Sentenza n. 629/2026
Depositata il 02/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO Sezione 11, riunita in udienza il 28/01/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
NO FE, Presidente
RZ IO, Relatore
FRANGIOSA ANTONELLO, Giudice
in data 28/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'istanza di riassunzione dell'appello n. 2253/2025
- pronuncia sentenza n. 1510/2017 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale ROMA sez. 42 e pubblicata il 25/01/2017

proposto da

Ricorrente_1 Srl - 02315500583
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Roma 1
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 4243/2021 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale ROMA e pubblicata il 19/04/2021
- pronuncia sentenza n. 7897/2016 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale ROMA e pubblicata il 04/04/2016
- pronuncia sentenza n. 8801/2018 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale ROMA e pubblicata il 19/04/2018 Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 14784/2015 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale ROMA sez. 5 e pubblicata il 02/07/2015
- pronuncia sentenza n. 19841/2016 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale ROMA sez. 25 e pubblicata il 13/09/2016
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK3036504854 IRES-SOCIETA' DI COMODO 2008
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK3036503259 IRES-SOCIETA' DI COMODO 2009
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TK3036502446 IRES-SOCIETA' DI COMODO 2010
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 432/2026 depositato il
28/01/2026
Richieste delle parti:
Le parti concludono come da atti

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La sentenza appellata
Con il ricorso in esame Ricorrente_1 srl riassume il giudizio a seguito della sentenza di annullamento con rinvio emessa dalla Suprema Corte n. 24586/2023.
Il giudizio ha ad oggetto tre avvisi di accertamento emessi da Agenzia delle Entrate di Latina, relativi alla rideterminazione del reddito imponibile minimo della società, ai sensi dell'art. 30 comma 3 L. n. 724/1994,
e alla conseguente richiesta di maggiori Ires, Irap e relative sanzioni e interessi, per le annualità 2008-2009
e 2010.
L'Ufficio riteneva che la società, esercente attività di locazione di immobili, non avesse superato il c.d. “test di operatività”, ai fini dell'esclusione della sua classificazione come mera società di comodo
La commissione provinciale di Roma annullava gli avvisi 2008 e 2010 e confermava quello del 2009 ritenendo, con riferimento al 2008, che la società rientrasse nelle ipotesi di esclusione dell'applicazione della disciplina di cui all'art. 30 cit., individuate nel provvedimento del 14.2.2008 del Direttore dell'Agenzia delle Entrate, e, in relazione al 2010, la sussistenza di una delle ipotesi di disapplicazione della normativa sulle società non operative.
La commissione regionale del Lazio riteneva, rispetto al 2009, che la fattispecie non rientrasse nelle ipotesi di esclusione della disciplina di cui all'art.30 cit, nei termini individuati nel provvedimento del 14.2.2008 del
Direttore dell'Agenzia delle Entrate.
La Corte Suprema disponeva la riunione dei tre procedimenti, per connessione, e annullava con rinvio le tre sentenze impugnate al fine di verificare “la sussistenza dei presupposti di cui all'art. 3, comma 4 bis, per disapplicare la disciplina delle società di comodo restando, viceversa, escluso che il pignoramento immobiliare, ancorchè dell'intero patrimonio, possa integrare una ipotesi di disapplicazione automatica per ricorrenza di una delle fattispecie tipiche individuate dal Direttore dell'Agenzia delle entrate con il provvedimento richiamato nell'art.30, comma 4 ter”.
I motivi di appello e le controdeduzioni
1 Con il ricorso in esame la Difesa rileva che:
- è incontestato che tutto il patrimonio immobiliare della propria assistita – rappresentato da un appartamento sito a Baria, Indirizzo_2 e dall'intero edificio sito in Firenze, Indirizzo_1 - fosse soggetto a pignoramento da parte di terzi creditori e che fosse stato nominato un custode giudiziario;

- appare documentalmente provato che la società non avesse alcuna possibilità di incrementare i ricavi della propria attività immobiliare nel periodo in esame e che i ricavi dell'unico contratto di affitto fossero in flessione;

