Sentenza n. 20/2026
Depositata il 14/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della LIGURIA Sezione 1, riunita in udienza il
12/01/2026 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
PIOMBO BRUNO, Presidente e Relatore
ASSANDRI PIETRO, Giudice
SISTO GIOVANNI, Giudice
in data 12/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'istanza di riassunzione dell'appello n. 589/2024

proposto da

Ricorrente_1 Ente Ecclesiastico Civilmente Riconosciuto - 00543850101
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Genova - Via Fiume 2 16121 Genova GE
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 1049/2014 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale GENOVA sez. 10 e pubblicata il 22/05/2014
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TL3043104693 IRES-ENTI NON COMMERCIALI 2007 a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 4/2026 depositato il 13/01/2026
Richieste delle parti:
Per la riassumente Ricorrente_1:
“CHIEDE che codesta Ecc.ma Corte di Giustizia Tributaria di II grado, in attuazione del principio di diritto enunciato dalla Corte di Cassazione ed in coerenza con la pronuncia della medesima CGT di II grado della Liguria:
- accolga, in via principale, l'appello proposto dall'odierna Ricorrente riconoscendo l'applicazione del regime agevolativo previsto dall'art. 6, comma 1, lett. c) del DPR 601/1973;
- condanni, per l'effetto, l'Agenzia delle Entrate, Direzione Provinciale di Genova, alla restituzione delle somme versate nel corso dell'intero processo, oltre gli interessi, con vittoria di spese ed onorari di ogni fase e grado di giudizio;
e
- annulli, in ogni caso, le sanzioni irrogate per le obiettive condizioni di incertezza sull'ambito applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono le presunte violazioni commesse, ai sensi dell'art. 8 del D.Lgs. 546/1992”.
Per l'Agenzia delle Entrate:
“Voglia codesta Onorevole Corte di Giustizia Tributaria di II Grado della Liguria, contrariis reiectis, annullare parzialmente la sentenza di primo grado, con conferma integrale dell'atto impositivo, con vittoria di spese della presente fase del giudizio e di tutti i precedenti gradi, compreso quello di legittimità”.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza n. 1095/2016, depositata il 15 settembre 2016, la Commissione Tributaria Regionale della
Liguria ha confermato la pronuncia di primo grado resa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Genova
(sentenza n. 1049/10/2014), rigettando l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate in una controversia concernente l'avviso di accertamento IRES emesso, per il periodo d'imposta 2007, nei confronti della Ricorrente_1 (ente ecclesiastico civilmente riconosciuto).
Con tale avviso di accertamento l'Amministrazione finanziaria ha rettificato il reddito complessivo dichiarato dall'ente in misura di € 932.003, includendovi una plusvalenza immobiliare pari a € 516.308 (derivante dalla cessione, in data 4 dicembre 2007, di terreni edificabili siti in Borgonovo Val Tidone - PC, a corrispettivo di
€ 380.000, rettificato ai fini dell'imposta di registro in € 763.803 con avviso di rettifica n.
20071T012048000/2009 dell'Ufficio di Piacenza), applicandovi l'aliquota ordinaria IRES del 33% (invece di quella agevolata del 16,50% prevista dall'art. 6, comma 1, D.P.R. n. 601/1973) e irrogando sanzioni per infedele dichiarazione ex art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 471/1997, per omessa esposizione della plusvalenza.
La CTR ha riconosciuto all'ente il beneficio dell'aliquota agevolata, limitando il thema decidendum alla questione del riconoscimento delle agevolazioni IRES ex art. 6 D.P.R. n. 601/1973 e all'annullamento delle sanzioni, sul rilievo che l'ente perseguiva fini statutari di evangelizzazione, apostolato e carità, rientrando così nella previsione normativa in virtù del fine di religione e di culto, estensibile anche ad attività d'impresa.
