Sentenza n. 305/2026
Depositata il 26/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della PUGLIA Sezione 22, riunita in udienza il
13/01/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
GIARDINO FRANCESCO, Presidente
TORIELLO MICHELE, TO
DE LORENZI ALESSANDRO, Giudice
in data 13/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 2818/2023 depositato il 21/12/2023

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Di Lecce - Viale S. Nicola, 2 73100 Lecce LE
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 736/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado LECCE sez. 2 e pubblicata il 03/05/2023
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TVM060101309-2021 IVA-ALTRO 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti: Comapiono le parti che si riportano ognuno per quanto di loro ragione ai propri scritti e conclusioni. La sezione si riserva di provvedere.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Il 30 maggio 2022 l'Agenzia delle Entrate notificava al legale rappresentante della
Resistente_1 s.r.l. l'avviso di accertamento n. TVM060101309, relativo all'anno di imposta 2017, recuperando a tassazione l'IVA su alcuni servizi effettuati in favore di tour operator, che la società aveva ricondotto ai fini fiscali al trasporto internazionale di persone (con conseguente non imponibilità, ex art. 9 d.
P.R. 29 ottobre 1972 n. 633, della tratta effettuata sul territorio nazionale, ed esclusione, ex articolo 7 del medesimo decreto, della tratta estera), e che l'Ufficio qualificava invece come noleggio di mezzi di trasporto, con conseguente applicazione dell'aliquota del 10% sull'imponibile complessivo.
La società presentava tempestivo ricorso, contestando – per quanto in questa sede ancora rileva - la correttezza della riqualificazione operata dall'Ufficio.
Costituitasi in giudizio l'Agenzia delle Entrate, la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Lecce, con sentenza n. 736 del 3 aprile 2023, depositata il 3 maggio 2023, accoglieva il ricorso, condannando l'Ufficio al pagamento delle spese di lite, ritenendo che «le prestazioni eseguite dalla società ricorrente possano essere ricondotte, ai fini fiscali, tra le prestazioni di trasporto e non già di noleggio di mezzi di trasporto, come sostenuto dall'Ufficio. In favore di tale conclusione militano le seguenti circostanze: - il trasporto di persone risulta l'unica attività svolta dalla società ricorrente sin dalla sua costituzione, siccome evincibile dal codice di attività ATECO utilizzato (49.39.09), previsto per i “pubblici servizi di linea ed autoservizi pubblici non di linea”, classificato tra le attività di trasporto terrestre di passeggeri e non tra le attività di noleggio di mezzi di trasporto;
- dai contratti sottoscritti dalla società ricorrente con i tour operator prodotti in atti si evince che le prestazioni a svolgersi da parte dell'autista vanno ben oltre la mera conduzione dell'automezzo, in quanto lo stesso è responsabile della assistenza dei passeggeri nella discesa e nella risalita dal mezzo;
deve vigilare sui bagagli ed assicurarsi che gli stessi siano stati caricati correttamente;
deve conoscere il codice condotta del tour operator, indicativo delle regole di comportamento richieste per una armoniosa cooperazione tra autista e direttore di viaggio;
deve parlare almeno la lingua inglese di base;
in caso di inconvenienti o di un guasto la società di trasporto deve porre in essere tutte le possibili iniziative per risolvere il problema;
la società di trasporto ed i suoi dipendenti devono sempre sforzarsi di promuovere e proteggere gli interessi del tour operator;
- dalle fatture emesse e depositate in atti si evincono percorrenze e tempi di viaggio riferiti a ciascun automezzo, con la distinzione tra le tratte in territorio nazionale e quelle all'estero, ed ancora l'indicazione del codice attraverso il quale i tour operator, le aziende di trasporto e gli autisti desumono il percorso e le date di inizio del servizio. Si ritiene quindi corretto l'operato della società ricorrente che si è attenuta alla disciplina dettata dagli artt.7, 7 quater e 9 del D.P.R. n. 633/1972 e dalla Dir.
Iva n. 112/2006/CE».
Con atto di appello tempestivamente depositato l'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza sopra indicata.
Con il primo motivo si ribadisce che le prestazioni in oggetto devono intendersi rese in esecuzione di una operazione che ai fini fiscali viene in rilievo quale noleggio di mezzi di trasporto, e non come trasporto di passeggeri: «L'attività di noleggio non integra un contratto di trasporto, ma si sostanzia nella stipulazione di contratti di locazione, con i quali il noleggiatore mette a disposizione dell'altra parte (tour operator) un veicolo (autobus) provvisto di conducente, in via esclusiva, per un determinato periodo e verso un determinato corrispettivo»; nella specie viene in rilievo una ipotesi di noleggio con conducente, nella quale il noleggiante mantiene, tramite suoi sottoposti (l'autista), la direzione tecnica del viaggio;
in tal senso milita, ad avviso dell'Ufficio appellante, la circostanza che «Nei contratti stipulati dalla società Resistente_1 con i tour operator [..] assume un ruolo centrale la fornitura degli autobus;
numerose clausole contrattuali riguardano le caratteristiche che devono avere gli autobus forniti ai tour operator»: dunque, la prestazione principale non era il trasporto, ma la fornitura degli autobus, «mentre il trasporto di persone, che il tour operator non avrebbe potuto effettuare senza ricorrere al noleggio (non disponendo di mezzi propri), è solo un'ulteriore prestazione, attuata e attuabile in conseguenza del noleggio dei pullman».
Con il secondo motivo l'Ufficio si duole della condanna alle spese, chiedendone comunque la riforma, anche in considerazione della particolarità della questione controversa.
La società appellata ha depositato controdeduzioni, ribadendo che «mai ed in nessun caso la società ha effettuato il servizio di noleggio (inteso come locazione di mezzi), non rientrando tra le attività sociali, non essendo un'attività economicamente sostenibile in relazione alla propria organizzazione focalizzata, sin dall'avvio dell'attività, sul trasporto dei passeggeri e non certamente sulla locazione degli autobus, rivolgendosi ad una clientela del tutto opposta e, nemmeno in piccola parte sovrapponibile», e rimarcando la correttezza delle argomentazioni con le quali i primi giudici hanno sostenuto essersi in presenza di contratti di trasporto internazionale di persone.
All'odierna udienza le parti hanno insistito per l'accoglimento delle rispettive conclusioni, illustrandone le argomentazioni a sostegno.