- risulta patimenti provata la sussistenza di un'attività imprenditoriale effettiva, caratterizzata dalla prospettiva del lucro obiettivo e della continuità aziendale e, quindi, l'operatività reale della contribuente;

- “la prova contraria che dimostri proprio l'inesistenza dello stesso fatto presunto..è desumibile dal contenuto delle allegate n. 34 pagine di visura storica camerale”.
Con successiva memoria difensiva la contribuente reitera le proprie difese e rileva che:
- la documentazione depositata in appello (1) la sentenza della Corte di Appello di Roma Sezione Equa
Riparazione depositata il 3/11/2025; 2) il provvedimento di revoca della custodia dei beni immobili con affidamento a un custode esterno del 23/5/2006; 3) il provvedimento sanzionatorio della Polizia Comunale di Firenze del 12/10/2006 per cattivo stato di conservazione dell'immobile; 4) la scia per ristrutturazione dell'intero edificio di Firenze del 2023; 5) gli atti di vendita anno 2025 di alcune unità dell'immobile in fase di ristrutturazione) comprovi, ulteriormente, “l'impossibilità oggettiva ad operare da parte della Ricorrente_1 srl negli anni in contestazione, e, soprattutto, la sussistenza di un'attività imprenditoriale effettiva, caratterizzata dalla prospettiva del lucro obiettivo e della continuità aziendale, e dunque l'operatività reale della società”;
- negli anni in esame, “Ricorrente_1 srl non era una società di comodo ma conduceva una effettiva attività di impresa, solo bloccata per vicende oggettive e slegate dalla sua volontà”;
2 Con atto di controdeduzioni ritualmente depositato in giudizio si è costituita Agenzia delle Entrate eccependo che:
- a fronte della cessazione dello stato di liquidazione della società in data 17.12.2007, la contribuente non poteva fruire dell'esclusione dall'applicazione della disciplina delle società di comodo per gli anni in esame;

- che la “situazione di fatto rappresentata dalla società (è) una normale opposizione ..ad alcuni crediti vantati da terzi”;
- nel caso di pignoramento giudiziale, il custode nominato dal giudice agisce in sostituzione della società,
“continuando ad essere riferiti a quest'ultima tutti gli obblighi e i diritti”, in conformità con quanto ritenuto dalla sentenza di rinvio;

- la contribuente non ha fornito, pertanto, prova per la disapplicazione della normativa in esame. All'udienza del 28.1.2026 il Collegio, all'esito della discussione orale, tratteneva la causa in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

