Sentenza n. 1354/2026
Depositata il 16/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della SICILIA Sezione 8, riunita in udienza il 12/09/2024 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
AMALFI FABRIZIO, Presidente
SEGRETO GIUSEPPE, Relatore
SIRCHIA GIOVANNI, Giudice
in data 12/09/2024 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 4172/2022 depositato il 25/07/2022

proposto da

Ricorrente_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag.dogane E Monopoli Direzione Regionale Sicilia-Um-Sot Di Trapani
Difeso da
Difensore_3 - CF_Difensore_3
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 4/2022 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale TRAPANI sez. 2 e pubblicata il 05/01/2022
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. MUG150007692U GIOCHI-LOTTERIE 2015 a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso n.4172/2022 RGA, la Ricorrente_1 ha proposto appello per la riforma della sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Trapani n.4/2022, di rigetto del ricorso avverso l'avviso di accertamento n.MUG150007692U emesso dall'Agenzia delle Dogane e Monopoli, avente ad oggetto la debenza dell'Imposta Unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse di cui al D.Lgs. 23 dicembre 1998,
n. 504, per l'anno d'imposta 2015.
Parte appellante ha chiesto riformarsi la sentenza appellata e, per l'effetto, dichiarare nullo e/o annullare l'avviso di accertamento oggetto di impugnazione, reiterando i motivi di censura formulati con il ricorso introduttivo del giudizio.
Si è costituita in giudizio L'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli – Um-Sot Di Trapani, chiedendo il rigetto dell'appello e la conferma della sentenza impugnata.
All'udienza del 12 settembre 2024, il ricorso è stato posto in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1-Riesaminati gli atti processuali, il Collegio ravvisa l'infondatezza dei motivi di gravame per le argomentazioni che si espongono come segue.

2. Va evidenziato che la Ricorrente_1 è un bookmaker privo di concessione in Italia, che opera attraverso C. T.D. non collegato al totalizzatore nazionale gestito da Sogei che registra tutte le operazioni effettuate così da poter determinare l'esatto importo dell' imposta unica dovuta.

3. Sebbene parte appellante abbia rinunziato a tutte le questioni afferenti l'an dell'imposta, concentrandosi unicamente sul quantum della pretesa, appare opportuno, comunque, richiamare i principi fissati da tempo dalla giurisprudenza in materia utili ai fini di una compiuta disamina della vicenda de qua.

4. Occorre premettere che la Corte di Cassazione, con l'ordinanza del 30.3.2021, n. 8757 (seguita da numerose altre: cfr., ex plurimis, Cass. 8907-8911/2021, 9079-9081/2021, 9144-9153/2021, 9160/2021,
9162/2021, 9168/2021, 9176/2021, 9178/2021, 9182/2021, 9184/2021, 9160/2021, 9516/2021,
9528-9537/2021, 9728-9735/2021; 10277/2022 e, a seguire, molte altre ancora), anche in relazione alle ragioni sottese al rigetto tanto questioni di legittimità costituzionale analoghe a quelle riproposte in queste sede, quanto della chiesta sospensione del giudizio previa rinvio pregiudiziale alla C.G.U.E., all'esito di una compiuta ed analitica ricostruzione del sistema dell'imposta unica, fondata anche sugli interventi in materia non solo della Corte Costituzionale (sentenza 23.1.2018, n. 27), ma anche della C.G.U.E. (sentenza 26 febbraio 2020, in causa C-788/18), ha fissato (a parte il principio, che in questa sede non rileva, per cui in tema di imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse, è soggetto passivo anche il titolare della ricevitoria operante per conto di bookmakers esteri privi di concessione poiché, pur non partecipando direttamente al rischio connaturato al contratto di scommessa, svolge comunque attività gestoria che costituisce il presupposto impositivo, assicurando la disponibilità di locali idonei e la ricezione della proposta,
e occupandosi della trasmissione all'allibratore dell'accettazione della scommessa, dell'incasso e del trasferimento delle somme giocate nonché, secondo le procedure e istruzioni fornite dallo stesso, del pagamento delle vincite) le seguenti linee interpretative in materia: - l'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse è applicabile a tutti gli operatori che gestiscono scommesse raccolte nel territorio italiano, a prescindere dal luogo in cui sono stabiliti sicché, dovendosi escludere qualsivoglia restrizione discriminatoria tra bookmakers nazionali e bookmakers esteri, nonché un pregiudizio alla libertà di prestazione di servizi, il centro di trasmissione che invii i dati di gioco per conto di allibratore privo di concessione avente sede in altro Stato membro, operando quale suo intermediario allo stesso titolo degli operatori di scommesse nazionali "concessionati", è soggetto passivo d'imposta a norma dell'art. 1, comma 66, lett. b), l. n. 220 del 2010, godendo altrimenti di un'irragionevole esenzione - contrastante col principio di lealtà fiscale - per il solo fatto di porsi al di fuori del sistema concessorio, funzionale a prevenire infiltrazioni criminali nel settore del gioco (CGUE 26 febbraio 2020, causa 788-18, punti 18 e
21) (Rv. 660937-02);
- in mancanza di regolazione degli effetti transitori e in considerazione della natura interpretativa dell'art. 1, comma 66, lettera b), della l. n. 220 del 2010, la disposizione va applicata anche ai rapporti negoziali perfezionatisi prima della sua entrata in vigore;

