Sentenza n. 64/2026
Depositata il 06/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della CAMPANIA Sezione 3, riunita in udienza il
10/09/2025 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
MONTAGNA ALFREDO, Presidente e Relatore
CASABURI GEREMIA, Giudice
GAUDINO MARIA DELIA, Giudice
in data 10/09/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 6947/2024 depositato il 28/10/2024

proposto da

Ricorrente_2 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1
Ricorrente_3 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
Rappresentante difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale I Di Napoli
elettivamente domiciliato presso Email_2 Ag.entrate - Riscossione - Roma
elettivamente domiciliato presso Email_3
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 4964/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado NAPOLI sez.
23 e pubblicata il 28/03/2024
Atti impositivi:
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 09720230132360867 IRPEF-ALTRO 2017
a seguito di discussione in camera di consiglio e visto il dispositivo n. 5235/2025 depositato il
22/09/2025

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con atto registrato con R. G. n 6947/2024, il Ricorrente_3 srl, e Ricorrente_2 hanno appellato, nei confronti della la Agenzia delle Entrate di Napoli e della Agenzia Entrate Riscossione, la sentenza della Corte di Giustizia di I grado di Napoli n. 4964/2024, con la quale è stato respinto il ricorso proposto dal predetto, con compensazione delle spese e competenze di giudizio.
Con l'originario ricorso il contribuente Ricorrente_2, in qualità di responsabile di assistenza fiscale del Ricorrente_3 S.r.l., aveva impugnato la cartella di pagamento n. 09720200137622908 formata a seguito del controllo Modello 730 anno 2018 (annualità d'imposta 2017), avente ad oggetto il pagamento dell'importo a titolo di IRPEF, sanzioni ed interessi;
ciò in ragione dell'apposizione del visto di conformità sul Mod.730, relativo alla annualità 2015, di un cliente del CAAF con residenza in provincia di Napoli, in presenza di violazioni relative al pagamento delle imposte.
Aveva il ricorrente sostenuto:

1. Omessa sottoscrizione della cartella di pagamento notificata a mezzo pec, perché priva dell'attestazione di conformità;

2. Difetto di motivazione della cartella impugnata.

3. Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 36 bis e 36 ter del D.P.R. n. 600 del 1973, nonché violazione e/o falsa applicazione dell'art. 39 del D.Lgs. n. 241/1997. Carenza di legittimazione passiva del destinatario delle iscrizioni a ruolo. Ciò in quanto, secondo tale motivo di ricorso, l'iscrizione a ruolo – e la conseguente cartella di cui trattasi - avrebbe dovuto essere rivolta all'unico soggetto responsabile delle imposte e cioè il
Contribuente infedele, quale unico debitore delle imposte “proprie” e nei cui confronti è stato espletato il controllo formale ex art. 36 ter del D.P.R. n. 600/73. Alcuna iscrizione a ruolo scaturente dall'attività di controllo formale avrebbe potuto essere formata nei confronti del Dott. Ricorrente_2, responsabile unicamente delle sanzioni nella misura indicata dall'art. 39, comma 1, più volte menzionato;

4. Illegittimità della cartella di pagamento per incompetenza dell'Ufficio che ha formato l'iscrizione a ruolo. Ciò in quanto, come risulta dal certificato di residenza anagrafica del Dott. Ricorrente_2, nonché dalla visura storica della società Ricorrente_3 Srl, il provvedimento sanzionatorio avrebbe dovuto essere formato dalla Direzione Regionale dell'Agenzia delle Entrate di Roma, ove ha il domicilio fiscale il trasgressore richiamato dall'art. 39 del D.Lgs. n. 241/97;