3 Ritiene la Corte che il ricorso in riassunzione in esame, alla luce di quanto statuito dalla sentenza di rinvio, sia infondato e vada pertanto rigettato.
Appare innanzitutto opportuno richiamare, in via preliminare, alcuni stralci della sentenza di rinvio, per una migliore comprensione delle questioni oggetto di giudizio:
“l'applicazione della disciplina delle società di comodo è subordinata all'esito negativo di un test basato su specifici coefficienti matematici, finalizzato ad accertare la condizione di non operatività. Detta ultima si ritiene sussistente quando l'ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi ordinari, imputati al conto economico, è inferiore a quello dei ricavi figurativi. Si tratta, dunque, di una mera operazione matematica incentrata sull'applicazione di un coefficiente stabilito per legge sul valore di taluni cespiti. La determinazione dell'imponibile è effettuata sulla base di precisi criteri di legge, che escludono qualsiasi discrezionalità deduttiva, imponendosi sia in sede di accertamento, sia di determinazione giudiziale, salva la prova contraria da parte del contribuente. Dal possesso di alcuni beni, che costituisce il fatto noto, si risale al reddito, che rappresenta il fatto ignoto, ascrivibile al contribuente (Cass. 23/11/2021, n. 36365Cass.05/07/2016, n. 13699). Il mancato superamento della c.d. soglia di operatività fissata dall'art. 30 costituisce presunzione legale, relativa, della natura non operativa della società contribuente e comporta, pertanto, l'applicazione della disciplina ivi dettata. In particolare, al ricorrere della presunzione sancita dall'art. 30, comma 1, cit. il legislatore correla, con il comma 3, una seconda presunzione, anch'essa relativa, di reddito minimo fondata su coefficienti medi di redditività degli elementi patrimoniali di bilancio (Cass. 24/01/2022, n. 1898). La disciplina, pertanto, opera su due diversi livelli. Ad un primo livello, fornisce la definizione di non operatività degli enti (c.d. test di operatività), attraverso un confronto tra i proventi derivanti dall'attività d'impresa, emergenti dalla contabilità, e quelli individuati applicando specifici coefficienti al valore dei beni immobili, delle partecipazioni e delle altre immobilizzazioni della società; ad un secondo livello, per i soggetti che non hanno superato il test, fa scattare la presunzione di un reddito minimo, che viene determinato in rapporto al valore dei beni della società, ai quali sono applicati altri coefficienti (Cass. n. 1898 del 2022 cit.). Come detto, il contribuente ai sensi dell'art. 30, comma 4-bis, può provare, con onere a suo carico, l'impossibilità, per situazioni oggettive, di conseguire il reddito presunto secondo il meccanismo di determinazione di cui all'art. 30 cit. Se, invece, ricorre una delle situazioni di impossibilità oggettiva predeterminate dal Direttore dell'Agenzia delle entrate con il provvedimento di cui al successivo comma 4- ter il contribuente può invocare la disapplicazione automatica. L'interpello disapplicativo di cui al comma 4- bis non esclude, che lo stesso, come accaduto nella fattispecie in esame, possa proporre comunque la questione sia per la prima volta direttamente in giudizio, senza la previa proposizione dell'interpello, sia dopo che questo sia stato respinto, impugnando direttamente l'atto impositivo. Si è chiarito, infatti, che l'interpello non è una condizione di procedibilità né comporta l'elisione della facoltà per il contribuente di superare la presunzione legale di non operatività sancita dall'art. 30, comma 1, cit. (Cass 23/05/2022, n. 16472). Sempre in tema di prova contraria, si è chiarito che l'onere probatorio può essere assolto dal contribuente non solo dimostrando che, nel caso concreto, l'esito quantitativo del test di operatività è erroneo o non ha la valenza sintomatica che gli ha attribuito il legislatore, giacché il livello inferiore dei ricavi è dipeso invece da situazioni oggettive che ne hanno impedito una maggior realizzazione;
ma anche dando direttamente la prova proprio di quella circostanza che, nella sostanza, dal livello dei ricavi si dovrebbe presumere inesistente, ovvero dimostrando la sussistenza di un'attività imprenditoriale effettiva, caratterizzata dalla prospettiva del lucro obiettivo e della continuità aziendale, e dunque l'operatività reale della società (cfr Cass. 23/05/2022, n. 16472 Cass. Cass.2/09/2021, n. 26219, Cass. 24/02/2021, n. 4946, cit., in motivazione). Tale conclusione, infatti, è coerente con la formula «salvo prova contraria», inserita già nell'art. 30, comma 1 (applicabile ratione temporis), a prescindere dal successivo comma 4-bis. ed appare logicamente indotta anche dalla considerazione che, se è rilevante la prova contraria rappresentata dalla necessaria dimostrazione della carenza indiziaria degli elementi sintomatici (l'esito quantitativo del test) sui quali la presunzione legale di un fatto (l'inoperatività della società) si fonda, non può non essere rilevante anche la prova contraria che dimostri proprio l'inesistenza dello stesso fatto presunto (ovvero che provi l'operatività della società e l'effettività dell'impresa) (Cass. n. 16472 del 2022 cit.).
Venendo alle questioni oggetto dei tre ricorsi riuniti, non è controverso in fatto che, a decorrere dalla data del 17 dicembre 2007 – e quindi in data antecedente agli anni di imposta dal 2008 al 2010 oggetto di accertamento – la società contribuente non era più in stato di liquidazione. E' ugualmente incontestato, tuttavia, che tutto il suo patrimonio immobiliare era soggetto a pignoramento da parte di terzi creditori e che era stato nominato un custode giudiziario. La società, in ragione di tale ultima situazione fattuale, vanta il diritto ad essere esonerata per detti anni dalla disciplina delle società di comodo e a tal fine sostiene la sussistenza dei presupposti di esclusione automatica di cui al provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate di cui al comma 4-ter o, comunque, l'impossibilità di conseguire il reddito per una situazioni oggettive come previsto dal comma 4-bis.