- la Corte costituzionale ha dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1998 e dell'art. 1, comma 66, lettera b), della l. n. 220 del 2010, nella sola parte in cui prevedono che, nelle annualità
d'imposta precedenti al 2011, siano assoggettate all'imposta unica sui concorsi pronostici e sulle scommesse le ricevitorie [dunque, non il bookmaker estero] operanti per conto di soggetti privi di concessione. In quel periodo non si può difatti procedere alla traslazione dell'imposta, perché l'entità delle commissioni già pattuite fra ricevitorie e bookmaker si era già cristallizzata sulla base del quadro precedente alla l. n. 220 cit.; -
l'imposta di cui si discute non ha natura armonizzata, sicché i giochi d'azzardo rilevano, ai fini del diritto unionale, in relazione alle norme concernenti [non già i consumi quanto, al contrario] la libera prestazione di servizi presidiata dall'art. 56 del TFUE (Corte giust. 26 febbraio 2020, in causa C-788/18, punto 17) (cfr. il § 11 della motivazione);
- non sussiste alcun dubbio sulla debenza dell'imposta unica sia da parte del CTD sia da parte del bookmaker
TAbet, alla luce di quanto prevede il d.lgs. n. 504/98 e l'art. 1, comma 66, della L. n. 220.2012, e tenuto conto di quanto statuito dalla Corte Costituzionale con la sentenza n. 27/2018 del 23.01.2018, dalla CGUE con la sentenza del 26.02.2020 con la quale si conferma che lo Stato italiano può ben pretendere l'adempimento degli obblighi tributari tanto dai CTD quanto dai bookmakers che loro mandanti, come costantemente affermato dai giudici di legittimità.
La giurisprudenza sovranazionale ha, poi, evidenziato che, generale, nel settore dei giochi d'azzardo con poste in danaro ogni Stato membro ha il potere di valutare, alla luce della propria scala di valori, le esigenze che la tutela degli interessi in questione implica, a condizione che le restrizioni non minino i requisiti di proporzionalità (Corte giust. 24 ottobre 2013, causa C-440/12, punto 47; 8 settembre 2009, causa C-42/07), ed il legislatore nazionale ha espressamente proceduto a questa valutazione come esplicitato nel comma
64 dell'art. 1 l. n. 220 del 2010, mirando alla «tutela dei consumatori, in particolare dei minori di età, dell'ordine pubblico, della lotta contro il gioco minorile e le infiltrazioni della criminalità organizzata nel settore del gioco e recuperando base imponibile e gettito a fronte di fenomeni di elusione e di evasione fiscale nel medesimo settore», nel rispetto delle sue prerogative (Corte giust. in causa C-788/18, cit., punto 23; per analogia, Corte giust. 1° dicembre 2011, causa C-253/09, punto 83).

5. Devono essere, altresì, richiamate le argomentazioni formulate, in continuità con il suddetto indirizzo, da
Cass. n. 33739/2025 la quale ha osservato: “occorre considerare la sopravvenuta sentenza della Corte di
Giustizia del 26 febbraio 2020, causa C-788/18, riguardante proprio la questione avente ad oggetto la domanda di pronuncia pregiudiziale proposta, ai sensi dell'articolo 267 TFUE, dalla CTP di Parma, nel procedimento Società_1, Ricorrente_1 Ltd