Avverso tale sentenza, l'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione, deducendo, tra l'altro, la violazione e falsa applicazione dell'art. 6 D.P.R. n. 601/1973 (per mancata verifica del presupposto oggettivo di strumentalità diretta e immediata dell'operazione immobiliare con i fini istituzionali dell'ente), l'omesso esame di fatti decisivi (sussistenza del requisito oggettivo per l'agevolazione) e la nullità della sentenza per omesso provvedimento sulle sanzioni.
Con ordinanza n. 10832/2024, depositata il 4 aprile 2024 e pubblicata il 22 aprile 2024, la Corte di Cassazione, accogliendo il primo motivo di ricorso, ha cassato la sentenza impugnata con rinvio a questa Corte, in diversa composizione, per i necessari accertamenti in fatto, da condurre alla stregua del principio secondo cui l'agevolazione IRES di cui all'art. 6, comma 1, D.P.R. n. 601/1973 spetta agli enti ecclesiastici con fine di religione o culto solo per attività non commerciali (o commerciali non prevalenti) in rapporto di strumentalità diretta e immediata con dette finalità, volte a procacciare i mezzi economici occorrenti allo scopo istituzionale e con questo compatibili per natura e attinenza, escludendosi la coerenza di operazioni indifferentemente utilizzabili per qualsiasi scopo e tese al mero procacciamento di utilità economiche (con richiamo a Cass.
n. 1164/2023 e n. 25586/2016). Assorbiti i restanti motivi, la Corte ha altresì statuito che il giudice di rinvio provveda sulle spese del giudizio di legittimità.
A seguito del rinvio disposto dall'ordinanza suddetta l'ente ecclesiastico ha riassunto la causa ripercorrendo l'iter processuale e, pur accogliendo i principi enunciati dalla Cassazione – che ha cassato la sentenza per mancata verifica della strumentalità diretta e immediata dell'operazione con i fini istituzionali –, l'ente insiste sulla sufficienza del requisito soggettivo, distinguendo le pronunce richiamate (come Cass. nn. 25586/2016
e 1164/2023) e invocando la Risoluzione Agenzia Entrate 91/E/2005, chiedendo la conferma della plusvalenza come passata in giudicato (non impugnata in appello), l'applicazione dell'aliquota agevolata,
l'annullamento della maggiore IRES e delle sanzioni, nonché la rifusione delle spese processuali.
In opposizione, l'Agenzia delle Entrate richiama i principi della Cassazione sull'art. 6 D.P.R. 601/1973, che richiedono la sussistenza non solo del requisito soggettivo (ente ecclesiastico riconosciuto) ma anche di quello oggettivo, che nel caso di specie mancherebbe, trattandosi di una cessione generica di terreni per cui non è stata provata la finalità diretta a sostenere attività di religione o di culto.
L'Ufficio chiede pertanto il rigetto del ricorso, la conferma dell'aliquota ordinaria, della maggiore IRES e delle sanzioni, con condanna alle spese, assorbendo i profili sulla plusvalenza e sanzioni in quanto decisivi solo in caso di negazione dell'agevolazione.
