento dei «controlli di coerenza e regolarità dei dati indicati
» dal condominio per ottenere lo “sconto in fattura”. Sarebbe in ciò mancante qualsiasi effetto impositivo.
Sotto un diverso profilo si sottolinea che diversamente da quanto supposto dalla sentenza di primo grado la comunicazione dell'ufficio sull'opzione per la cessione del credito all'appaltatrice «non priva il titolare della detrazione, del diritto di utilizzare la stessa, né priva il titolare del credito d'imposta del diritto di poterlo utilizzare», ma «si limita a bloccare la possibilità di cessione del credito». Rispetto a ciò – viene aggiunto – rimarrebbe immutata la possibilità per il contribuente «di fornire documentazione probante all'Ufficio al fine di dimostrare di essere titolare di tutti i requisiti normativamente previsti», come evincibile anche dalle successive interlocuzioni tra le parti.
Con un secondo motivo d'appello si censura invece l'accoglimento nel merito dei ricorsi. Al riguardo, si contesta che le comunicazioni impugnate difettino di motivazione o di carenza di prova sui relativi presupposti, afferenti alla mancata dimostrazione che i lavori siano stati in concreto realizzati esclusivamente dalla Società_1
s.r.l., unica impresa in possesso della necessaria certificazione SOA. Viene al riguardo dedotto che, come emerso all'esito del contraddittorio con il condominio, la società che ha riconosciuto lo “sconto in fattura” è risultata essere la Resistente_1 s.r.l., priva della certificazione SOA. Nello specifico, l'istruttoria svolta dall'ufficio avrebbe consentito di accertare che i lavori sono stati realizzati «anche da Resistente_1 srl», non qualificata ai sensi del sopra richiamato art. 10-bis del decreto-legge del 21 marzo 2022, n. 21. Questa mancanza di qualificazione non potrebbe poi essere sanata dall'affidamento dei lavori in subappalto alla società in possesso del requisito, Società_1, a mezzo di un contratto rivelatosi privo di data certa. In senso convergente viene evidenziato che la Resistente_1 è indicata come soggetto esecutore dei lavori nella pratica edilizia e nei connessi adempimenti burocratici (CILAS e comunicazione preliminare all'ASL) e nel contratto d'appalto con il condominio non è prevista alcuna menzione della possibilità di subappalto. Inoltre, la fattura per i lavori svolti in subappalto riporta la data del 28 marzo 2024, successiva al 26 marzo 2024, quando l'ufficio ha comunicato il mancato superamento dei controlli sull'opzione per la cessione del credito con "sconto in fattura". Per contro, si sottolinea che la fattura dell'appaltatrice nei confronti del condominio risale al dicembre del 2023. Dall'ulteriore documentazione di cantiere acquisita risulterebbe che l'appaltante ha svolto i lavori, senza dunque limitarsi al ruolo di contraente generale nei confronti del condominio, come invece asserito da quest'ultimo a fondamento dei propri ricorsi. Vi sarebbe peraltro una discrasia, non chiarita, tra l'importo dei lavori fatturati dalla subappaltatrice rispetto a quelli che l'appaltatrice ha fatturato nei confronti del condominio.
I motivi sono infondati.
Con riguardo alla questione relativa all'impugnabilità delle comunicazioni di annullamento degli effetti dell'opzione per la cessione del credito, le censure svolte sul punto con l'appello non infirmano il ragionamento a base della soluzione affermativa espressa sul punto dalla sentenza di primo grado.
Sul punto, è decisivo il fatto che gli atti impugnati sono stati emessi nell'esercizio del potere di controllo ex art. 122-bis del decreto-legge del 19 maggio 2020, n. 34, sulle comunicazioni del contribuente dell'opzione per questa modalità di fruizione del regime agevolativo previsto dagli artt. 119 e seguenti del medesimo decreto-legge. Come al riguardo sottolinea il condominio nelle proprie controdeduzioni, l'effetto delle comunicazioni dell'amministrazione finanziaria è quello di impedire che nei suoi confronti abbia effetto l'opzione del contribuente. Ciò si ricava dall'art. 122-bis, il quale prevede che in caso di esito negativo del controllo la comunicazione del contribuente «si considera non effettuata».