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello è fondato solo nel suo secondo motivo, e deve, pertanto, essere accolto per quanto di ragione.
Le argomentazioni sviluppate dall'Ufficio nell'atto di appello non consentono di superare le ineccepibili conclusioni alle quali sono giunti i primi giudici: ed invero la documentazione in atti, che il contribuente ha allegato al ricorso presentato avverso l'avviso di accertamento in oggetto, consente di ritenere che tra la società di trasporti corrente in Tricase ed i diversi tour operator sono intercorsi rapporti commerciali aventi ad oggetto il trasporto di persone nell'ambito di viaggi organizzati e commercializzati dai tour operator;
la società appellata ha assunto, nell'ambito di questi rapporti, la posizione del vettore del contratto di trasporto di cui all'art. 1678 cod. civ., obbligandosi, dietro il pagamento di un corrispettivo in denaro, a trasferire persone da un luogo a un altro, ed assumendo altresì, accanto a questa obbligazione principale, alcune obbligazioni accessorie (ad esempio trasportare i bagagli vigilando sugli stessi, ovvero assistere i passeggeri nella discesa e nella risalita dal mezzo).
La lettura dei documenti sottoscritti dalla società appellata e dai tour operator non consente di addivenire a conclusioni diverse: è vero che essi, come sottolineato dall'Ufficio appellante, dedicano ampio spazio alle caratteristiche che devono avere gli autobus forniti dalla Resistente_1 srl, ma questo non certo perché, come erroneamente ritenuto dall'Agenzia delle Entrate, «la prestazione principale resa dalla società Resistente_1 era quella di fornire gli autobus», ma perché attraverso quel documento i tour operator vincolavano la società appellata al rispetto di precisi e rigorosi standard qualitativi.
Nell'ambito di quei generali accordi sono state, poi, concluse le singole operazioni commerciali illegittimamente riprese a tassazione: la lettura delle fatture convince, contrariamente a quanto sostenuto dall'Ufficio appellante, che ciascuna di esse fa riferimento a ben precisi viaggi, e, dunque, a ben precisi trasporti di persone che Resistente_1 srl, assumendosi la responsabilità della relativa esecuzione, ha effettuato nell'ambito di viaggi organizzati dai tour operator: appare significativo che in ogni fattura l'indicato oggetto della prestazione non sia affatto il noleggio, ma «l'effettuazione del seguente tour con l'autobus targato …
» (fanno eccezione una decina di fatture – una percentuale ridottissima in relazione alle centinaia acquisite agli atti – nelle quali la prestazione è indicata come noleggio di autobus, emesse non nei confronti dei due tour operator indicati nell'avviso di accertamento, ma nei confronti di un oratorio, di Nominativo_1, di Società_1 srl, e di Società_2 srl); peraltro, come già ineccepibilmente rilevato dai primi giudici, le cui conclusioni sul punto non risultano neppure contrastate con i motivi di appello, le fatture e i documenti fiscali consentono di ricavare percorrenze e tempi di viaggio dei diversi autobus, con la distinzione tra le tratte in territorio italiano e quelle all'estero, e recano l'indicazione di codici alfanumerici che consentono di identificare con precisione il servizio di trasporto al quale si fa riferimento [cfr. pag. 6 delle controdeduzioni depositate dall'appellato: «così come chiaramente può evincersi da tutte le fatture emesse contestate che si sono allegate al ricorso (All. n. 7 al ricorso) nei documenti fiscali si evidenziano sempre le percorrenze ed i tempi del viaggio distinguendo le tratte in territorio italiano da quelle all'estero. Inoltre, dalle medesime fatture, è possibile evincere un codice attraverso il quale i tour operator, le aziende dei trasporti e gli autisti desumono il percorso e le date di inizio del servizio. A titolo esemplificativo si è allegata al ricorso la fattura n. 208/2013, emessa a Società_3, con il codice TEETAV08/21F13a. Tale codice è così composto: “TE” periodo estivo (aprile-ottobre); “ETAV” riferimento del tour riportato sulla brochure del tour operator;
“08” il numero di anni di collaborazione con Società_3; “21F13” il giorno il mese e l'anno d'inizio del tour;
“a” identificativo del bus in caso in cui più autobus effettuino in parallelo il tour»].
Le considerazioni che precedono inducono, dunque, a ritenere infondato il motivo di appello dell'Ufficio relativo al merito della vicenda, pur se la particolare peculiarità della questione controversia induce a ritenere che i primi giudici avrebbero dovuto compensare tra le parti le spese del giudizio: tanto impone di accogliere il secondo motivo di appello, e di compensare, anche alla luce della reciproca soccombenza, le spese di questo grado di giudizio.

P.Q.M.

la Corte, in parziale riforma della sentenza impugnata, accoglie per quanto di ragione l'appello dell'Ufficio. Spese compensate.
Così deciso in Lecce, il 13 gennaio 2026.
IL GIUDICE RELATORE IL PRESIDENTE
dott. Michele Toriello dott. Francesco Giardino