contro

Agenzia delle Dogane e dei Monopoli;
- la Corte di Giustizia ha stabilito con la suindicata decisione che «l'articolo 56 TFUE deve essere interpretato nel senso che esso non osta ad una normativa di uno Stato membro che assoggetti ad imposta sulle scommesse i Centri di Trasmissione di Dati stabiliti in tale Stato membro e, in solido e in via eventuale, gli operatori di scommesse, loro mandanti, stabiliti in un altro Stato membro, indipendentemente dall'ubicazione della sede di tali operatori e dall'assenza di concessione per l'organizzazione delle scommesse»; -nel rispondere al primo e al secondo quesito («se l'articolo 56 TFUE osti ad una normativa di uno Stato membro che assoggetti ad imposta sulle scommesse i CTD stabiliti in tale Stato membro e, in solido e in via eventuale, gli operatori di scommesse, loro mandanti, stabiliti in un altro Stato membro»), i giudici unionali hanno premesso che la libera prestazione dei servizi, di cui all'articolo 56 TFUE, esigeva non soltanto l'eliminazione nei confronti del prestatore di servizi stabilito in un altro Stato membro di qualsiasi discriminazione fondata sulla sua cittadinanza, ma anche la soppressione di qualsiasi restrizione quando era idonea a vietare, a ostacolare o a rendere meno attraenti le attività del prestatore stabilito in un altro
Stato membro, ove fornisce legittimamente servizi analoghi (sentenza del 22 ottobre 2014, LA e Fabretti,
C - 344/13 e C - 367/13, EU:C:2014:2311, punto 26); la Corte aveva approvato nel settore dei giochi d'azzardo il ricorso al sistema delle concessioni, ritenendo che quest'ultimo potesse costituire un meccanismo efficace che consentisse di controllare gli operatori attivi in questo settore, allo scopo di prevenire l'esercizio di queste attività per fini criminali o fraudolenti (sentenza del 19 dicembre 2018, TA IN ET e
TAbet Malta, C - 375/17, EU:C:2018:1026, punto 66); per determinare se sussisteva una discriminazione, occorreva verificare che situazioni analoghe non fossero trattate in maniera diversa e che situazioni diverse non fossero trattate in maniera uguale, a meno che una differenziazione non fosse oggettivamente giustificata (sentenza del 6 giugno 2019, P.M. e a., C - 264/18, EU:C:2019:472, punto 28); - con specifico riferimento alla vicenda in esame, la Corte di Giustizia ha escluso qualsivoglia discriminazione tra bookmakers nazionali e bookmakers esteri, perché l'imposta unica si applica a tutti gli operatori che gestiscono scommesse raccolte sul territorio italiano, senza distinzione alcuna in funzione del luogo in cui essi sono stabiliti, di modo che la normativa italiana «non appare atta a vietare, ostacolare o rendere meno attraenti le attività di una società, quale la Ricorrente_1, nello Stato membro interessato»; ha affermato che, secondo costante giurisprudenza unionale, nel settore dei giochi d'azzardo con poste in danaro, gli obiettivi di tutela dei consumatori, di prevenzione dell'incitamento a una spesa eccessiva collegata al gioco, nonché di prevenzione di turbative dell'ordine sociale in generale, costituiscono motivi imperativi d'interesse generale atti a giustificare restrizioni alla libera prestazione di servizi e che, di conseguenza, in assenza di un'armonizzazione unionale della normativa sui giochi d'azzardo, ogni Stato membro ha il potere di valutare, alla luce della propria scala di valori, le esigenze che la tutela degli interessi in questione implica, a condizione che le restrizioni non minino i requisiti di proporzionalità; ha ritenuto che il legislatore nazionale ha proceduto a questa valutazione, dichiarando, nel comma 64 dell'art. 1 della L. n. 220 del 2010, i propri obiettivi, tra i quali si colloca «...l'azione per la tutela dei consumatori, in particolare dei minori di età, dell'ordine pubblico, della lotta contro il gioco minorile e le infiltrazioni della criminalità organizzata nel settore del gioco e recuperando base imponibile e gettito a fronte di fenomeni di elusione e di evasione fiscale nel medesimo settore», in quanto la prevalenza dell'ordine di valori di ciascuno Stato membro comporta che gli Stati membri non hanno l'obbligo di adeguare il proprio sistema fiscale ai vari sistemi di tassazione degli altri Stati membri, al fine di eliminare la doppia imposizione che risulta dal parallelo esercizio della rispettiva competenza fiscale;
