Sentenza n. 158/2026
Depositata il 08/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del LAZIO Sezione 13, riunita in udienza il 09/07/2025 alle ore 11:30 con la seguente composizione collegiale:
PASSERO GIULIANA, Presidente NOVELLI PAOLO, Relatore BRUNETTI ROMEO, Giudice
in data 09/07/2025 ha pronunciato la seguente
SENTENZA
- sull'appello n. 3672/2024 depositato il 23/07/2024
proposto da
Ag. Ricorrente_1 2 - Via Canton, 20 00144 Roma RM
Email_1 elettivamente domiciliato presso
contro
Resistente_1 - CF_Resistente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Email_2 ed elettivamente domiciliato presso
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 15431/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado ROMA sez. 29 e pubblicata il 27/12/2023
Atti impositivi:
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 97 2022 01323620 03 IRPEF-ALTRO 2016
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 2166/2025 depositato il 23/07/2025
Svolgimento del processo Resistente_1 impugnava la cartella di pagamento con la quale l'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale II di Roma gli aveva ingiunto il pagamento della somma di euro 33.100,50. L'emissione della cartella era scaturita a seguito della liquidazione ex art. 36 bis D.P.R. n. 600 del 1973 dei dati esposti nelle dichiarazioni presentate dal sostituto d'imposta e dal contribuente e dalla constatazione che quest'ultimo non aveva versato l'imposta sugli anzidetti redditi. L'iscrizione a ruolo era motivata con il mancato pagamento dell'imposta, dovuta nella misura liquidata con l'avviso di liquidazione asseritamente notificato presso la sua residenza a mezzo di raccomandata n. Società_1ADERBIS1700001335629, tramite l'operatore postale , perfezionata per compiuta giacenza. Sosteneva il contribuente che, in realtà, l'operatore postale incaricato non avrebbe lasciato nessun avviso di giacenza in cassetta e pertanto il ricorrente sarebbe venuto a conoscenza dell'atto emesso nei suoi confronti solo a seguito del ricevimento della cartella di pagamento oggi impugnata. Era quindi chiaramente ravvisabile, da parte dell'addetto alla distribuzione postale, un evidente inadempimento delle procedure di consegna, che aveva posto l'effettivo destinatario nell'impossibilità di prendere effettiva conoscenza dell'atto a lui indirizzato. Il difetto di notificazione dell'avviso di liquidazione determinava la nullità della cartella successivamente emessa dal momento che, trattandosi di imposta dovuta su redditi soggetti a tassazione separata, il versamento dell'imposta non poteva che presupporre la ricezione, da parte del contribuente, della liquidazione stessa Eccepiva: La nullità della cartella di pagamento impugnata, per palese violazione del combinato disposto degli art. 36/bis D.P.R. n. 600/73 e/o ex art. 54 bis d.p.r. 633/72 e dell'art. 6, comma 1 Legge n. 212/2000; La mancata applicazione della clausola di salvaguardia prevista dalla legge di Bilancio 2007 articolo 1 comma 9 della legge 296/2006 e articolo 2 comma 514 legge 244/2007; L'errato calcolo nella attribuzione delle altre indennità e somme non commisurate alla durata del rapporto. La CTG accoglieva il ricorso con sentenza n. 15431/29/23. Così motiva la decisione impugnata: «Ritiene la Corte che il ricorso vada accolto per assorbente fondatezza del secondo motivo di doglianza, con il quale il ricorrente ha lamentato la mancata applicazione, in suo favore, della clausola di salvaguardia, prevista dalla legge di Bilancio 2007 articolo 1 comma 9 della legge 296/2006. La disposizione invocata stabilisce che “ Ai fini della determinazione dell'imposta sul reddito delle persone fisiche dovuta sui trattamenti di fine rapporto, sulle indennità equipollenti e sulle altre indennità e somme connesse alla cessazione del rapporto di lavoro, di cui all'articolo 17, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, numero 17, e successive modificazioni, si applicano, se più favorevoli, le aliquote e gli scaglioni di reddito vigenti al 31 dicembre 2006”. Come osservato dal ricorrente la legge finanziaria sopra citata, ha modificato con decorrenza 1° gennaio 2007, l'articolo 17 del Tuir, in riferimento sia agli scaglioni di reddito sia alle aliquote da applicare per la tassazione dei redditi, introducendo la cosiddetta “Clausola di salvaguardia”. Detta clausola ha previsto, per i trattamenti di fine rapporto erogati successivamente al 2006 (ossia a partire dal 1° gennaio 2007), la possibilità di assicurare che il nuovo sistema di aliquote e di scaglioni non comportasse per i contribuenti il pagamento di una imposta maggiore rispetto a quella che sarebbe stata dovuta sulla base delle aliquote in vigore fino all'anno 2006. Da ciò ne consegue che se le aliquote e gli scaglioni in vigore al 2006 risultano essere più favorevoli rispetto a quelle in vigore nell'anno di maturazione del diritto alla percezione del Tfr, trova applicazione detta aliquota di
