Sentenza n. 1583/2026
Depositata il 24/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della SICILIA Sezione 19, riunita in udienza il
22/05/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
ZINGALE PINO, Presidente
MIRABELLI EUGENIO, Relatore
QUARTARARO BALDASSARE, Giudice
in data 22/05/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 3207/2024 depositato il 26/06/2024

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Trapani - Via Francesco Manzo N. 8 91100 Trapani TP
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 Srl - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 10/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado TRAPANI sez. 2
e pubblicata il 02/01/2024
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TY9076D00909 IRPEF-ALTRO 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 885/2025 depositato il
26/05/2025
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1.- L'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale di Trapani, impugna la sentenza n. 10/02/24 – pubblicata in data 02.01.2024, con cui la C.G.T. di primo grado di Trapani, ha accolto il ricorso, annullando l'avviso di accertamento impugnato e compensato le spese di lite, proposto dalla società Resistente_1 Srl”, rappresentata e difesa come in atti, avverso l'avviso di accertamento – distinto in epigrafe, per IRES, IRAP ed IVA anno 2018, avendone contrastato la legittimità ed il merito, nonché la mancanza di prove sulla percentuale dei ricavi.
2.- Si è costituita la società originaria ricorrente che, replicando alle argomentazioni dell'Agenzia appellante, ha concluso per il rigetto dell'appello di quest'ultima, con conseguente conferma della decisione impugnata, con vittoria di spese e compensi del doppio grado di giudizio.
3.- All'udienza pubblica del 22 maggio 2025, la causa è stata posta in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

4.- L'appello agenziale è fondato e, per l'effetto, in riforma della decisione impugnata deve essere respinto il ricorso introduttivo di primo grado.
5.- Va doverosamente premesso che con ricorso notificato in data 02/12/2022 la predetta compagine sociale ha impugnato l'avviso di accertamento n. TY9076D00909-2022 emesso per l'anno d'imposta 2018.
Il predetto atto impositivo poggia le proprie fondamenta tanto sul processo verbale di constatazione (d'ora in avanti anche PVC) redatto dalla Guardia di Finanza a conclusione di una verifica fiscale condotta nei confronti della compagine appellata per gli anni d'imposta dal 2014 al 2018 (si veda fascicolo processuale), quanto sul successivo avviso di accertamento n. TY9036D00706/2022 che ne ha recepito i rilievi.
Infatti, relativamente al periodo intercorrente dal 01/01/2017 al 06/03/2018, nel verbale sono stati constatati maggiori ricavi per euro 2.129.287,00 rilevanti ai fini IRES, IRAP ed IVA, oltre ad emergere talune irregolarità afferenti l'impiego di lavoratori “in nero” debitamente segnalate alle competenti Direzioni Provinciali del
Lavoro, dell'INPS e dell'INAIL di Trapani (cfr. fogli nn. 22-23 del pvc).
Dopo la notifica del pvc la società non ha presentato osservazioni e richieste ai sensi dell'art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000.
Conseguentemente, in data 30/09/2022, l'Ufficio ha proceduto a notificare il prodromico avviso di accertamento n. TY9036D00706/2022 relativo al periodo d'imposta 2018.
Per quanto d'interesse ai fini del presente giudizio con tale atto è stata operata una rideterminazione induttiva dei maggiori ricavi constatati dai militari per il periodo in esame, in analogia a quanto occorso con l'atto di adesione siglato con la parte per l'anno d'imposta 2014.
Nello specifico, partendo dalla percentuale media di ricarico determinata con il pvc (118,54%), l'Ufficio ha proceduto anche per l'anno 2018 al ricalcolo della medesima in senso favorevole al contribuente, ovvero nella misura del 75,02%.
Inoltre, tenuto conto del fatto che l'ammontare dei proventi complessivamente rideterminati dalla Guardia di Finanza ha riguardato il periodo 01/01/2017 – 06/03/2018, l'Ufficio ha correttamente calcolato la quota parte di tali componenti positivi di reddito di competenza dell'anno 2018, con l'effetto che per tale ultimo periodo i ricavi conseguiti sono stati nel complesso quantificati nella più tenue misura di euro 445.618,17.
Sottraendo all'importo così quantificato la quota parte dei proventi dichiarati dalla società appellata per il medesimo periodo, è stato ricavato l'ammontare dei maggiori ricavi sottratti a tassazione, pari ad euro
209.545,23.
Avverso tale atto impositivo la società ha proposto impugnazione ed il relativo giudizio di primo grado si è concluso con l'accoglimento integrale delle doglianze di parte appellata mediante la sentenza n. 07/02/2024; tale decisione, tuttavia, è stata integralmente riformata, con decisione che è stata assunta da questo stesso
Collegio nella medesima camera di consiglio in cui è stata decisa la presente causa.
La superiore premessa appare necessaria in quanto sulla scorta del suddetto avviso di accertamento n.
TY9036D00706/2022, che a tutti gli effetti costituisce l'atto presupposto a quello oggi in contestazione,
l'Ufficio ha proceduto a notificare l'avviso n. TY9076D00909/2022 per cui è causa.
Trattandosi di società a ristretta base partecipativa ed operando - per costante giurisprudenza di legittimità
e merito - la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili, infatti, con l'atto di cui trattasi l'Ufficio finanziario ha proceduto a recuperare le ritenute a titolo d'imposta non operate dalla socità sugli utili extra bilancio presuntivamente distribuiti ai soci in proporzione alle relative quote di partecipazione nella società.
L'ammontare della ripresa fiscale in discussione risulta pari ad euro 54.481,76 (oltre sanzioni ed interessi), ed è stata ottenuta applicando ai ricavi induttivamente accertati (euro 209.545,23) l'aliquota di legge stabilità nella misura del 26% (art. 1, comma 1003, Legge di Stabilità 2018).
6.- L'Agenzia appellante ha chiesto la riforma della sopra ricordata decisione per:
1) VIOLAZIONE DELL'ART. 112 C.P.C. RECANTE IL PRINCIPIO DI CORRISPONDENZA TRA CHIESTO
E PRONUNCIATO;

2) OMESSA E/O ERRATA VALUTAZIONE DEI FATTI E DEI TEMI OGGETTO D'INDAGINI RILEVANTI AI
FINI DELLA CONTROVERSIA;
VIOLAZIONE E/O FALSA APPLICAZIONE DELL'ART.