ha stabilito, in relazione al bookmaker, che la libera prestazione di servizi non tollera restrizioni idonee a vietare, ostacolare o a rendere meno attraenti le attività del prestatore stabilito in un altro Stato membro e ha specificato, in concreto, che «...la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale non prevede un regime fiscale diverso a seconda che la prestazione di servizi sia effettuata in Italia o in altri Stati membri»; sicché, ha concluso che «...rispetto a un operatore nazionale che svolge le proprie attività alle stesse condizioni di tale società, la Ricorrente_1 non subisce alcuna restrizione discriminatoria a causa dell'applicazione nei suoi confronti di una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale»; in ultimo, quanto al centro trasmissione dati, ha ribadito che il bookmaker estero esercita un'attività di gestione di scommesse «allo stesso titolo degli operatori di scommesse nazionali» ed è per questo che il centro di trasmissione dati che opera quale suo intermediario risponde dell'imposta, a norma dell'art. 1, comma 66, lett. b), della L. n. 220/10, ma ciò non toglie che la situazione del centro trasmissione dati che trasmette i dati di gioco per conto degli operatori di scommesse nazionali sia diversa da quella del centro trasmissione che li trasmette per conto di un operatore che ha sede in altro Stato membro;
la diversità della situazione, pertanto, è in re ipsa per il fatto stesso che si tratta di soggetto che raccoglie scommesse per conto di un bookmaker estero;
nel settore dei giochi d'azzardo, difatti, il ricorso al sistema delle concessioni costituisce «...un meccanismo efficace che consente di controllare gli operatori attivi in questo settore, allo scopo di prevenire l'esercizio di queste attività per fini criminali o fraudolenti» (Cass., 7 marzo 2023, n. 6761, in motivazione); - alla luce di quanto sopra esposto, in relazione alle intervenute pronunce della Corte di giustizia e della Corte costituzionale, considerati anche i precedenti di questa Corte in relazione a controversie aventi il medesimo contenuto (tra moltissime, si vedano cfr. Cass., 31 marzo 2021, nn. 8907-8911; Cass.,
1° aprile 2021, nn. 9079-9081; Cass., 2 aprile 2021, nn. 9144- 9153; Cass., 2 aprile 2021, n. 9160; Cass.,
2 aprile 2021, n. 9176; Cass., 2 aprile 2021, n. 9184, Cass., 12 aprile 2021, nn. 9528 e 9537 e, più di recente,
Cass., 26 maggio 2022, n. 17082; Cass., 8 febbraio 2023, n. 1184; Cass., 7 marzo 2023, n. 6761) le censure ridette sono inammissibili”.
Nel rilevare, poi, la debenza delle sanzioni la Suprema Corte con citata la pronunzia del 2025 ha, pure, precisato che: “invero, secondo la giurisprudenza di questa Corte «l'incertezza normativa oggettiva tributaria
è caratterizzata dall'impossibilità d'individuare con sicurezza ed univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica nel cui ambito il caso di specie è sussumibile, e va distinta dalla soggettiva ignoranza incolpevole del diritto (il cui accertamento è demandato esclusivamente al giudice e non può essere operato dall'amministrazione), come emerge dal d. Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, che distingue le due figure, pur ricollegandovi i medesimi effetti. Peraltro, il fenomeno dell'incertezza normativa oggettiva può essere desunto dal giudice attraverso la rilevazione di una serie di "fatti indice", quali ad esempio: 1) la difficoltà d'individuazione delle disposizioni normative;
2) la difficoltà di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica;
3) la difficoltà di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata;
4) la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà; 5) la mancanza di una prassi amministrativa o l'adozione di prassi amministrative contrastanti;
6) la mancanza di precedenti giurisprudenziali;
7) la formazione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale;
8) il contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale;
9) il contrasto tra opinioni dottrinali;
10) l'adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di norma implicita preesistente» (Cass. 17 maggio 2017, n. 12301; Cass. 13 giugno
2018, n. 15452; Cass. 9 dicembre 2019, n. 32082); - proprio con riferimento al caso di specie, questa Corte, in applicazione dei principi suesposti, ha affermato che «In tema di sanzioni amministrative, fino alla data di entrata in vigore della norma di interpretazione autentica di cui all'art. 1, comma 66, L. n. 220 del 2010, la quale ha interpretato l'art. 3, d. Lgs. n. 504 del 1998 prevedendo che soggetto passivo dell'imposta unica sulle scommesse è anche chi svolge l'attività di gestione delle stesse pur se privo di concessione, esisteva una condizione di obiettiva incertezza normativa, rilevante ai sensi dell'art. 6, comma 2, d. Lgs. n. 472 del