“salvaguardia”, proprio per evitare conseguenze negative e pregiudizievoli per i contribuenti. Nel caso in esame, stante la piena vigenza della clausola di salvaguardia, l'amministrazione finanziaria avrebbe dovuto applicare gli scaglioni del 2006, essendo per il ricorrente più convenienti. L'assunto va condiviso, avendo la giurisprudenza escluso la legittimità della interpretazione fornita, anche nel caso in esame, dalla resistente Agenzia, secondo cui la clausola di salvaguardia si applica solo alla parte di TRF percepita ante 2000, mentre tutto ciò che viene maturato dopo il 1° gennaio 2001 dovrebbe essere tassato con l'aliquota media del quinquennio precedente. In particolare, si è osservato come “... non si comprende da quale fonte normativa possa desumersi la limitazione temporale di applicazione della clausola di salvaguardia alla quota di tfr maturato al 31.12.2000, atteso che i lavori parlamentari relativi ad una sua possibile abrogazione non erano stati trasfusi nella legge di stabilità del 2013. A fronte del chiaro ed espresso dettato letterale dell'art. 1 comma 9 della L. n. 296 del 2006, sulla applicabilità della stessa, senza limiti temporali, non convincono le argomentazioni dell'ufficio basate su interpretazioni sistematiche o su fonti di grado inferiore alla legge, con ogni conseguente riflesso sulla riserva di legge di cui all'art. 23 della Costituzione” (cfr. da ultimo CTR Lombardia, XIII sezione, 22 gennaio 2022). Il ricorso va pertanto accolto, con assorbimento di ogni altra censura. Le spese di lite possono essere compensate in ragione della peculiarità della vicenda». Contro tale decisione ha proposto appello l'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale II di Roma. Sostiene che l'ammontare del Tfr maturato al 31/12/2000 non è interessato dalla riliquidazione dell'Amministrazione finanziaria sulla base del quinquennio precedente, stante l'irretroattività della riforma fiscale del Tfr varata con i decreti legislativi n. 47 del 2000 e n. 168 del 2001. Evidenzia che alla luce di quanto appena riepilogato e degli importi analiticamente ripotati sia nella cartella di pagamento che nel prospetto di liquidazione, il calcolo era stato correttamente effettuato. Espone che il datore di lavoro per calcolare l'aliquota media complessiva deve fare riferimento agli scaglioni IRPEF in vigore all'atto di cessazione del rapporto. Per effetto della clausola di salvaguardia prevista dalla finanziaria del 2007, il datore deve applicare le aliquote e gli scaglioni in essere alla data del 31 dicembre 2006 se più favorevoli al contribuente. Successivamente gli uffici finanziari riliquidano l'imposta in base all'aliquota media di tassazione dei 5 anni precedenti a quello della cessazione del rapporto, iscrivendo a ruolo la maggiore imposta ovvero rimborsando quella versata in eccedenza. Le due liquidazioni si basano su parametri differenti e inoltre all'ufficio non è dato applicare la clausola di salvaguardia invocata dalla contribuente. Pertanto, l'Agenzia delle Entrate aveva calcolato l'aliquota media del quinquennio precedente e applicava la più conveniente tassazione separata (161.511 euro) in luogo della tassazione ordinaria (192.193,00). La differenza tra le trattenute operate dal datore nel 2016 e l'imposta netta liquidata dall'Agenzia delle Entrate dava luogo ad uno scarto d'imposta dovuta di euro 24.294,61. Evidenzia che a mente dell'art. 19, co. 1, 1 bis e 1 ter del d.P.R. 917/1986 la clausola di salvaguardia va applicata esclusivamente dal datore di lavoro al momento del pagamento del Tfr per calcolare l'imposta provvisoria. Da parte sua l'Agenzia delle Entrate è tenuta a riliquidare l'imposta solo in base ai parametri indicati dall'art.19 (aliquota media dei 5 anni prec.). Per di più evidenzia che l'Ufficio aveva altresì rilevato che nella tabella di calcolo richiamata dalla parte al punto n.3 del ricorso, lo stesso indica un Totale imponibile al 31/12/2000 di euro 15.002,98 anziché quello corretto di euro 12.711,24, errando in questo modo il calcolo dell'imposta netta dovuta al 31/12/2000, a suo sfavore. Reitera le eccezioni contenute nell'atto di controdeduzioni in primo grado. Conclude chiedendo di riformare integralmente la sentenza impugnata e, per l'effetto, confermare la legittimità dell'operato dell'Ufficio