Ha depositato memoria l'ente riassumente, insistendo in particolare sull'ammissibilità dei documenti depositati in sede di giudizio di rinvio.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Ricorda il Collegio che il Giudice di rinvio è vincolato all'applicazione dei principi di diritto espressi dalla
Suprema Corte, la quale ha affermato nel caso in argomento: “l'agevolazione di cui all'art. 6, comma 1, d. P.R. n. 601 del 1973 spetta agli enti con finalità di beneficenza o istruzione o ad essi equiparati (come gli enti ecclesiastici con fine di religione o culto) e per le attività non commerciali (o commerciali non prevalenti) in rapporto di strumentalità diretta e immediata con le predette finalità, volte cioè a procacciare i mezzi economici occorrenti allo scopo istituzionale dell'ente e con questo compatibili per natura e attinenza, dovendosi invece escludere la coerenza di quelle attività indifferentemente utilizzabili per il perseguimento di qualsiasi altro scopo e tese al mero procacciamento di utilità economiche, ancorché impiegate per le finalità istituzionali”. E ancora: “«al fine del riconoscimento del beneficio della riduzione alla metà dell'aliquota dell'IRPEG, ai sensi dell'art. 6, lett. h), del d.P.R. n. 601 del 1973, in favore degli enti equiparati a quelli di beneficenza o istruzione, non è sufficiente che essi siano sorti con tali enunciati fini, ma occorre altresì accertare, alla stregua del coordinamento con gli artt. 1 e 2 del d.P.R. n. 598 del 1973, che l'attività in concreto esercitata dagli stessi non abbia carattere commerciale, in via esclusiva o principale, ed inoltre, in presenza di un'attività commerciale di tipo non prevalente, che la stessa sia in rapporto di strumentalità diretta ed immediata con quei fini, e quindi, non si limiti a perseguire il procacciamento dei mezzi economici al riguardo occorrenti
(dovendo altrimenti essere classificata come "attività diversa", soggetta all'ordinaria tassazione)». Da quanto sopra discende, in relazione all'operazione immobiliare oggetto di contestazione, che l'Ente debba dimostrare non solo il possesso del requisito soggettivo, ma anche di quello oggettivo.
Quanto sopra premesso, dovendo il Collegio prendere in esame l'appello dell'Ufficio avverso la sentenza n. 1049/10/14 del 22.05.2014 resa dalla C.T.P. Genova, che aveva parzialmente accolto il ricorso dell'ente, non può non essere evidenziato che lo stesso ente non ha proposto appello incidentale per la parte in cui
è rimasto soccombente, per cui l'oggetto dell'odierno contendere è limitato alla parte non passata in giudicato della suddetta sentenza;
in buona sostanza non può essere rimessa in gioco la somma sulla quale debba essere calcolata l'IRES, pari a € 932.003,00 [415.695,00 (dichiarato) + € 516.308,00 (plusvalenza non dichiarata)], ma solo l'entità dell'aliquota (intera 33% o ridotta 16,5%).
Acclarato inoltre che il possesso del requisito soggettivo, da parte dell'ente, non è posto in discussione, il
Collegio deve pertanto verificare se sia stato provato dalla parte che richiede l'applicazione dell'aliquota agevolata, e cioè dall'ente medesimo, il possesso del requisito oggettivo.
A tal propositi l'ente sostiene nel ricorso in riassunzione:
“In ossequio con quanto fin qui precisato, il valore della cessione dei terreni pari ad € 763.803, così come rettificato dall'Ufficio, è stato gradualmente e totalmente destinato a supportare economicamente diversi contratti di appalto, commissionati nel corso del decennio successivo;
in particolare: (i) la ristrutturazione e l'ampliamento della chiesa sita presso Nominativo_1; (ii) la manutenzione e la messa in sicurezza della chiesa presso Nominativo_2; ed (iii) il restauro conservativo della Nominativo_3” producendo fatture e distinte di pagamento dei lavori - Chiesa dell'Nominativo_1, la Chiesa dell' Nominativo_2 e l' Abbazia di San Nominativo_4. A tali produzioni si oppone l'Ufficio in quanto “nuove” e quindi inammissibili in questa sede. La questione merita approfondimento.
Nel contesto del processo tributario italiano, il giudizio di rinvio conseguente a una sentenza di cassazione con rinvio rappresenta una fase delicata, caratterizzata da un equilibrio tra il principio del "ne bis in idem" (che evita la reiterazione indefinita di prove) e la necessità di dare piena esecuzione ai principi enunciati dalla Suprema Corte. L'ordinanza della Cassazione n. 10832/2024, che ha rinviato la causa alla CTR della
Liguria per "necessari accertamenti in fatto" sulla strumentalità oggettiva dell'operazione immobiliare rispetto ai fini istituzionali dell'ente (ex art. 6 D.P.R. 601/1973), con espresso richiamo agli "oneri probatori spettanti alle parti", apre infatti il dibattito sulla ammissibilità di nuovi documenti. La giurisprudenza unanime, infatti, interpreta il giudizio di rinvio come una fase "chiusa" quanto a thema decidendum e probatorium: le parti non possono ampliare l'oggetto del contendere né introdurre nuovi elementi probatori che non siano strettamente funzionali all'accertamento richiesto dalla Cassazione.