1997, in ordine alla soggettività passiva del bookmaker estero operante in Italia, mediante propri intermediari, senza concessione (Cass. 12 aprile 2021, n. 9531); - più in particolare, questa Corte, con motivazione che si condivide, ha affermato che «la sentenza della Corte costituzionale n. 27 del 23 gennaio 2018, nel ricostruire l'ambito applicativo dell'art. 3 del d.lgs. n. 504 del 1988, come interpretato autenticamente dall'art. 1, comma
66, l. n. 220 del 2010, ha bensì affermato che, anche alla luce della disciplina previgente, soggetto passivo dell'imposta è anche chi svolge l'attività di gestione delle scommesse anche se privo di concessione, con conseguente responsabilità del bookmaker estero che, mediante un proprio intermediario, svolga l'attività di gestione delle scommesse pur se privo di concessione. La stessa sentenza ha tuttavia anche evidenziato che “il tenore letterale della disposizione consentiva anche una diversa interpretazione, nel senso che, attraverso il richiamo contenuto nell'art. 1 del d. Lgs. n. 504 del 1998 al rispetto della concessione e della licenza di pubblica sicurezza, essa contemplasse i soli soggetti operanti nel sistema concessorio (ad esclusione perciò dei bookmaker con sede all'estero, sforniti di titolo concessorio in Italia, e della rete delle ricevitorie di cui essi si avvalgono nel territorio italiano)” (punto 4.1.), dando poi atto del fatto che “con la disposizione interpretativa dell'art. 1, comma 66, lett. b), della L. n. 220 del 2010, il legislatore ha dunque esplicitato una possibile variante di senso della disposizione interpretata” e che la stessa Agenzia autonoma dei monopoli di Stato aveva espressamente riconosciuto che la normativa in esame si prestava alla considerazione di incertezza applicativa (punto 4.1.). In sostanza, la Corte costituzionale ha riconosciuto che la previsione contenuta nell'art. 3, d. Lgs. n. 504/1998, si prestava ad un duplice opzione interpretativa in ordine alla sussistenza o meno della individuazione della soggettività passiva del bookmaker estero che, mediante una ricevitoria operante nel territorio nazionale, avesse svolta l'attività di gestione delle scommesse senza concessione e che la disposizione interpretativa del 2010 è intervenuta al fine di esplicitare il contenuto della incerta previsione, orientando la scelta interpretativa nel senso della sussistenza della soggettività passiva. La fattispecie, dunque, deve essere collocata nell'ambito della previsione di cui all'art. 6, comma
2, del d. Lgs. n. 472 del 1997, sussistendo, fino al momento della entrata in vigore della disciplina interpretativa del 2010, una condizione di obiettiva incertezza normativa in ordine alla soggettività passiva del bookmaker estero operante in Italia, mediante propri intermediari, senza concessione. Infine, non si ravvisa la necessità alcuna di promuovere un nuovo rinvio dinanzi alla Corte di giustizia, neppure ponendosi una questione di interpretazione della precedente statuizione della Corte, esaustiva e completa, risolvendosi le deduzioni in una mera critica della sentenza resa nella causa C- 788/18, che si rivela sterile per le ragioni esplicate, e, per altro verso, sembra postulare che la Corte di giustizia abbia riconosciuto nella propria giurisprudenza precedente la legittimità della gestione delle attività connesse a giochi d'azzardo in regime di libera prestazione per il tramite dei centri di trasmissione dati, mentre la stessa Corte, “pur avendo constatato l'incompatibilità con il diritto dell'Unione di alcune disposizioni delle gare avviate per l'attribuzione di contratti di concessione di servizi connessi ai giochi d'azzardo, non si è pronunciata sulla legittimità della gestione delle attività connesse a giochi d'azzardo in regime di libera prestazione per il tramite dei CTD in quanto tale” (Corte giust., in causa C-375/17, cit., punto 67); - anche con riferimento alle società estere sussiste, dunque, per quanto riguarda le sanzioni, l'esimente di cui all'art. 6, comma 2, d. Lgs. n. 472 del 1997, limitatamente agli anni antecedenti al 2011 – e non alla fattispecie in esame, che si è verificata nel 2015 - sussistendo, come già detto, una condizione di obiettiva incertezza normativa in ordine alla soggettività passiva del bookmaker estero operante in Italia, mediante propri intermediari, senza concessione, fino al momento della entrata in vigore della disciplina interpretativa del 2010”.