9. Va in primo luogo evidenziato che le situazioni oggettive previste dal
Direttore dell'Agenzia, nel provvedimento richiamato dal comma 4-ter per la 12 disapplicazione automatica della disciplina delle società non operative, non possono essere soggette ad un'interpretazione estensiva,
o addirittura analogica, delle fattispecie contemplate dal decreto. E' la stessa disposizione di cui all'art. 30 cit. che impedisce la disapplicazione automatica per fattispecie diverse da quelle espressamente contemplate dal Direttore dell'Agenzia in quanto dette ultime si pongono in rapporto di specialità rispetto alla regola generale che non prevede alcun automatismo bensì il vaglio dell'Ufficio sulla sussistenza di cause oggettive. La tesi della società contribuente, volta ad equiparare il pignoramento immobiliare, ancorché di tutto il patrimonio, al sequestro penale o alla confisca, espressamente contemplati nel provvedimento del Direttore dell'Agenzia, va, pertanto, disattesa. Per altro, si tratta, all'evidenza, di situazioni ontologicamente differenti.
La questione rilevante si concentra, pertanto, sulla sussistenza delle oggettive situazioni (evidentemente diverse da quelle tipizzate dal Direttore dell'Agenzia delle entrate) contemplate dal comma 4-bis che si collocano nell'ambito della prima presunzione di cui all'art. 30 cit.; infatti, fornendo la relativa prova, la società si sottrae alla classificazione di società non operativa (e quindi all'eventuale applicazione della successiva e concatenata presunzione di reddito minimo), nonostante l'esito, inferiore alla soglia legale di operatività, del test condotto con il criterio quantitativo (Cass. 23/05/2022, n. 16472). Sul punto questa Corte ha chiarito che la prova contraria che il contribuente è tenuto a fornire deve essere intesa, non in termini assoluti, quanto piuttosto in termini economici, aventi riguardo alle effettive condizioni di mercato (Cass. 14/06/2024, n. 16600, Cass. 16/05/2023, n. 13328, Cass. 20/06/2018 n. 16204; Cass. 12/02/2019, n. 4019; Cass. 05/04/12/2019, n. 31626; Cass. 01/02/2019, n. 3063; Cass. 28/05/2020, n. 10158). La stessa può riguardare, oltre che il mancato raggiungimento della soglia di operatività, anche il reddito minimo presunto normativamente, ben potendo la società evidenziare le circostanze che hanno impedito il raggiungimento della soglia minima di componenti presuntivi e che, pertanto, giustificano la minore entità di componenti positivi dichiarati e risultanti dalla contabilità, nonché contestare le ulteriori presunzioni poste dalla normativa, indicando eventuali condizioni che hanno reso impossibile conseguire l'imponibile minimo (in tal senso, anche la circolare dell'Agenzia delle entrate n. 5/E del 2007). Ne consegue che «ogni situazione in grado di giustificare la divergenza tra il quantum dichiarato dal contribuente ed il quantum determinato applicando i parametri di legge deve essere presa in considerazione al fine di verificare il superamento delle presunzioni di legge. La caratteristica di «oggettività» delle situazioni che il contribuente può far valere, nella ratio del comma 4-bis dell'art. 30, non ha, infatti, la funzione di distinguere tra cause esterne, che si impongono al soggetto, e cause che derivano (anche solo in parte) da libere determinazioni di quest'ultimo, ma quella di richiedere che quest'ultimo sia in grado di dimostrare oggettivamente la non fittizietà di quanto dichiarato
» (Cass. 23/05/2022, n. 16472, Cass. 13/05/2021, n. 12862).