5. Illegittimità della cartella di pagamento per errata applicazione dell'art. 39 D.Lgs. 241/97.
Si è sostenuto che la disposizione richiamata dall'Ufficio per giustificare la pretesa nei confronti del Dott.
Ricorrente_2 avesse natura sanzionatoria. Di guisa che, in virtù del principio del favor rei sancito dall'art. 3 del D.Lgs. 472/1997, avrebbe dovuto applicarsi la lex mitior anche alle fattispecie ante novella 2019 (ossia ante
D.L. n. 4 del 2019, convertito nella Legge n. 26 del 28 marzo 2019) che ha disposto, in capo al soggetto che ha apposto il visto di conformità infedele, un carico sanzionatorio difforme e minore rispetto alla previgente disciplina (ovvero pari al 30% delle maggiori imposte liquidate in capo al contribuente, rispetto all'originario pagamento di una somma pari all'importo dell'imposta, della sanzione e degli interessi dovuti dal contribuente sottoposto al controllo formale). Conseguentemente, la disciplina più favorevole da ultimo introdotta avrebbe potuto trovare applicazione anche per i visti di conformità infedeli apposti alle dichiarazioni dei redditi trasmesse dal CAAF nel periodo d'imposta in questione.
L'Agenzia delle Entrate- Direzione Provinciale di Napoli si costituiva in giudizio depositando controdeduzioni in cui sosteneva la infondatezza del ricorso, di cui chiedeva il rigetto, con vittoria delle spese di lite .
L'Agenzia delle Entrate-Riscossione non si costituiva in giudizio.
Con la impugnata decisione la Corte di I grado respingeva il ricorso.
Con l'appello in esame i contribuenti censurano le opzioni interpretative adottate dai giudici di primo grado, chiedendo la riforma della sentenza, ed illustrando ampiamente sui motivi dell'originario ricorso.
Si è costituita la Agenzia delle Entrate resistendo nuovamente alla domanda.
Non si è costituita la Agenzia Entrate Riscossione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