6. La tesi difensiva secondo cui l'Imposta Unica post-2016 (quale quella in esame) graverebbe solo sul margine del bookmaker (art. 1, co. 945, L. n. 208/2015) siccome imposta diretta radicata sui ricavi, con esclusione delle regole introdotte dalla L. n. 220/2010 (e, per la quantificazione induttiva, dalla L. n. 190/2014) non appare condivisibile, sia pure considerate le argomentazioni prospettate ed i precedenti di merito invocati.

6.1. Orbene la L. n. 220/2010 ha interpretato autenticamente (dunque, con efficacia ex tunc secondo la giurisprudenza costituzionale) gli artt. 1 e 3 del d.Lgs. n. 504/1998, estendendo la soggettività passiva e il presupposto oggettivo dell'imposta “comunque” anche ai casi di raccolta in assenza/inefficacia della concessione o senza collegamento al Totalizzatore nazionale.
Quanto alla l. n. 208/2015, il comma 945 disciplina – per talune tipologie di scommesse e modalità di raccolta – il criterio di commisurazione dell'imposta sul margine (differenza tra somme giocate e vincite corrisposte) a decorrere dal 1° gennaio 2016; nondimeno, tale disposizione non abroga l'intero impianto del
D.Lgs. n. 504/1998 né pone nel nulla gli strumenti induttivi di ricostruzione della base imponibile introdotti dall'art. 1, co. 644, L. n. 190/2014, quando il contribuente non sia collegato al sistema legale e non trasmetta la documentazione idonea a quantificare il margine. In altri termini l'astratta regola del margine post-2016 presuppone, per ovvie ed evidenti ragioni, un sistema di tracciabilità (collegamento al totalizzatore ed adempimenti connessi) che nella specie - secondo quanto è incontroverso - manca, e proprio a tale evenienza l'ordinamento ricollega – per l'anno in questione – l'uso del criterio forfetario provinciale (triplo della media) con aliquota massima.
Ciò è quanto l'Ufficio ha fatto, correttamente, sulla base del dettato dell'art. 1, co. 644, lett. g), L. n. 190/2014, come interpretato e applicato nelle controdeduzioni, in presenza di mancanza di riscontri e di assenza di collegamento al totalizzatore. In questo quadro, la pretesa di ricondurre tout court il caso Ricorrente_1 sotto il solo criterio del margine non è giuridicamente praticabile nelle concrete condizioni di cui al caso in esame, allorché – per come incontroverso – la raccolta è avvenuta senza collegamento e senza produzioni contabili idonee.
Sull'asserita incompatibilità con il diritto dell'Unione e sulla richiesta di disapplicazione dell'art. 1, co. 644,
L. n. 190/2014 la ricorrente deduce che il triplo della media provinciale (con aliquota massima) determini un trattamento discriminatorio contrario agli artt. 49 e 56 TFUE: l'argomento non convince;
ferma la non pacifica armonizzazione del settore, il diritto UE consente misure nazionali che perseguano obiettivi legittimi (tutela consumatori, ordine pubblico, contrasto alla criminalità, lealtà fiscale), purché siano proporzionate. Appare, pervero, corretta la contestazione da parte dell'ufficio resistente secondo cui il regime di tassazione sul margine non può applicarsi ai giudizi TAbet instaurati dal 2015, in poi, perché non sussistono i presupposti per farlo, ossia la concessione, la licenza ex art.88 del TULPS e soprattutto il collegamento con il totalizzatore nazionale oltre che l'aver allegato documentazione analitica valida.
Con riferimento alla individuazione della base imponibile, ad avviso di questa Corte di giustizia, correttamente l'ufficio ha utilizzato il metodo induttivo ex l'art. 24, comma 8, del d.l. 6 luglio 2011, n. 98, convertito dalla legge 13 luglio 2011, n. 111 norma la quale, come detto, stabilisce che l'Ufficio dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, anche sulla base dei fatti, atti e delle violazioni constatate dalla Guardia di Finanza o rilevate da altri organi di Polizia, procede alla rettifica e all'accertamento delle basi imponibili e delle imposte rilevanti ai fini dei singoli giochi, anche utilizzando metodologie induttive di accertamento per presunzioni semplici.
Il successivo comma 10 del citato articolo 24 prevede che nel caso di scommesse comunque non affluite al Totalizzatore Nazionale, ovvero nel caso di sottrazione di base imponibile all'imposta unica sui concorsi pronostici o sulle scommesse, l'Ufficio dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli determina l'imposta dovuta anche utilizzando elementi documentali comunque reperiti, pur se forniti dal contribuente, da cui emerge l'ammontare delle giocate effettuate. Deve però trattarsi di documentazione analitica, attendibile e vidimata.
In mancanza di tali elementi ovvero quando il contribuente si oppone all'accesso o non dà seguito agli inviti e ai questionari disposti dagli uffici, l'Ufficio dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, con riferimento alle annualità d'imposta a partire dal 2015 in poi, applica l'art.1, comma 644, della legge n. 190/2014 alla lettera g) che testualmente recita: “L'imposta unica di cui al decreto legislativo 23 dicembre 1998, n. 504, è dovuta dal titolare di ciascun esercizio operante sul territorio nazionale in cui si offre gioco con vincite in denaro ovvero di altro suo punto di raccolta in Italia collegatovi telematicamente. L'imposta si applica su di un imponibile forfettario coincidente con il triplo della media della raccolta effettuata nella provincia ove è ubicato l'esercizio o il punto di raccolta, desunta dai dati registrati nel totalizzatore nazionale per il periodo d'imposta antecedente a quello di riferimento, nonché con l'aliquota massima stabilita dall'articolo 4, comma 1, lettera b, numero 3.1), del citato decreto legislativo n. 504 del 1998. Per i periodi di imposta decorrenti dal 1° gennaio
2015 non si applica conseguentemente la disposizione di cui all'articolo 24, comma 10, del decreto-legge
6 luglio 2011, n. 98, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 luglio 2011, n. 111”, criterio che non appare contrario né alle disposizioni unionali richiamate né in contrasto con gli artt. 3, 53 e 97 Cost.
L'art. 1, comma, 945 L. n. 208/2015, vale a dire l'applicazione dell'imposta unica sul c.d. “margine” (differenza tra somme giocate e vincite corrisposte), non può logicamente applicarsi – come contestato da Agenzia delle Dogane - ai soggetti che, come Ricorrente_1, hanno ritenuto di non assoggettarsi al vincolo concessorio o al titolo regolarizzante previsto dall'art. 1 comma 643 della l. n. 190/2014, così come risultante dalle modifiche e dalle estensioni apportate dalla l.n. 208/2015, quindi non possono essere collegati al
Totalizzatore Nazionale, giacché, non è possibile applicare il meccanismo di liquidazione dell'imposta previsto dall'art. 24, comma 1, d.l. n. 98/2011 in assenza, come detto, di collegamento al Totalizzatore Nazionale.