5-TER DEL D.LGS.
218/97 E DELL'ART. 51 D.P.R. 633/72;
3) VIOLAZIONE E/O FALSA APPLICAZIONE DELL'ART. 39 DEL D.P.R. 600/73.
4) SUL TEMA DELLA PRESUNZIONE DI DISTRIBUZIONE DEGLI UTILI EXTRACONTABILI NELLE
SOCIETA' A RISTRETTA BASE SOCIALE

7. Con riferimento alle prime tre doglianze, si riporta la motivazione resa in pari data , da questo stesso
Collegio, all'esito della causa “prodromica”, come prima premesso.
8.- Con riferimento alla prima doglianza, il Collegio rileva che, per giungere alla conclusione di annullare l'atto per cui è causa, i Giudici di primo grado hanno trasfuso nel giudizio riguardante l'anno 2018 le argomentazioni espresse con la sentenza emessa per l'anno d'imposta 2015, ancorché non pertinenti al caso di specie, decidendo - di fatto - anche su una ripresa fiscale che non è stata oggetto di contestazione ad opera della società appellata.
Ed invero, già con le controdeduzioni di I grado l'Agenzia ha avuto modo di rilevare come nessuna censura relativa al recupero dei corrispettivi imponibili ai fini IVA di cui è stata omessa la presentazione della relativa dichiarazione annuale (euro 1.212.604,00, con la correlata imposta al 22% ammontante ad euro 266.773,00) fosse stata sollevata dalla società, essendosi quest'ultima limitata a contestare la sola ripresa derivante dai maggiori ricavi induttivamente accertati sulla base del PVC. Dunque, l'Ufficio ha posto il risalto il carattere di definitività assunto dalla pretesa erariale correlata ai suddetti corrispettivi rilevanti ai fini IVA - in questa sede ribadita, con la conseguenza che in nessun caso poteva disporsi in primo grado l'integrale annullamento dell'avviso impugnato.
Con la decisione di accogliere in toto il ricorso, invece, emerge in tutta evidenza come la Corte di primo grado abbia annullato anche tale recupero, senza peraltro entrare minimamente nel merito della questione
(anche perché non contestata dalla società e, per l'effetto, non sottoposta alla cognizione dell'organo giudicante), in aperta violazione del principio di corrispondenza tra “chiesto” e “pronunciato” sancito dall'art. 112 c.p.c.
Oltre a non sollevare alcuna contestazione in seno al ricorso, non è superfluo osservare, esaminati gli atti, che nel proprio scritto difensivo la società ha taciuto pure sul fatto di non aver ottemperato all'esibizione dei documenti (registri IVA e liquidazioni periodiche) richiesti con l'invito di comparizione emesso ai sensi dell'art. 51 D.P.R. 633/72, su cui si tornerà, scrutinando il secondo motivo di appello.
8.1.- Ugualmente, la violazione dell'art. 112 c.p.c. è stata reiterata dai primi Giudici anche nella parte della sentenza con cui hanno dichiarato la nullità dell'atto “…per omessa notificazione dell'invito al contraddittorio”, stante che - a loro dire - ciò avrebbe determinato la mancata instaurazione del dialogo preventivo tra Ufficio
e Contribuente.
Orbene,, differentemente dai ricorsi presentati per altre annualità, alcune dei quali sottoposti in grado di appello al vaglio di questo stesso Collegio, nessuna eccezione in tal senso è stata mossa dalla società nel gravame formulato per l'anno d'imposta 2018.
9.- Con riferimento alla seconda doglianza, il Collegio rileva che, per giungere alla conclusione di annullare l'atto per cui è causa, i Giudici di primo grado hanno trasfuso nel giudizio riguardante l'anno 2018 le argomentazioni espresse con le sentenze emesse per i precedenti periodi d'imposta 2015-2016-2017, ancorché non pertinenti al caso di specie.
Infatti, assumendo che l'Ufficio avrebbe reiterato, anche nel 2018, il mero errore materiale di indicazione di una data di avvio del contraddittorio incompatibile con la data di notifica del medesimo invito occorso nel
2015, i primi Giudici affermano in sentenza che “Deve accogliersi, per motivo di legittimità, l'eccezione di nullità dell'avviso per omessa notificazione dell'invito al contraddittorio”, in quanto “… l'invito al contraddittorio
è un atto unilaterale recettizio ed al contribuente non possono imputarsi obblighi non previsti dalla legge.
Pertanto, l'invito al contraddittorio errato equivale al mancato invio e determina la nullità conseguente dell'avviso di accertamento”.
In realtà, contrariamente a quanto occorso nel periodo d'imposta 2015, per l'anno 2018 (interessato nell'odierna causa) nessun errore in tal senso è stato commesso dall'Ufficio nell'indicazione delle date ivi presenti, tra l'altro essendo stato precisato dall'Agenzia che per la precedente annualità (come anche per il 2016) si tratta di un invito al contraddittorio emesso ai sensi dell'art.