In contrario non ha rilievo il fatto che l'esito negativo del controllo ai sensi della disposizione da ultimo richiamata non pregiudica la possibilità di fruire del regime agevolativo per gli interventi di efficienza energetica in altra forma;
e precisamente in quella ordinaria, con utilizzo della detrazione dell'imposta in dichiarazione dei redditi, nell'arco pluriennale di volta in volta normativamente previsto. Infatti, l'alternativa introdotta con l'art. 121 del decreto-legge del 19 maggio 2020, n. 34 si palesa come forma estremamente vantaggiosa per il contribuente, in ragione dell'immediata realizzazione del vantaggio fiscale, anziché nell'orizzonte pluriennale previsto in via ordinaria, in forma di riduzione dell'onere economico per i lavori agevolati, a fronte della cessione del credito all'appaltatore.
La modalità di fruizione introdotta durante il regime emergenziale, in una congiuntura economica negativa,
e dunque per finalità di rilancio delle attività di impresa, evincibile anche dalla rilevante percentuale sull'importo dei lavori fiscalmente riconosciuta (110%), depone nel senso della non surrogabilità dell'ordinaria modalità di fruizione dell'agevolazione poc'anzi descritta con l'opzione per la cessione del credito ex art. 121 del decreto-legge del 19 maggio 2020, n. 34, la cui efficacia nei confronti dell'amministrazione finanziaria è impedita dall'esito negativo dei controlli ex art. 122-bis del medesimo decreto-legge. Per le considerazioni finora svolte si rilevano dunque condivisibili le deduzioni difensive del condominio, secondo cui gli atti impugnati nel presente giudizio vanno ricondotti ai provvedimenti dell'amministrazione finanziaria di diniego di agevolazioni tributaria, devoluti alla cognizione degli organi del contenzioso tributario ai sensi dell'art. 19, comma 1, lett. h), del decreto legislativo del 31 dicembre 1992, n. 546.
Per quanto concerne il merito della controversia, sono rimasti sforniti di prova gli assunti dell'ufficio secondo cui i lavori per i quali è prevista la detrazione fiscale non sarebbero stati eseguiti esclusivamente dalla Società_1 Ue, pacificamente qualificata ex art. 10-bis del decreto-legge del 21 marzo 2022, n. 21, in regime di subappalto, ma anche dall'appaltatrice Resistente_1. Sulla base della documentazione prodotta in giudizio dal condominio si trae invece la prova dell'esclusività dell'esecuzione dei lavori da parte della prima, laddove la seconda si è limitata a svolgere il ruolo di contraente generale.
Dalle produzioni documentali risulta che il condominio ebbe a suo tempo ad affidare inizialmente i lavori alla Resistente_1, con delibera in data 12 settembre 2022, seguita dalla stipula del contratto d'appalto il 14 ottobre successivo. In pari data è stato stipulato il contratto di subappalto tra l'appaltatrice e la subappaltatrice Società_1. Il contratto d'appalto è stato appositamente integrato, con l'addendum recante l'art. 11-bis, con cui è stato previsto l'affidamento in subappalto alla Società_1. La modifica è stata approvata con delibera condominiale del 24 ottobre 2022. La contestazione dell'ufficio sul punto, secondo cui si tratta di documentazione priva di data certa, non preclude la sua utilizzabilità nella presente sede giurisdizionale, rispetto alla quale non sono prospettate ragioni sulla cui base ritenerla inattendibile.
Non hanno poi attitudine a provare l'assunto secondo cui i lavori sarebbero stati eseguiti anche dalla Resistente_1 gli ulteriori elementi addotti dall'ufficio, dal momento che: nel piano operativo di sicurezza figura come rappresentante dei lavoratori un dipendente della Società_1, così come dipendenti di quest'ultima risultano essere il direttore Tecnico e il responsabile dei lavori del cantiere, secondo quando documentato dal condominio;
il riferimento alla prima nella pratica edilizia (CILAS) e nelle comunicazioni richieste per l'apertura di cantieri edili (all'ASL) è compatibile con il suo ruolo di contraente generale nei confronti del committente, cui fanno carico le responsabilità di legge.