Questo principio deriva dall'esigenza di celerità e stabilità del processo tributario, evitando un "effetto rimbalzo" infinito tra gradi di giudizio, ma è temperato almeno da due eccezioni: 1) se la pronuncia di legittimità impone accertamenti fattuali inediti (come qui, la verifica della "strumentalità diretta e immediata" dell'alienazione con i fini di religione/culto), è consentito produrre documenti strettamente necessari a tale scopo, purché non eludano la preclusione pregressa.
2) se la parte dimostri di non aver potuto proporre o produrre le prove nel giudizio di primo grado per causa ad essa non imputabile (per esempio documenti formatisi dopo il primo grado o non producibili per cause oggettive (es. ritardi amministrativi).
In sintesi, il giudice di rinvio valuta la rilevanza e l'ammissibilità caso per caso, rigettando produzioni che appaiano dilatorie o volte a "riaprire" il processo. Nel ricorso in appello per riassunzione l'ente ecclesiastico sostiene l'ammissibilità di nuovi documenti proprio in virtù dell'ordinanza Cass. n. 10832/2024. Argomenta che il rinvio per "accertamenti in fatto" – con richiamo esplicito agli "oneri probatori spettanti alle parti" (punto 6 dell'ordinanza) – implica un'apertura istruttoria limitata, ma necessaria per dimostrare la strumentalità oggettiva della plusvalenza (es. legami tra l'alienazione dei terreni e le attività di assistenza/evangelizzazione). L'ente evoca l'art. 384 c.p.c. (applicabile per analogia) e principi costituzionali di tutela del contraddittorio (art. 111 Cost.), sostenendo che negare tali produzioni frustrerebbe l'efficacia della sentenza di legittimità, trasformandola in un "rinvio teorico" privo di concretezza fattuale.
Questa tesi si allinea a una lettura estensiva delle eccezioni giurisprudenziali: se la Cassazione ha cassato proprio per "omesso esame" del requisito oggettivo (primo motivo accolto), l'ente – che ha già provato il requisito soggettivo nei gradi precedenti – deve poter integrare la prova con elementi specifici, purché pertinenti e non innovativi.
In pratica, l'ente punta a un'interpretazione teleologica: il rinvio non è mera "replica" del giudizio impugnato, ma esecuzione vincolata dei principi esposti (Cass. n. 1164/2023 richiamata nell'ordinanza).
Nelle controdeduzioni l'Amministrazione contesta radicalmente l'ammissibilità, qualificando il giudizio di rinvio come "chiuso" e soggetto a preclusione probatoria assoluta. Ribadisce che i documenti in questione avrebbero dovuto essere prodotti nei gradi di merito precedenti (CTP e CTR), dove l'ente ha già fallito nel dimostrare il requisito oggettivo nonostante l'invito del 2012. L'Agenzia invoca l'art. 63 D.Lgs. 546/1992 come norma che non autorizza "riaperture", e richiama la costante giurisprudenza: la riassunzione non è un "nuovo processo", ma prosecuzione con divieto di innovazioni (Cass. n. 25586/2016, anch'essa citata nell'ordinanza).