5-ter del D.lgs. 218/97, mentre per l'ann0 2018 si tratta di un invito di comparizione finalizzato all'esibizione dei documenti emesso ai sensi dell'art. 51 D.P.R. 633/72.
Ed infatti, ferma restando la differente natura tra i due inviti poc'anzi accennata, mentre il 2015 si caratterizza per la circostanza che la data di convocazione per l'instaurazione del contraddittorio contenuta nell'invito emesso (16/09/2020) risulta non compatibile (in quanto antecedente) con la data in cui è occorsa la notifica del medesimo invito (09/10/2020), il 2018, al pari del 2016, non presenta alcuna anomalia di date in tal senso, stante che il periodo entro cui esibire la documentazione ivi richiesta è fissato per i 15 giorni successivi alla notifica dell'invito stesso.
Parimenti, sotto tale aspetto, la presente fattispecie non risulta sovrapponibile neppure a quella caratterizzante il 2017, per il semplice fatto che per detta ultima annualità nessun invito di alcun tipo è stato emesso dall'Ufficio.
Sulla scorta di quanto precede, pur rimarcando nuovamente la differente tipologia di invito emesso per l'anno in discussione, ne deriva che per il 2018 la società appellata è stata perfettamente messa nelle condizioni di poter esibire i documenti richiesti in dipendenza dell'omissione dichiarativa commessa ai fini IVA e, con l'occasione, instaurare il contraddittorio per fornire, eventualmente, i chiarimenti anche per i rilievi riguardanti il PVC, ma si tratta di una circostanza del tutto assente per via della totale inottemperanza alla richiesta di esibizione documentale contenuta all'invito ricevuto, così come accaduto anche per le annualità 2015-2016.
L'insussistenza di qualsivoglia incongruenza di date nel periodo d'imposta di cui trattasi, quindi, è fuori discussione, ma, illegittimamente, la decisione resa dalla Corte di primo grado si è basata anche su tale aspetto nonostante, non sia stata in alcun modo oggetto di censura ad opera della società.
Quanto precede certifica in maniera evidente l'erroneità e l'illegittimità della sentenza di cui l'Agenzia chiede la riforma, stante che i Giudici di primo grado hanno palesemente omesso di valutare i reali fatti in causa occorsi per l'annualità 2018 e, per di più, non hanno colto che con la “diversa” tipologia di invito ritualmente notificato, in realtà è stata la società a non voler instaurare alcuna forma di dialogo.
Va rilevato, inoltre, che la decisione di ritenere nullo l'atto impositivo in virtù dell'asserito mancato svolgimento del contraddittorio per causa imputabile all'Ufficio, si pone in contrasto con quanto disposto dall'art.

5-ter del
D.lgs. 218/97.
A tale proposito non è superfluo osservare che, nel caso in discussione, l'instaurazione del contraddittorio, comunque avviato dall'Ufficio, assume soltanto carattere facoltativo.
Il tenore della norma contenuta nell'art.

5-ter del D.lgs. 218/97, infatti, è estremamente chiaro al riguardo recitando che “L'ufficio, fuori dai casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, prima di emettere un avviso di accertamento, notifica l'invito a comparire di cui all'art. 5 per l'avvio del procedimento di definizione dell'accertamento”.
In altri termini, è già la normativa sopra riportata a stabilire l'ipotesi in cui non è obbligatoria l'attivazione del contraddittorio prima dell'emissione dell'avviso di accertamento, individuandola proprio nel caso di notifica del PVC.
E' agevole dedurre, dunque, come l'atto impositivo oggi in discussione rientri in pieno nella fattispecie contemplata dalla legge ai fini della non obbligatorietà di quel contraddittorio affermato - invece - dal primo
Collegio, proprio perché fondato sulle risultanze del PVC consegnato alla società appellata a conclusione di una verifica fiscale.
La Circolare agenziale n. 17/E del 22.06.2020 emanata per fornire chiarimenti sul tema, al punto 3
(denominato “Esclusione dall'applicazione dell'istituto”) precisa le ragioni sottese alla scelta operata in tal senso dal Legislatore, laddove specifica come “L'obbligo di avvio del procedimento di adesione su iniziativa dell'ufficio è escluso nei < da parte degli organi di controllo>>. La disposizione va intesa nel senso che, in presenza di un processo verbale <> l'ufficio non è tenuto, obbligatoriamente, ad avviare il procedimento con adesione;
si osserva che, in tal caso, il contribuente già beneficia della specifica garanzia prevista dall'art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente)”.
Esattamente come nell'odierna fattispecie, dove la società contribuente ha avuto a disposizione 60 giorni di tempo, decorrenti dalla notifica del PVC, per presentare memorie ed osservazioni, ma - come già rilevato
- nulla ha prodotto a chiarimento della propria posizione fiscale. Vero è che al paragrafo successivo la suddetta circolare riporta che “seppur non obbligatorio per legge, è sempre opportuno che l'ufficio attivi il contraddittorio (…)”, ma rimane il fatto che l'opportunità di aprire un contraddittorio non ne costituisca l'obbligatorietà.
In definitiva, emerge nuovamente l'illegittimità del provvedimento decisionale, fermo restando che è chiaro che, nella fattispecie in discussione, la società appellata avrebbe comunque potuto cogliere l'opportunità di fornire dei chiarimenti anche sui rilievi derivanti dal PVC, qualora avesse dato seguito all'invito per l'esibizione dei documenti ex art. 51 D.P.R. 633/72 formulato dall'Ufficio in ragione dell'omissione dichiarativa commessa ai fini IVA.
9.1.- Con il pronunciamento reso, la Corte di primo grado ha totalmente trascurato di valutare le conseguenze derivanti dalla mancata ottemperaza al predetto invito.
Nelle pagg.