Diversamente da quanto ulteriormente deduce l'ufficio, il condominio ha poi esibito tutta la documentazione atta a comprovare l'effettivo svolgimento dei lavori agevolati, ed in particolare le fatture riconciliate con i relativi pagamenti. L'asserita produzione tardiva è in realtà imputabile allo stesso ufficio, posto che, come dedotto nei ricorsi di primo grado, le comunicazioni impugnate non avevano esplicitato le ragioni del mancato superamento dei controlli ex art. 122-bis del decreto-legge del 19 maggio 2020, n. 34, per cui solo dopo i chiarimenti ottenuti il contribuente è stato posto nelle condizioni di documentare i presupposti per l'accesso al regime agevolativo richiesto.
L'appello principale va quindi respinto.
Deve invece essere accolto l'appello incidentale del condominio. Al riguardo deve premettersi che ai sensi dell'art. 92, comma 2, cod. proc. civ. i casi di deroga al criterio della soccombenza sono tassativi. Quindi, per giustificare la compensazione delle spese la sentenza di primo grado ha fatto riferimento ad una situazione di «oggettiva incertezza interpretativa» derivante dalle novità normative di cui alle disposizioni di legge relative alle agevolazioni fiscali oggetto di controversia.
Sennonché, i profili in questione valgono ad escludere i presupposti della lite temeraria ex art. 96, comma
3, cod. proc. civ., come di seguito precisato, ma non anche a derogare al criterio della soccombenza, in relazione al quale il poc'anzi citato art. 92, comma 2, cod. proc. civ. richiede che si verta in un caso di « assoluta novità della questione trattata». Quod non nel caso di specie, come tra l'altro evincibile dalla giurisprudenza di merito prodotta sin dal giudizio di primo grado dal condominio a comprova della fondatezza delle proprie ragioni, anche in punto ammissibilità dei ricorsi. Nella medesima direzione va inoltre evidenziato il contraddittorio comportamento dell'ufficio impositore, che per gli altri stati di avanzamento dei lavori non ha ritenuto di esercitare il proprio potere di controllo ai sensi dell'art. 122-bis del decreto-legge del 19 maggio 2020, n. 34.
In conclusione, in accoglimento dell'appello incidentale del condominio e conseguente riforma della statuizione sulle spese del giudizio di primo grado, queste vanno regolate in osservanza al criterio della soccombenza e liquidate nella misura indicata in dispositivo. Analoga è la sorte delle spese del grado d'appello.
Come sopra accennato, va invece respinta la domanda di condanna per responsabilità processuale aggravata, ai sensi dell'art. 96, comma 3, cod. proc. civ., in relazione alla quale difetta il requisito della temerarietà, ovvero dell'avere agito o resistito in giudizio con dolo o colpa grave. Nella posizione dell'ufficio impositore non è infatti ravvisabile alcun indice del coefficiente psicologico necessario ad integrare l'ipotesi prevista dalla disposizione da ultimo citata, in una controversia implicante questioni riferite a norme di legge di recente introduzione, su cui non si sono ancora formati consolidati orientamenti di giurisprudenza, in particolare in sede di legittimità.

P.Q.M.

La CORTE TRIBUTARIA DI SECONDO GRADO DELLA LOMBARDIA, Sezione 17, definitivamente pronunciando;
disattesa e respinta ogni contraria e diversa istanza, domanda, eccezione e deduzione, così provvede:
1) respinge l'appello principale proposto dall'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Monza e
Brianza;
2) accoglie l'appello incidentale proposto dagli appellati Resistente_2 e Resistente_1 S.r.l. limitatamente alla regolamentazione delle spese di primo grado e, per l'effetto, riforma sul punto la sentenza impugnata condannando l'Agenzia delle Entrate alla rifusione delle spese del giudizio di primo grado, che liquida in euro 6.000,00 oltre accessori di legge;

3) respinge la domanda di condanna per responsabilità aggravata;

4) condanna l'Agenzia delle Entrate appellante alla rifusione in favore dei predetti appellati delle spese del presente grado di giudizio, che liquida in euro 7.500,00 oltre accessori di legge.
Così deciso in Milano, il 21 gennaio 2026
Il Giudice estensore Dr. Fabio Franconiero
Il Presidente
Dr. Filippo Lamanna