con condanna della parte appellata alla rifusione delle spese di giudizio come da nota spese allegata. Si è costituito in giudizio Resistente_1. Reitera le censure, non decise in quanto assorbite, in merito alla mancata prova della ricezione della comunicazione preventiva. Nel merito contesta gli assunti dell'Ufficio ed evidenzia che quanto sostenuto dal ricorrente troverebbe conferma nella stessa Circolare 15/E del 16 marzo 2007 emessa dalla Agenzia delle Entrate Direzione Centrale Normativa e Contenzioso, che peraltro rende evidenti le finalità che tali modifiche normative volevano raggiungere. Conclude chiedendo il rigetto dell'appello, la conferma della decisione impugnata e la condanna dell'appellante alle spese del giudizio. All'udienza odierna sono comparsi i rappresentanti delle parti che, dopo aver discusso la causa, hanno confermato le rispettive conclusioni. Motivi della decisione L'appello dell'Agenzia è infondato e deve essere respinto. L'art. 19 del TUIR, successivamente integrato dall' art. 1, comma 9, della legge 27 dicembre 2006, n. 296. (testo in vigore dal 01.01.2007 e tutt'ora vigente) non può essere interpretato nel senso preteso dall'Ufficio. Secondo l'Ufficio, la liquidazione dell'imposta da parte del sostituto in via provvisoria e quella dell'Ufficio si baserebbero su parametri differenti. La clausola di salvaguardia si applicherebbe solo alla parte percepita ante 2000, mentre tutto ciò che viene maturato dopo il 01/01/2001, sarebbe tassato con l'aliquota media del quinquennio precedente, così come riportato nel prospetto di liquidazione;
il reddito di riferimento sarebbe valido solo sulla parte ante 2000 e non per quella post dove si applicherebbe l'aliquota media del quinquennio. Tale assunto pare privo di fondamento. L'Ufficio con il presente gravame in realtà ripropone gli argomenti già disattesi ma non sottopone a nessuna seria critica quanto motivato dalla decisione impugnata, e che questa Corte comunque condivide, laddove osserva che «la giurisprudenza escluso la legittimità della interpretazione fornita, anche nel caso in esame, dalla resistente Agenzia, secondo cui la clausola di salvaguardia si applica solo alla parte di TRF percepita ante 2000, mentre tutto ciò che viene maturato dopo il 1° gennaio 2001 dovrebbe essere tassato con l'aliquota media del quinquennio precedente. In particolare, si è osservato come “... non si comprende da quale fonte normativa possa desumersi la limitazione temporale di applicazione della clausola di salvaguardia alla quota di tfr maturato al 31.12.2000, atteso che i lavori parlamentari relativi ad una sua possibile abrogazione non erano stati trasfusi nella legge di stabilità del 2013. A fronte del chiaro ed espresso dettato letterale dell'art. 1 comma 9 della L. n. 296 del 2006, sulla applicabilità della stessa, senza limiti temporali, non convincono le argomentazioni dell'ufficio basate su interpretazioni sistematiche o su fonti di grado inferiore alla legge, con ogni conseguente riflesso sulla riserva di legge di cui all'art. 23 della Costituzione” (cfr. da ultimo CTR Lombardia, XIII sezione, 22 gennaio 2022)”». Pare evidente che l'unica finalità che si era prefissata il legislatore, prevedendo la clausola di salvaguardia, era quella di assicurare che il nuovo sistema non comporti, in nessun caso, per i contribuenti il pagamento di una imposta maggiore rispetto a quella che sarebbe stata dovuta sulla base delle aliquote in vigore nel 2006, senza che tale clausola possa essere inertizzata dalla circostanza della previa determinazione provvisoria da parte di un sostituto di imposta che potrebbe in certi casi anche mancare e, comunque, limitando temporalmente l'applicazione della clausola di salvaguardia alla sola quota di tfr maturato al 31.12.2000, come vorrebbe l'Agenzia, quando questa proceda alla liquidazione definitiva. Da quanto esposto il prospetto di calcolo prodotto dal ricorrente procede da presupposti da ritenersi corretti e da tanto consegue il rigetto dell'appello e la conferma della decisione impugnata, con assorbimento di ogni altra domanda ed eccezione. Le spese del grado seguono la soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.


P.Q.M.


La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, definitivamente pronunciando, rigetta Ricorrente_1l'appello proposto da Ag. 2 e conferma la sentenza impugnata. Condanna l'Ufficio alle spese del grado liquidate in favore del contribuente in euro 2.500,00 oltre spese generali, IVA, cpa ed esposti documentati. Così deciso in Roma, 9 luglio 2025. Il Giudice est. Dott. Paolo Novelli La Presidente Avv. Giuliana Passero