5-6 delle controdeduzioni di primo grado L'Agenzia ha avuto modo di evidenziare le conseguenze di una simile condotta, laddove è stato precisato che l'inottemperanza all'invito emesso a norma dell'art. 51 del D.P.R. 633/72 preclude al contribuente, per l'effetto, la possibilità di esibire in sede contenziosa i documenti precedentemente richiesti e non consegnati, come del resto riportato nelle avvertenze contenute nel medesimo invito.
Ed infatti, in quella sede si è precisato che l'art. 51 all'ultimo comma dispone testualmente che “Per
l'inottemperanza agli inviti di cui al secondo comma, numeri 3) e 4), si applicano le disposizioni di cui ai commi terzo e quarto dell'articolo 32 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600,
e successive modificazioni”.
A sua volta l'art. 32 al comma 4, testualmente prevede che “Le notizie ed i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri ed i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agli inviti dell'ufficio non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente, ai fini dell'accertamento in sede amministrativa e contenziosa. Di ciò l'ufficio deve informare il contribuente contestualmente alla richiesta” (enfasi volutamente aggiunta), mentre al comma 5 sancisce a chiare lettere che “Le cause di inutilizzabilità previste dal terzo comma non operano nei confronti del contribuente che depositi in allegato all'atto introduttivo del giudizio di primo grado in sede contenziosa le notizie, i dati, i documenti, i libri e i registri, dichiarando comunque contestualmente di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici per causa a lui non imputabile”.
Con sentenza n. 5734 del 23/03/2016 la Suprema Corte ha ribadito che “il tenore letterale della norma consente di enucleare una efficacia automatica della sanzione di inutilizzabilità della documentazione prodotta tardivamente”, in presenza dei presupposti ivi previsti, in quanto la comminatoria è direttamente e oggettivamente riferita agli stessi e non è stabilito alcun ulteriore meccanismo di attivazione di parte, al contrario di quanto avviene per la deroga all'inutilizzabilità prevista nel successivo comma 5, che deve essere fatta valere dal contribuente, con le modalità ivi previste, entro il termine per il deposito dell'atto introduttivo di primo grado.
Sul tema della mancata esibizione della documentazione e/o delle notizie non addotte, così come nella fattispecie in esame, la stessa Corte di Cassazione si è successivamente soffermata con la sentenza n.
21823 del 7 settembre 2018, ribadendo quel consolidato orientamento in base al quale “il comportamento del contribuente che ometta di rispondere ai questionari previsti dal Dpr 600/1973 e non ottemperi alla richiesta di esibizione di documenti e libri contabili relativi all'impresa esercitata, impedendo in tal modo o, comunque, ostacolando la verifica da parte dell'ufficio dei redditi prodotti, vale di per sé a ingenerare un sospetto sull'attendibilità di dette scritture, rendendo “grave” la presunzione di attività non dichiarate e legittimo l'accertamento induttivo ai sensi dell'articolo 39, primo comma, lettera d), del Dpr 600/1973” (si veda anche Cass. sentenza 17968/2013).
A rigor di legge, il contribuente può conseguire una deroga all'inutilizzabilità solo ove ricorrano le condizioni previste dall'articolo 32, quinto comma, del DPR 600/1973, ovvero qualora comprovi che l'inadempimento alle richieste dell'Ufficio è dipeso da cause a lui non imputabili e sempre che i documenti vengano depositati in giudizio in allegato all'atto introduttivo.
Entrambe condizioni, come si può agevolmente constatare, non ricorrono nel caso de quo, posto che controparte non solleva alcuna censura al riguardo, non deposita i registri IVA richiesti e, da ultimo, non rappresenta le cause a lui non imputabili che non gli avrebbero permesso di ottemperare alla richiesta di esibizione dei documenti fatta dall'Ufficio in fase amministrativa.
Nondimeno, a confermare ulteriormente che la decisione dei primi Giudici non ha tenuto conto dei reali fatti in causa, sovviene quanto statuito a pag. 3 della sentenza, laddove la Corte afferma che “L'errore di fondo dei verificatori sta, appunto, nella circostanza di aver determinato la percentuale di ricarico su fatture passive a ritroso negli anni precedenti”.
Invero, per l'anno 2018 (al pari del periodo d'imposta 2017) non si pone alcun problema di applicazione a ritroso da altra annualità della percentuale di ricarico, in quanto il margine in parola è stato calcolato tenendo conto proprio dei documenti relativi al 2018, con la conseguenza che è evidente che nessuna problematica afferente la diversità dei vari periodi d'imposta può sorgere per l'annualità di cui trattasi.
Né è condivisibile la successiva affermazione fatta dal Collegio di primo grado, secondo cui in ciascun anno
“…diverse possono essere le percentuali di ricarico…”, atteso che, per comune esperienza, i margini di ricarico non costituiscono delle variabili occasionali come correttamente sancito dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 11717 del 12 aprile 2022.
10.- Con riferimento alla terza doglianza, nel merito della controversia il Collegio di primo grado ha ritenuto che l'avviso di accertamento analitico-induttivo sia illegittimo in quanto le presunzioni su cui si fonda sarebbero, in realtà, dei meri indizi che non integrano quel processo inferenziale che consente di desumere un fatto ignoto partendo da un fatto noto.
In questa direzione, la Corte di primo grado ha affermato che “…la difformità della percentuale di ricarico applicata dal contribuente rispetto a quella mediamente riscontrata nel settore di appartenenza …” può legittimare l'accertamento presuntivo “…soltanto se raggiunge livelli di abnormità ed irragionevolezza tali da privare la documentazione contabile di ogni attendibilità”.
Sempre a detta dei primi Giudici, nel caso di specie, il predetto livello di abnormità/irragionevolezza “non sarebbe affermata, né tanto meno giustificata”, in quanto la verifica ed il conseguente accertamento sarebbero fondati sull'unico indizio della percentuale di ricarico che, sempre a loro dire, sarebbe stata determinata in maniera arbitraria e su anni successivi a quello accertato.
Pertanto, la Corte di primo grado ha ritenuto errato e lacunoso il metodo adottato per la ricostruzione dei ricavi, nella considerazione che ogni periodo d'imposta è diverso, come diverse sarebbero anche le percentuali di ricarico, giungendo anche a ritenere che la medesima percentuale sarebbe stata ricavata da una verifica a campione.
L'Agenzia appellante ha rappresentato che la verifica eseguita nei confronti della società appellata ha coinvolto un ampio periodo d'indagine intercorrente dal 2014 al 2018.
Le predette annualità si caratterizzano per le seguenti specificità:
1) anno 2014: a fronte di un volume d'affari conseguito per euro 1.034.039,00 e di 7 dipendenti (su 11 complessivamente ricavati dalle CU inviate) impiegati per la maggior parte dell'anno, controparte dichiara un utile civilistico pari ad euro 9.740,00 ed un reddito fiscale pari ad euro 17.894,00;
2) anno 2015: a fronte di un volume d'affari conseguito per euro 849.352,00 e di 5 dipendenti (su 11 complessivamente ricavati dalle CU inviate) impiegati per la maggior parte dell'anno, controparte dichiara un utile civilistico pari ad euro 8.630,00 ed un reddito fiscale pari ad euro 14.566,00;
3) anno 2016 (quello che oggi ci occupa): a fronte di un volume d'affari conseguito per euro 1.160.162,00
e di 7 dipendenti (su 11 complessivamente ricavati dalle CU inviate) impiegati per la maggior parte dell'anno, controparte dichiara un utile civilistico pari ad euro 10.127,00 ed un reddito fiscale pari ad euro 16.443,00;
4) anno 2017: a fronte di un volume d'affari conseguito per euro 1.529.615,00 e di 8 dipendenti (su 11 complessivamente ricavati dalle CU inviate) impiegati per la maggior parte dell'anno, controparte dichiara un utile civilistico pari ad euro 4.710,00 ed un reddito fiscale pari ad euro
8.471,00;
5) anno 2018: a fronte di componenti positivi di reddito conseguiti per euro 1.212.604,00 e di 6 dipendenti
(su 11 complessivamente ricavati dalle CU inviate) impiegati per la maggior parte dell'anno, parte appellata dichiara una perdita civilistica e fiscale pari ad euro 42.153,00. Ai fini IVA, invece, nulla dichiara in virtù dell'omessa presentazione della relativa dichiarazione annuale.
Ad avviso dell'Agenzia, si tratta di dati che già di per sé evidenziano in maniera sintetica ma significativa l'antieconomicità gestionale che ha caratterizzato tutti gli anni accertati e che non rende credibili i dati reddituali dichiarati dalla compagine sociale, specialmente se si considera che il rendimento offerto ai soci si attesta su dei livelli inferiori alle retribuzioni corrisposte ai dipendenti, nonché se si tiene conto del fatto che le basse percentuali di ricarico desunte dalle scritture contabili tenute dalla società per tutte le annualità mal si conciliano con quelle - notoriamente più elevate - caratterizzanti il settore dell'abbigliamento.
Invero, è di comune esperienza il fatto che nel settore in cui opera la società appellata il margine di ricarico risulta attestarsi mediamente intorno a non meno del 100%, anche perché, diversamente opinando e volendo dar seguito alla percentuale dichiarata dalla società del 14,71% circa, si perverrebbe alle vendite sottocosto nei periodi dei saldi stagionali. Nella stessa direzione, del resto, depone la circostanza che, nel corso della verifica, è stata rilevata la presenza di personale dipendente in “nero”, costituendo anch'esso un fattore sintomatico di ricavi sottratti ad imposizione in corrispondenza (quantomeno) a costi sostenuti in nero.
Sul tema dell'antieconomicità la Corte di Cassazione è pressoché unanime nell'affermare fin dal 2008 (cfr. sentenza n. 23635/2008) che, una vota contestata dall'Amministrazione finanziaria l'antieconomicità del comportamento del contribuente, poiché assolutamente contrario ai canoni dell'economia, incombe sul soggetto passivo l'onere di fornire le necessarie spiegazioni e prove, essendo - in difetto - pienamente legittimo il recupero fiscale da parte dell'Ufficio (si veda ordinanza n. 1282 del 22 gennaio 2021, ma anche ordinanze n. 26773 del 25 novembre 2020, n. 23427 del 26 ottobre 2020 e n. 19461 del 18 settembre 2020, oltre a sentenze 25257/2017 e 26036/2015).
Infatti, l'attività produttiva è condotta con metodo economico quando è diretta al procacciamento di entrate remunerative dei fattori produttivi investiti.
E' possibile che, per ragioni contingenti, la gestione sia in perdita o consegua utili minimi, ma è il contribuente, secondo l'orientamento univoco della giurisprudenza di legittimità, che ha l'onere di provarlo.
Dunque, il consolidato pensiero della prevalente giurisprudenza – di legittimità e merito – è chiaro sul punto:
i comportamenti “antieconomici” contrari al concetto stesso di impresa e alla sua finalità lucrativa tesa alla massimizzazione dei profitti, nonché all' id quod plerumque accidit, costituiscono elementi che richiedono all'imprenditore un onere di argomentazione, da assolvere adducendo spiegazioni credibili, attendibili e realistiche, delle apparenti discrepanze. Oltre a ciò, l'Agenzia ha evidenziato qualche altro aspetto che ha interessato il periodo di verifica in esame.
In relazione al periodo d'imposta 2018, fatta eccezione per l'incontestato recupero IVA correlato all'omissione dichiarativa commessa di cui si è ampiamente trattato in precedenza, l'Ufficio ha proceduto ad emettere l'avviso oggi in discussione operando in termini pressoché analoghi al 2014, ovvero tenendo conto delle risultanze compendiate nel PVC e degli esiti raggiunti a seguito del contraddittorio svolto per tale precedente annualità.
Il Collegio non può non constatare come i rilievi contestati con l'atto impositivo – oggetto dell'odierna causa
- sono sostanzialmente analoghi a quelli sollevati nel 2014, con la differenza che per quest'ultimo periodo la società ha partecipato al contraddittorio instaurato a seguito di invito, mentre per l'anno oggi in discussione
(2018) la medesima non ha ottemperato a quanto chiesto con l'invito sopra citato, non esibendo in tal modo alcun prospetto/documentazione utile a consentire almeno un riesame della pretesa formulata nell'invito.
Come si evince dalle motivazioni dell'avviso di accertamento, dal PVC in questo richiamato e dall'accertamento con adesione che ha definito la precedente annualità 2014, l'Ufficio, constatata l'applicazione – ad opera della società – di un margine di ricarico sulle vendite, ritenuto troppo esiguo e non congruo (14,71%), ha effettuato la ricostruzione, sulla base dei seguenti criteri:
1) la percentuale di ricarico è stata comunque ricalcolata in misura notevolmente superiore a quella asseritamente praticata dalla società, così come rinveniente dalla contabilità (75,02% versus 14,71%);
2) nessuna variazione è stata apportata al costo del venduto quantificato dai verbalizzanti per il periodo
01/01/2017 – 06/03/2018 quale base su cui è stata commisurata la percentuale di ricarico utile a determinar i ricavi sottratti a tassazione, se non per la necessaria imputazione pro-quota tra gli anni 2017-2018;
E' stato, altresì, rappresentato che alle medesime conclusioni circa le infedeltà dichiarative commesse è pervenuta la G.d.F. prima e l'Ufficio poi. A confermare ulteriormente la legittimità dell'atto impugnato va poi considerato che, come si evince dalle motivazioni dell'avviso di accertamento, dal PVC e dall'accertamento con adesione che ha definito la precedente annualità 2014, l'Ufficio ha effettuato la ricostruzione:
- utilizzando le dichiarazioni rese della parte in sede di verifica in merito agli utili sul fatturato riconosciuti;