6.2. Simili conclusioni appaiono in linea con Cass. n 27260/2023 la quale ha precisato che «quanto alle modalità di calcolo dell'imposta unica, dall'esame dei lavori preparatori ben si coglie la ratio dell'intervento normativo in esame: “La logica della forfetizzazione della base imponibile è particolarmente adatta a situazioni del genere, tenuto conto della difficoltà di omogeneizzare le situazioni passive del rapporto tributario con quelle dei concessionari di Stato, considerato anche il fatto che il paniere di offerta di un operatore della rete parallela è estremamente più ampio e variegato, giacché sganciato da regole cogenti predeterminate. Inoltre, il mancato collegamento al totalizzatore nazionale dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli…che consente di registrare, memorizzare e conservare tutte le singole giocate, comporta che la raccolta totale realizzata da questi soggetti non può in alcun modo essere ricostruita, anche perché essi fanno capo a soggetti che dichiarano di essere stabiliti all'estero, dove affluiscono le giocate effettuate. Pur sempre, però, la base imponibile resta ancorata alla raccolta di gioco, come in particolare previsto dall'articolo 2 del decreto legislativo n. 504 del 1998 relativamente alla raccolta di scommesse, che certamente costituisce la tipologia di gioco predominante tra quelle offerte dalla rete parallela innanzi detta. In particolare: - la media della raccolta provinciale già costituisce elemento di riferimento ai fini dell'accertamento (ai sensi dell'articolo 24, comma 10, del decreto legge 6 luglio 2011, n 98, convertito dalla legge 15 luglio 2011, n. 111); - ai fini della determinazione della base imponibile forfetaria, appare ragionevole prevederne un aumento in considerazione di quanto segue: - la raccolta degli operatori non autorizzati si avvale di una posizione di ampio favore rispetto agli operatori della rete legale, garantitagli dal mancato sostenimento degli oneri concessori e dal mancato assoggettamento ai relativi vincoli (dunque, potendo offrire quote molto più allettanti e così accaparrandosi maggiori quote di mercato); - la media presa a riferimento non comprende gli eventi ippici, mentre è da ritenere con sufficiente certezza che gli operatori non autorizzati (soprattutto se collegati a bookmakers esteri, come è nella realtà attuale) offrano anche, in misura consistente, scommesse su eventi ippici nazionali e stranieri;
- la stessa media non tiene inoltre conto dell'ampia gamma di scommesse su eventi diversi da quelli approvati dall'Agenzia delle dogane e dei monopoli (il c.d. “palinsesto ufficiale”, compreso quello c.d. “complementare”), eventi che notoriamente costituiscono una parte rilevante del business degli operatori non autorizzati;
- la media non tiene altresì conto del gioco on line, considerato che gli operatori fisici della rete legale non possono offrire gioco a distanza…tutti gli elementi anzidetti ben giustificano il rialzo rispetto alla “media” pari al triplo di questa. I soggetti in esame, infatti, già si attestano, verosimilmente, intorno ai valori massimi (se non superiori) di quella degli operatori della rete legale, data la posizione di ampio favore garantitagli dal mancato sostenimento degli oneri concessori e dal mancato assoggettamento ai relativi vincoli (dunque assai più in alto della media, potendo offrire quote più allettanti e così accaparrandosi maggiori quote di mercato). Inoltre, la possibilità di offrire molteplici prodotti, vietati agli operatori regolari, sia in termini di “palinsesto”, sia in termini di giochi (on line, ippica, ecc.), conducono a ritenere ragionevole prevedere la base imponibile forfetaria pari al triplo della media provinciale. Per quanto riguarda l'aliquota applicabile, l'articolo 4 del decreto legislativo n. 504 del 1998 prevede aliquote molto diversificate a seconda della tipologia di evento (26,80 per cento per i concorsi pronostici, 22,50 per cento per la scommessa tris, 15,70 per cento per ogni scommessa ippica, un ventaglio di aliquote che va dal 2 all'8 per cento per le scommesse sportive). La disposizione assume applicabile la massima aliquota prevista per le scommesse sportive (8 per cento), posto che la mancanza di collegamento di questi operatori al totalizzatore nazionale non consente di verificare le tipologie di eventi oggetto di scommessa”» ulteriormente rilevando che «sulla base di tali rilievi ed osservato che questa Corte ha già chiarito che, alla luce della giurisprudenza della C.G.U.E., la situazione di un centro di trasmissione dati che raccoglie scommesse per conto di una società che ha sede in un altro Stato membro non è analoga a quella degli operatori nazionali
(cfr. Cass., 14.4.2021, n. 9730), osserva altresì il Collegio come tanto la invocata disapplicazione del diritto interno quanto, in subordine, il chiesto rinvio pregiudiziale non appaiano meritevoli di seguito, considerando che la richiamata normativa mira, all'evidenza, non già a limitare la libertà di stabilimento o di prestazione di servizi quanto, al contrario, proprio a ristabilire un principio di parità di condizioni tra i concessionari della rete statale e gli operatori che comunque operano in Italia, benché privi di concessione statale».