All'esito della discussione questa Commissione rileva che trattasi di pretesa mossa dall'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Napoli, nei confronti del Dott. Ricorrente_2, ai sensi dell'art. 39 del D.Lgs. n. 241/97, nella formulazione anteriore alla modifica apportata con l'art. 7 bis del D.L. n. 4 del 28 gennaio 2019, convertito in Legge 28 marzo 2019, n. 26. In particolare lo Ricorrente_2 ha apposto il proprio visto sui documenti allegati alle dichiarazioni Mod. 730 (e lo ha apposto pure nel corso dell'annualità in questione, con riferimento al periodo d'imposta dell'anno precedente), nella qualità di Responsabile dell'Assistenza Fiscale, quindi come professionista abilitato a tale incombente, su incarico del Ricorrente_3 S.r.l. Il Ricorrente_3 S.r. l. - di seguito il CAAF –, difatti, è la società che si occupa dell'assistenza fiscale sotto l'egida di Associazione_3 Imprese per l'Italia. Ciò posto, la cartella di pagamento emarginata in epigrafe è stata notificata a seguito del controllo formale, ex art.36 ter del D.P.R. n. 600/73, della dichiarazione presentata per il periodo d'imposta in questione da un contribuente (avente domicilio fiscale nella sede di competenza dell'Agenzia delle Entrate convenuta, per il tramite del Ricorrente_3 summenzionato.
In relazione a tale fattispecie vanno, preliminarmente, disattesi i motivi di ricorso (originario) concernenti i denunciati vizi di nullità della notifica della cartella a mezzo pec con riferimento alla mancanza di attestazione di conformità all'originale, di sottoscrizione del funzionario e di motivazione.
Va ricordato che, secondo i principi affermati dalle Sezioni Unite, l'irritualità della notificazione di un atto a mezzo di posta elettronica certificata non ne comporta la nullità se la consegna dello stesso ha comunque prodotto il risultato della sua conoscenza e determinato così il raggiungimento dello scopo legale (cfr. Cass.
n. 23620/2018).
In ogni caso, la Suprema Corte ha chiarito che “la notifica della cartella di pagamento può avvenire, indifferentemente, sia allegando al messaggio PEC un documento informatico, che sia duplicato informatico dell'atto originario (il c.d. "atto nativo digitale"), sia mediante una copia per immagini su supporto informatico di documento in originale cartaceo (la c.d. copia informatica"), come è avvenuto pacificamente nel caso di specie, dove il concessionario della riscossione ha provveduto a inserire nel messaggio di posta elettronica certificata un documento informatico in formato PDF - cioè il noto formato di file usato per creare e trasmettere documenti, attraverso un software comunemente diffuso tra gli utenti telematici -, realizzato in precedenza mediante la copia per immagini di una cartella di pagamento composta in origine su carta. Va esclusa, allora, la denunciata illegittimità della notifica della cartella di pagamento eseguita a mezzo posta elettronica certificata, per la decisiva ragione che era nella sicura facoltà del notificante allegare, al messaggio trasmesso alla contribuente via PEC documento informatico realizzato in forma di copia per immagini di un documento in origine analogico” (cfr. Cass. n. 30948/2019 e n. 6417/2019)”.
Quanto alla mancata attestazione di conformità, trova applicazione il principio per cui “né appare necessario l'attestazione di conformità atteso che, ai sensi dell'art. 22 CAD, comma 3 - come modificato dal D.Lgs. 13 dicembre 2017, n. 217, art. 66, comma 1, - « Le copie per immagine su supporto informatico di documenti originali formati in origine su supporto analogico nel rispetto delle Linee guida hanno la stessa efficacia probatoria degli originali da cui sono tratte se la loro conformità all'originale non è espressamente disconosciuta». Pertanto nella vicenda che ci occupa, giammai, la ricorrente avrebbe potuto disconoscere la conformità della copia informatica della cartella di pagamento, allegata alla PEC ricevuta, all'originale in possesso dell'amministrazione in quanto come accertato dalla CTR la cartella di pagamento nasce come documento informatico («nativo») e come tale viene trasmessa via pec” (cfr. Cass n. 21328/2020).
Con riferimento specifico alla contestata omessa sottoscrizione va, poi, osservato che “l'omessa sottoscrizione della cartella di pagamento da parte del funzionario competente non comporta l'invalidità dell'atto, la cui esistenza non dipende tanto dall'apposizione del sigillo o del timbro o di una sottoscrizione leggibile, quanto dal fatto che tale elemento sia inequivocabilmente riferibile all'organo amministrativo titolare del potere di emetterlo, tanto più che, a norma dell'art. 25 del d.P.R. n. 602 del 1973, la cartella, quale documento per la riscossione degli importi contenuti nei ruoli, deve essere predisposta secondo l'apposito modello approvato con d.m., che non prevede la sottoscrizione dell'esattore, ma solo la sua intestazione e l'indicazione della causale, tramite apposito numero di codice“ (cfr. Cass. n. 31605/2019).
Ed è stato precisato che “nessuna norma di legge impone che la copia su supporto informatico della cartella di pagamento in origine cartacea, notificata dall'agente della riscossione tramite PEC, venga poi sottoscritta con firma digitale”.
Infine, dall'esame della cartella esattoriale, si evince la infondatezza del vizio di omessa motivazione, in quanto l'atto impugnato contiene tutti gli elementi, sia di fatto che di diritto, necessari per la individuazione della pretesa erariale e consentire al contribuente di poter esercitare compiutamente il proprio diritto di difesa.
Circostanza, quest'ultima, pienamente verificatasi nella fattispecie.
Nemmeno merita accoglimento la doglianza sollevata con riferimento alla asserita carenza di legittimazione passiva del destinatario delle iscrizioni a ruolo, ossia il responsabile del CAAF;
iscrizione che, secondo la tesi del contribuente, avrebbe dovuto essere rivolta al contribuente infedele, unico debitore delle imposte e nei cui confronti è stato espletato il controllo formale ex art. 36 ter del d.p.r. n. 600/73. Ciò in quanto è proprio l'art. 39, comma 1, del d.lgs. n. 241/1997 a sanzionare direttamente il responsabile di assistenza fiscale in caso di apposizione infedele di visto di conformità; per cui sussiste, certamente, la legittimazione passiva di Ricorrente_2, in qualità di responsabile di assistenza fiscale del Ricorrente_3 S.r.l.
Tuttavia, nel merito, a parere della Commissione è decisiva la questione concernente la natura sanzionatoria dell'art. 39 d.lgs. n. 241/97; con conseguente applicazione della normativa più favorevole ex art. 3 del d.lgs.
n. 472/1997.
Come è noto, l'art.