- considerando gli sconti stagionali applicati;

- enendo conto dei controlli incrociati effettuati nei confronti di alcuni clienti della società verificata;

- operando la correzione dell'errore di calcolo effettuato dai verificatori, come già fatto per il 2014 al quale la parte ha aderito, rideterminando la percentuale di ricarico medio ponderato da accertare, riducendola dal
118,54% al 75,02%.
Ne consegue, altresì, che legittimo e privo di censure risulta il richiamo del PVC contenuto nella parte motiva dell'accertamento quale parte integrante dell'atto impositivo, data la legittimità del ricorso alla “motivazione per relationem” come da consolidato orientamento giurisprudenziale (di legittimità e di merito).
Parimenti, corretta è l'ulteriore attività di valutazione degli atti effettuata dall'Ufficio in analogia a quanto effettuato nel 2014, giunta fino a rilevare l'errore di calcolo commesso dai verificatori e correggerlo anche per l'anno 2018 a tutto vantaggio della società, così da ben porre in risalto i presupposti di fatto e di diritto su cui si basa la pretesa accertata e, per converso, a rendere infondate le doglianze della medesima.
In relazione al presunto errore in merito alla valorizzazione del costo del venduto, così come eccepito dalla società nelle pagg. 5 e 6 del ricorso emerge l'infondatezza dei motivi di doglianza espressi al riguardo. A detta della società, sia la G.d.F. che l'Ufficio sarebbero incorsi nell'errore di assumere un valore delle rimanenze iniziali al 01/01/2018 errato (euro 478.364,31 in luogo di euro 895.833,00), riverberando lo stesso modus operandi compiuto per l'anno 2017 e mettendo insieme i valori relativi alla contabilità afferenti tale biennio.
Sul punto, intanto si osserva la contraddizione in cui cade la società appellata, in quanto dalla lettura di pag.
8 del ricorso opposto per l'anno 2017 afferma che tale valore (euro 478.364,31) potrebbe valere per l'anno
2018, salvo negare tale circostanza a pag. 5 del ricorso relativo al presente giudizio.
In secondo luogo, si osserva che la valenza probatoria dell'inventario in parola non può essere messa in discussione perché si tratta di un documento redatto dalla stessa società che prende in considerazione tutte le fatture di acquisto relative ai periodi d'imposta 2017/2018, oltre che per il fatto che la contabilità è risultata inattendibile in alcune sue parti e l'Ufficio ha correttamente ragguagliato alla durata dell'anno 2018 l'importo dei maggiori ricavi accertati.
Tale ultima operazione è stata eseguita proprio per tener conto della circostanza che il valore del costo del venduto desunto dall'inventario abbraccia l'arco temporale ultrannuale 01/01/2017 - 06/03/2018, per cui si
è resa doverosa la corretta ripartizione pro-quota dell'importo tra i due periodi d'imposta accertati.
Sul tema dell'inidoneità del calcolo effettuato dall'Ufficio a rappresentare le reali condizioni dell'impresa, invece, all'affermazione della società che non sarebbe stato fatto alcuno specifico riferimento alle fatture del
2018, che non sarebbero state considerate le variabili specifiche della merce trattata nel 2018 e che non sarebbero state messe a confronto le aziende fornitrici di tale periodo, l'Agenzia ha ribattuto che le determinazioni sono state raggiunte tenendo in considerazione l'inventario consegnato dalla società, che tiene conto di tutte le fatture di acquisto del periodo in discussione, nonché delle variabili specifiche afferenti la merce ivi documentata e i relativi fornitori.
Questo Collegio, dunque, non condivide le statuizione della decisione impugnata, là dove il Giudice di primo grado ha erroneamente affermato che nel caso di specie:
i. la divergenza tra la percentuale di ricarico dichiarata ed accertata non sarebbe abnorme ed irragionevole;

ii. la medesima percentuale costituirebbe l'unico elemento preso in considerazione per la ricostruzione induttiva dei ricavi;