6.3. Né coglie nel segno la tesi di parte ricorrente secondo cui la legge 28 dicembre 2015, n. 208 (legge di stabilità 2016), nell'introdurre il criterio di tassazione sulla differenza tra ammontare delle giocate e vincite corrisposte, ha avuto l'effetto di trasformare l'imposta unica sulle scommesse da imposta indiretta a imposta diretta, ragione per cui l'imposizione fiscale dovrebbe essere calcolata sui ricavi dell'attività del bookmaker, titolare dell'attività economica, con esonero del CTD sicché l'ufficio accertatore avrebbe errato nella individuazione e determinazione della pretesa fiscale. Una simile tesi, sulla scorta del quadro normativo di riferimento, si rivela priva di pregio alcuno posto che il legislatore, come dedotto da parte resistente, nell'introdurre il nuovo regime di tassazione sul margine, ha fatto riferimento al solo canale legale della raccolta scommesse, cioè alle sole scommesse raccolte in collegamento al totalizzatore nazionale, lasciando impregiudicato il meccanismo impositivo operante per gli operatori non collegati al circuito legale.

6.4. Occorre chiarire, altresì, che l'eccepita circostanza per cui la società ricorrente non risponde del reato di esercizio abusivo di attività di giuoco o di scommessa, previsto e punito dall'art. 4, commi 1 e 4-bis, della legge 13 dicembre 1989, n. 401, nessuna influenza produce sulla soggettività passiva della imposta unica sulle scommesse, che l'art. 3 del d.lgs. n. 504/98 riferisce a chiunque, con o senza concessione, gestisce i concorsi pronostici o le scommesse.
Non può, dunque, condividersi l'assunto secondo il quale dalla liceità penale del meccanismo di raccolta delle scommesse tramite CTD discende, quale logico corollario, la non assoggettabilità dell'attività svolta a sanzione tributaria, trattandosi di due piani distinti e separati, ben potendo un determinato fatto, nel caso di specie la gestione della scommessa per conto altrui, non configurarsi quale reato, per l'assenza di un elemento strutturale o per contrasto della norma interna con il diritto comunitario, ma tuttavia assumere i connotati di un illecito tributario sanzionabile.
Nel caso in esame, la misura induttiva ex art. 1, co. 644, L. n. 190/2014 opera in via sussidiaria e condizionata all'assenza di tracciabilità (mancato collegamento al Totalizzatore), costituendo un rimedio puntualmente riferito a situazioni in cui non sia altrimenti possibile ricostruire l'effettiva base imponibile. L'applicazione concreta per l'anno in esame – su un periodo limitato e con minimo edittale in tema di sanzioni – soddisfa il canone di proporzionalità, apparendo coerente con la finalità di recupero del gettito e di contrasto a fenomeni elusivi/ evasivi. Anche su questo versante la condotta dell'ufficio si appalesa legittima.
Va ribadito che deve essere esclusa la ricorrenza dell'incertezza per annualità successive alla L. n. 220/2010, atteso che la disposizione interpretativa autentica ha definito il perimetro della soggettività passiva e del presupposto dell'imposta, con conseguente venire meno dell'area di dubbio valorizzata dalla Corte costituzionale per gli anni anteriori al 2011. Nel nostro caso, in esame ricade pienamente post-2010, sicché non è configurabile l'esimente. Quanto alla proporzionalità, l'Ufficio ha applicato la misura calibrata sul grado minimo.

6.5. Le richieste di rinvio pregiudiziale e di questione di legittimità non superano, invero, il vaglio di rilevanza e necessità, alla luce di un quadro già esaminato dal giudice delle leggi e dal giudice dell'Unione; il procedimento ha rispettato le garanzie endoprocedimentali;
le sanzioni sono state irrogate nel minimo edittale e non ricorre l'esimente per incertezza oggettiva per annualità post-2010.
In conclusione va, quindi, rigettato l'appello.
Sussistono giusti motivi per compensare le spese del giudizio, stante la particolare complessità giuridica di talune questioni trattate.

P.Q.M.

La Corte di giustizia tributaria di II grado della Sicilia - sezione 8^- rigetta l'appello della Ricorrente_1
e conferma la sentenza n.4/2022 resa dalla Commissione Tributaria provinciale di Trapani;
spese compensate.
Così deciso in Palermo, nella Camera di consiglio del 12 settembre 2024.
IL RELATORE IL PRESIDENTE
IU GR FA AM