7-bis, comma l, lett. a), del d.l. n. 4/2019 (conv., con mod., dalla legge n. 26/2019), ha modificato la disciplina del visto di conformità infedele contenuta nell'art. 39, comma l, lettera a), del d.lgs.
n. 241/1997, così disponendo: “Salvo che il fatto costituisca reato e ferma restando l'irrogazione delle sanzioni per le violazioni di norme tributarie: a) ai soggetti indicati nell'articolo 35 che rilasciano il visto di conformità, ovvero l'asseverazione, infedele si applica la sanzione amministrativa da euro 258 ad euro 2.582. Se il visto infedele è relativo alla dichiarazione dei redditi presentata con le modalità di cui all'articolo 13 del regolamento di cui al decreto del Ministro delle finanze 31 maggio 1999, n. 164, non si applica la sanzione di cui al periodo precedente e i soggetti di cui all'articolo 35 sono tenuti al pagamento di una somma pari al 30 per cento della maggiore imposta riscontrata, sempre che il visto infedele non sia stato indotto dalla condotta dolosa o gravemente colposa del contribuente".
Nel testo previgente alla modifica normativa (in vigore dal 30.3.2019), era previsto che i medesimi soggetti fossero "tenuti nei confronti dello Stato o del diverso ente impositore al pagamento di una somma pari all'importo dell'imposta, della sanzione e degli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente ai sensi dell'articolo 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, sempre che il visto infedele non sia stato indotto dalla condotta dolosa o gravemente colposa del contribuente".
In base alla nuova disposizione, in caso di apposizione di un visto infedele, i responsabili dei
Ricorrente_3 (CAAF) non sono più tenuti al pagamento di una somma pari all'importo dell'imposta, della sanzione e degli interessi che sarebbero stati richiesti al contribuente in caso di controllo formale delle dichiarazioni.
Piuttosto, sono tenuti al pagamento di una somma pari al 30% della maggiore imposta riscontrata, sempre che il visto infedele non sia stato indotto dalla condotta dolosa o gravemente colposa del contribuente.
Contrariamente a quanto sostenuto nella circolare dell'Agenzia delle Entrate, n. 12/2019 (ossia, che, a seguito delle innovazioni introdotte con il d.lgs. n. 175/2004, il Legislatore avrebbe introdotto il principio di solidarietà di imposta tra CAF e contribuente), ritiene la Commissione che il pagamento richiesto al CAF avesse, anche nella disciplina previgente, natura esclusivamente sanzionatoria.
Da un lato, tale pagamento era correlato all'infedeltà del visto, e la norma non prevedeva espressamente alcuna forma di responsabilità solidale del CAF rispetto al pagamento dell'imposta dovuta dal contribuente;
previsione, quest'ultima che sarebbe stata, peraltro, di dubbia compatibilità con il principio di capacità contributiva di cui all'art. 39 Cost. Dall'altro, la natura risarcitoria va anche esclusa in quanto l'entità della prestazione patrimoniale dovuta dal responsabile del CAF non era in alcun modo correlata all'effettivo pregiudizio subito dall'Erario; ma comportava, sempre e comunque, il pagamento dell'intera imposta dovuta, oltre agli interessi.
Infine, anche da un punto di vista formale, il contestato articolo 39 era, ed è, rubricato "sanzioni”.
Conseguentemente l'entità della pretesa richiedibile al Raf va individuata nella misura del 30% dell'imposta accertata, escludendo quindi dalla pretesa le imposte e gli interessi contenuti nella cartella impugnata.
Infondato è il motivo di gravame avverso la sentenza della CTP nella parte in cui è stata affermata la incompetenza territoriale della direzione provinciale procedente.
Sul punto l'art. 39, 2° comma, del d.lgs. n. 241/1997 prevede che "le violazioni dei commi 1 e 3 del presente articolo e dell'articolo 7 bis sono contestate e le relative sanzioni sono irrogate dalla direzione regionale dell'Agenzia delle Entrate competente in ragione del domicilio fiscale del trasgressore anche sulla base delle segnalazioni inviate dagli uffici locali della medesima Agenzia".