iii. non si sarebbe tenuto delle specificità caratterizzanti ciascun periodo d'imposta;
iv. il ricarico sarebbe stato estrapolato in maniera arbitraria in quanto ricavato sulla base di un campione e senza tener conto dei quantitativi acquistati.
In merito alla presunzione di inattendibilità della contabilità, che la società ritiene che l'Amministrazione deve provare e non presumere, invece, si osserva quanto segue.
Ribadito che l'inventario preso a base per la rideterminazione induttiva dei ricavi è stato quello fornito ai militari ad opera della società, che risulta essere completo ed analitico poiché tiene conto di tutta la merce nella disponibilità della società (anche di quella in conto visione presso terzi), al foglio n. 12 del PVC, i verbalizzanti dichiarano che “in considerazione che la Resistente_1 srl consegna i beni in conto deposito/visione (…) si è ritiene opportuno prendere in considerazione l'inventario esibito dalla parte, che come tra l'altro dichiarato dalla stessa è omnicomprensivo di tutti i beni merce di proprietà dell'azienda comprensivi di quelli in conto deposito”, come peraltro ribadito a pag. 3 dell'avviso di accertamento.
Orbene, le argomentazioni espresse da parte appellata nel ricorso con il motivo di doglianza “VIOLAZIONE DELL'ART. 62-SEXIES DEL D.L. 30.08.1993, DELL'ART. 38 e 39 D.P.R. 600/1973” non colgono nel segno, posto che con entrambi gli inventari (quello stilato dai verbalizzanti e quello consegnato dalla società, si giunge ad una determinazione di maggiori ricavi non dichiarati che riflette le gravi incongruenze constatate.
La Corte di Cassazione, con sentenza n. 8690 del 29.03.2021, così ha testualmente statuito: “Peraltro, questa Corte ha ribadito che in tema di accertamento delle imposte sui redditi, la presenza di scritture contabili formalmente corrette non esclude la legittimità dell'accertamento analitico-induttivo del reddito d'impresa (…) qualora la contabilità stessa possa considerarsi complessivamente inattendibile in quanto confliggente con i criteri della ragionevolezza, anche sotto il profilo della antieconomicità del comportamento del contribuente. In tali casi, pertanto, è consentito all'ufficio dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate e desumere, sulla base di presunzioni semplici – purché gravi, precise e concordanti- maggiori ricavi o minori costi, ad esempio determinando il reddito del contribuente utilizzando le percentuali di ricarico, con conseguente spostamento dell'onere della prova a carico del contribuente e ciò indipendentemente dalla riscontrata regolarità delle scritture contabili, atteso che la grave incongruità o abnormità dal dato economico esposto in dichiarazione priva le stesse scritture di qualsiasi attendibilità”.
La Cassazione conclude l'argomento ricordando come “gli elementi assunti a fronte di presunzione, peraltro, non devono essere necessariamente plurimi, potendosi il convincimento del giudice fondare anche su un elemento unico, purché preciso e grave, la cui valutazione non è sindacabile in sede di legittimità se adeguatamente motivata (Cass. n. 27552 del 2018)”.
Va, conclusivamente, ricordato che, in ogni caso, in sede di verifica sono state rilevate anche altre irregolarità
(ovvero le incongruenze tra la documentazione extracontabile rinvenuta in sede di verifica, nonché l'impiego di lavoratori “in nero) che, indubbiamente, costituiscono elementi che contribuiscono a rafforzare le presunzioni utilizzate dall'Ufficio, situazione che, complessivamente valutata, rende del tutto legittimo l'operato agenziale, in alcun modo scalfito dalle argomentazioni della società appellata.
11.- Con riferimento alla quarta doglianza, sulla questione relativa alla presunzione di distribuzione degli utili extracontabili che, in tutta evidenza, costituisce il tema fondante della ripresa fiscale oggetto del presente giudizio, i primi Giudici nulla hanno riferito al riguardo.
Sul punto la società appellata paventa l'illegittimità di una simile presunzione la quale, sempre a suo dire, non troverebbe alcuna matrice normativa, arrivando a concludere che graverebbe in capo all'Ufficio l'onere di provare l'effettiva distribuzione degli utili occultati.
Inoltre, lamenta l'illegittimità dell'atto per il fatto che poggia i presupposti sul prodromico avviso n.
TY9036D00706-2022.
Le argomentazioni della società appellata sono totalmente infondate e non tengono minimamente conto del fatto che, in presenza di società a ristretta base partecipativa, la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili ai soci ha una chiara e consolidata matrice di ordine giurisprudenziale.
Mentre per le società di persone gli utili sono imputati a ciascun socio nell'anno di produzione proporzionalmente alla propria quota di partecipazione agli utili, secondo il principio di trasparenza di cui all'art. 5 del TUIR ed indipendentemente dalla percezione, per le società di capitali gli utili costituiscono reddito (di capitale) per i soci soltanto quando gli stessi vengano effettivamente distribuiti, salvo che, ai sensi degli articoli 115 e 116 del TUIR, la società abbia optato per la tassazione per trasparenza.
Tale modalità di tassazione, tuttavia, riguarda soltanto gli utili risultanti dal bilancio.
Per quanto riguarda invece gli utili extracontabili, cioè gli utili in evasione d'imposta che non transitano dalla contabilità, si è consolidato nella giurisprudenza di legittimità il principio secondo cui, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di società di capitali a ristretta base azionaria ovvero a base familiare, detti utili, accertati nei confronti della società, si presumono distribuiti ai soci, e ciò in ragione della complicità che normalmente contraddistingue le compagini societarie di questo tipo.
Il requisito oggettivo dello scarso numero dei soci posto a fondamento della presunzione, infatti, si converte nel dato qualitativo della maggiore conoscibilità degli affari societari.
Pienamente legittima, quindi, è la contestazione dell'Agenzia fondata non sui maggiori redditi accertati alla
Società di capitali, ma sulle caratteristiche della compagine.
In materia di imposte sui redditi, infatti, nell'ipotesi di società di capitali a ristretta base sociale è ammissibile la presunzione di attribuzione ai soci di utili extracontabili, che contrariamente a quanto sostenuto dal Giudice di prime cure, non si pone in contrasto con il divieto di presunzione di secondo grado, in quanto il fatto noto non è dato dalla sussistenza di maggiori redditi accertati induttivamente nei confronti della società, bensì dalla ristrettezza dell'assetto societario, che implica un vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci nella gestione sociale (Ordinanza n. 35074 del 17 novembre 2021, Cassazione civile, sezione V).
A conferma ulteriore del su richiamato principio, vedasi, anche, la recentissima Ordinanza della Suprema
Corte n. 4228 del 9 febbraio 2022 (udienza 28 gennaio 2022),a mente della quale “Nell'ipotesi di società di capitali a ristretta base sociale (o a base familiare), è ammessa la presunzione di attribuzione ai soci degli utili extracontabili, che vanno imputati al socio nell'anno in cui sono conseguiti e sempre che il socio non dimostri che gli utili extracontabili non sono stati distribuiti perché accantonati e reinvestiti nella società.
Tale presunzione non si pone in contrasto con il divieto di presunzione di secondo grado, in quanto il fatto noto non è dato dalla sussistenza di maggiori redditi accertati induttivamente nei confronti della società, bensì dalla ristrettezza dell'assetto societario, che implica un vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci nella gestione sociale, con la conseguenza che, una volta ritenuta operante detta presunzione, spetta poi al contribuente fornire la prova contraria” (cfr., in tal senso, Cass. n. 1947 del 2019; Ordinanza n.
14761 del 10 luglio 2020; Sentenza n. 29503 del 24 dicembre 2020 nonché, sull'operatività della presunzione,
Cass. n. 27778 del 2017).
In altri termini, l'operatività della presunzione in commento poggia le proprie fondamenta nel fatto che dalla ristrettezza della base sociale discende un elevato grado di compartecipazione dei soci alla gestione e di reciproco controllo.
Ciò comporta che i medesimi siamo perfettamente a conoscenza degli affari sociali e, quindi, degli utili extra bilancio conseguiti.
La presunzione di distribuzione degli utili extracontabili, pertanto, opera in presenza:

1. di un “nero” distribuibile

2. di una ristretta base societaria
Più in generale, può sostenersi che la presunzione in commento si applica in tutti i casi in cui il recupero si sostanzia in una effettiva maggiore disponibilità economica della società che, se correttamente dichiarata ab origine, sarebbe stata suscettibile di essere distribuita ai soci.
Chiariti i termini della questione, si osserva che il granitico orientamento giurisprudenziale ha più volte ribadito che grava sul contribuente l'onere di fornire la prova contraria idonea a dimostrare che gli utili extracontabili non sono stati distribuiti ai soci ma, piuttosto, reinvestiti nella società e/o accantonati a riserva (cfr, tra le tante, Cassazione n. 1785/2018).
Particolare menzione in tal senso merita la sentenza n. 20721 del 6 ottobre 2010 con cui la suprema Corte ha testualmente statuito che “In tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di società di capitali a ristretta base partecipativa, è legittima la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati, rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non siano stati fatti oggetto di distribuzione, per essere stati, invece, accantonati dalla società ovvero da essa reinvestiti. I maggiori ricavi, inoltre, possono essere costituiti anche da costi non riconosciuti in quanto, in tal caso, viene a modificarsi il risultato del conto economico e, dunque, si ottiene un maggior utile, che costituisce reddito d'impresa tassabile”.
In definitiva, dunque, la presunzione semplice di distribuzione degli utili extracontabili ai soci esonera l'amministrazione dal dovere di dimostrare che gli utili siano rimasti non distribuiti e pone l'onere di fornire la prova contraria sul contribuente, il quale è certamente ammesso a fornire la prova contraria, ma deve dimostrare che i maggiori ricavi non sono stati oggetto di distribuzione, bensì sono stati accantonati dalla società ovvero dalla stessa reinvestiti.
Nel caso in trattazione i requisiti ed i presupposti sopra descritti ai fini del ricorso alla presunzione di distribuzione sono tutti presenti atteso che:
- i soci partecipanti alla Resistente_1 srl sono solo tre;

- sono stati accertati utili extrabilancio per complessivi euro 54.481,76 con il prodromico avviso n.
TY9036D00706/2022.
Di contro, come è agevole desumere dalla lettura dei suoi atti, la società appellata nulla dimostra in ordine alla destinazione degli utili extracontabili, limitandosi a sostenere che “il dato certo della inesistenza di distribuzione di utili” troverebbe conferma nell'assenza di delibere assembleari in tal senso, nonché nella circostanza che nel bilancio non è presente la posta contabile rappresentativa degli utili conseguiti.
Si tratta, in tutta evidenza, di argomentazioni alquanto sterili che in alcun modo risultano idonee a soddisfare l'onere probatorio che su di essa incombe al fine di superare la presunzione di distribuzione nei termini sopra chiariti.
Infatti, è fin troppo palese che trattandosi di utili extracontabili, essi non troveranno mai alcuna allocazione nella contabilità e nel bilancio, come pure è evidente il fatto che la distribuzione degli utili in nero, essendo contra legem, non potrà mai troverà riscontro in alcun documento o verbale ufficiale della società.
In considerazione di quanto sopra chiarito, pertanto, le doglianze della società vanno respinte.
12.- Per le considerazioni sopra espresse, pertanto, l'appello agenziale deve essere accolto e, per l'effetto, in riforma della decisione impugnata, deve essere respinto il ricorso introduttivo di primo grado.
13.-Le spese del doppio grado di giudizio seguono la soccombenza e sono liquidate, in favore dell'Agenzia appellante, come da dispositivo.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Sicilia, Sezione XIX, pronunziando sull'appello in epigrafe, lo accoglie e, in riforma della decisione impugnata, respinge il ricorso introduttivo di primo grado.
Condanna la società appellata al pagamento, in favore dell'Agenzia appellante, delle spese del doppio grado di giudizio che liquida in complessivi €. 6.300,00 (seimilatrecento/00), oltre accessori di legge.
Così deciso in Palermo, nella camera di consiglio del 22 maggio 2025.
Il Giudice estensore Il Presidente EN EL IN GA