Come evidenziato dalla Suprema Corte, ai fini di risolvere la questione controversa tra le parti è necessario verificare “se la condizione di pignoramento immobiliare, pacificamente esistente, potesse porsi a fondamento della disapplicazione della disciplina dettata per le società di comodo”.
Nel merito si ritiene che la contribuente, che non ha contestato il mancato superamento del test di operatività
e il relativo esito quantitativo, non abbia adeguatamente adempiuto al proprio onere probatorio, avuto riguardo alla riferita sussistenza di condizioni oggettive impeditive del raggiungimento della soglia minima di componenti presuntivi e alla dedotta sussistenza, nel periodo in esame, di un'attività imprenditoriale effettiva, caratterizzata dalla prospettiva del lucro obiettivo e della continuità aziendale, e dunque l'operatività reale della società.
La contribuente non ha, in particolare, evidenziato la sussistenza di circostanze concretamente impeditive del raggiungimento della soglia minima di componenti non essendo a tal fine dirimenti le condizioni di manutenzione dell'immobile sito a Firenze, a fronte della pacifica revoca dello stato di liquidazione in data
17.12.2007, della ritenuta (dalla Suprema Corte) irrilevanza, per i fini per cui si procede, del pignoramento giudiziale, della conseguente riferibilità, nel periodo in esame, della redditività dei beni immobili in esame alla società, della pacifica riscossione, da parte della stessa, per il medesimo periodo, dei canoni di locazione maturati per tali immobili.
Non è a tal fine dirimente quanto attestato dall'istituto di vendite giudiziarie, con apposita relazione, in merito all'avvenuto versamento, relativamente al fondo sito a Firenze, in Indirizzo_1 /26/8, di un canone di locazione ridotto in misura pari al 20% trattandosi di circostanza relativa solo a un limitato periodo
(febbraio 2009-agosto 2010) e di un fatto a cui la contribuente poteva, in ogni caso, opporsi, in veste di proprietaria.
Per le medesime ragioni sono irrilevanti le lamentele sollevate da alcuni locatori in relazione allo stato dell'immobile, a fronte della mancata definitiva riduzione del canone locativo.
Non è parimenti fondato quanto eccepito dalla società relativamente alla dedotta sussistenza di una effettiva attività imprenditoriale, desumibile dalla successiva cancellazione, nel 2021, dell'ipoteca da parte della banca procedente, dalla ristrutturazione edilizia degli immobili in esame, iniziata nel mese di luglio 2023, come da allegata SCIA per recupero funzionale dell'intero edificio presentata al Comune di Firenze il
20/7/2023, e dalla successiva vendita delle unità immobiliari ristrutturate, trattandosi di circostanze di molti anni successive al periodo in esame e, pertanto, inconferenti al fine del decidere.
Le circostanze esposte, complessivamente considerate, ex. art. 2729 c.c., comportano l'infondatezza delle censure sollevate dalla contribuente e la conseguente legittimità dei tre avvisi di accertamento impugnati.
Spese del presente e dei precedenti gradi di giudizio liquidate nella misura indicata in dispositivo – già detratto il 20% di cui all'art. dell'art. 15, comma 2-sexies, D.Lgs. n. 546 del 1992- secondo il principio di soccombenza, tenuto conto dell'esito e del valore della controversia e dell'attività processuale svolta.

P.Q.M.

La Corte, in parziale riforma della sentenza di primo grado, dichiara legittimi i tre avvisi di accertamento emessi all'Agenzia delle Entrate e condanna il contribuente alle spese di lite pari ad euro 2.500,0 per il primo grado, 3.000,00 per il secondo grado, 3.500,00 per la Cassazione e 3.000,00 per l'attuale grado.
Così deciso in data 28/01/2026.