La condotta ascrivibile al funzionario e da sanzionare è inequivocabilmente quella dell'apposizione del 'visto infedele' (ex art. 39 comma 1 del D.Lgs. 241/97).
La persona del trasgressore, rispetto alla quale determinare l'ufficio competente, non può però essere identificata nel contribuente, in quanto la sanzione non punisce una condotta di quest'ultimo ma l'infedele asseverazione della dichiarazione da parte del responsabile dell'assistenza fiscale.
Poiché la ragione della pretesa erariale risiede nella asserita apposizione del visto infedele (art. 39, comma l, D. Lgs. n. 241 del 1997) da parte del professionista (il RAF) che gestisce il CAF, il quale ha curato la redazione/inoltro delle dichiarazioni mod. 730 oggetto di controllo (cfr. cartella e comunicazione esito controllo ex art. 36 ter DPR 600/73), il provvedimento nei confronti del responsabile del centro CAF avrebbe dovuto essere formato dalla Direzione Regionale dell'Agenzia delle Entrate di Roma, ove, come dimostrato in atti
(si veda il certificato di residenza del funzionario e la visura storica della società
Ricorrente_3 S.r.l.) ha il domicilio fiscale il trasgressore responsabile dell'assistenza fiscale ed anche il CAF. Il ruolo non avrebbe dovuto essere formato dall'Ufficio Provinciale competente territorialmente con riferimento al contribuente infedele “il quale si sarebbe dovuto limitare a trasmettere la segnalazione della trasgressione attribuita allo Ricorrente_2 all'Agenzia delle Entrate di Roma, competente per l'applicazione della sanzione e conseguente iscrizione a ruolo.
Va ricordato che l'atto adottato da un ufficio incompetente, infatti, non è nè semplicemente inefficace, nè meramente produttivo di conseguenze sul piano sanzionatorio-disciplinare - come quando si tratta di violazione dei criteri di riparto delle attribuzioni, adottati dall'Amministrazione con norme interne (Cass.
14805/11)- ma è illegittimo, per violazione delle norme che definiscono le attribuzioni del soggetto autore dell'atto (C. St. 5142/07, 934/10). Per il che, l'accertamento del vizio di incompetenza non può che comportare l'eliminazione dal mondo giuridico del provvedimento illegittimo da parte del giudice amministrativo, ovvero
- nell'ambito della giurisdizione demandatagli- da parte del giudice tributario.
Ciò in quanto “la eventuale violazione delle norme attributive della competenza assume valenza autonoma nel diritto tributario, anche in assenza di una esplicita previsione di nullità tributaria”, atteso che l'organizzazione degli Uffici dell'Amministrazione finanziaria non si sottrae ai principi costituzionali che regolano i pubblici uffici, tenuto conto dell'art. 97 e del fatto che il riparto di competenza, sia per materie che per territorio è finalizzato a far si che il cittadino nel rivolgersi alla pubblica amministrazione conosca con esatta certezza quale sia l'Ufficio competente per il suo caso, quali ne siano le attribuzioni, quali le responsabilità di colui che vi è proposto e che rappresenta, nei suoi confronti, il pubblico potere. Per il che gli atti compiuti nel mancato rispetto della norma (esplicita o implicita) attributiva della competenza territoriale si presumono illegittimi e meritevoli di essere eliminati mediante una riduzione in pristino che, riferendosi ad atti produttivi di effetti giuridici, si configura come annullamento.
Pertanto il proposto appello va accolto, con annullamento della impugnata cartella.
La complessità e la assoluta novità della questione, unitamente alle oscillazioni nella giurisprudenza di primo grado, costituiscono gravi ed eccezionali motivi per disporre la compensazione integrale delle spese del grado.

P.Q.M.

Accoglie l'appello e l'originario ricorso del contribuente, spese e competenze dell'intero giudizio compensate fra la parti