L'Agenzia sottolinea che l'ordinanza di cassazione accoglie il primo motivo per "falsa applicazione" della norma (art. 360 co. 1 n. 3 c.p.c.), non per "mancanza di prova" assoluta, e assorbe gli altri motivi (inclusi quelli su omesso esame), limitando il rinvio a un riesame conforme ai principi, senza autorizzare integrazioni documentali. In estrema sintesi, per l'Ufficio, il giudizio è "chiuso" perché la fase istruttoria si esaurisce con l'impugnazione in cassazione, e solo eccezioni motivate (non qui ravvisabili) potrebbero derogare.
Così delineata la questione posta all'attenzione di questa Corte e le posizioni delle parti, ritiene il Collegio che i documenti prodotti solo in sede di giudizio di rinvio da parte dell'ente non siano ammissibili.
Ciò in quanto fin dalla fase precontenziosa l'Agenzia delle Entrate aveva richiesto all'ente se le attività para commerciali fossero solo sussidiarie all'attività prevalentemente benefica e, nel caso, “di fornire la prova di questa strumentalità diretta, al fine di porre l'Ufficio nelle condizioni di valutare l'esistenza del presupposto oggettivo richiamato dalla risoluzione n. 91/2005”. Quanto sopra risulta dall'avviso di accertamento e non è contestato dalla parte contribuente la quale, alla suddetta richiesta formulata il 9/11/2011 in sede di contraddittorio, ha risposto con una memoria in data
18/11/2011 in cui si contestava in toto il contenuto della risoluzione, affermando che il solo requisito richiesto dovesse essere quello soggettivo.
In buona sostanza, in tutti i gradi di giudizio succedutisi sino a oggi, l'ente non ha mai prodotto alcuna prova in merito alla sussistenza del cd. requisito oggettivo, limitandosi solo in questa fase a depositare alcune fatture relative alla realizzazione di lavori su alcuni immobili dell'ente che, oltre ad essere inammissibili per i motivi suesposti, risultano in ogni caso anche irrilevanti, in quanto non idonee a dimostrare la strumentalità diretta tra i proventi derivanti dalla cessione dei terreni del dicembre 2007 e gli interventi edilizi rappresentati nelle suddette fatture.
Le fatture per interventi edilizi su chiese nel decennio successivo dimostrano, al massimo, un uso indiretto e posteriore dei proventi: certamente gli edifici religiosi sono strumentali ai fini di culto (evangelizzazione, apostolato), ma si domanda il Collegio quale sia il collegamento causale stretto con la vendita del 2007.
Dagli atti tale collegamento non emerge.
Un intervallo di 1-10 anni diluisce il nesso immediato. La giurisprudenza vuole una destinazione contemporanea o almeno preordinata (es. delibere assembleari o piani strategici del 2007 che vincolino i proventi a quei restauri specifici). Le fatture del 2010-2017 potrebbero infatti riguardare spese ordinarie finanziate da altre fonti. Per supportare la tesi difensiva dell'ente servirebbero tracciati contabili precisi, non un generico impiego per lavori edili su edifici destinati al culto, altrimenti, è come dire che ogni vendita immobiliare di un ente religioso è agevolabile purché i soldi finiscano in opere pie: un'interpretazione che svuoterebbe il requisito oggettivo di contenuto, contro lo spirito della norma.
La vendita di terreni edificabili (non usati per culto, ma speculativamente ceduti) è intrinsecamente
"commerciale non prevalente" solo se strettamente funzionale (es. per liberare risorse immediate per un'emergenza religiosa). Qui, pare mera alienazione patrimoniale, non dissimile dai casi esclusi (Cass. n.
2899/2024, che ribadisce: "non si limitasse a perseguire il procacciamento dei mezzi economici"). Analogamente, Cass. n. 2884/2024 conferma che per enti ecclesiastici la mera "qualità soggettiva" non basta: serve prova che l'operazione non sia "indifferentemente utilizzabile". In sintesi, le fatture prodotte al massimo attestano un effetto indiretto, ma non la causalità diretta richiesta.
Infine, per quanto attiene le sanzioni, ritiene la Corte che esse siano applicabili, essendo palese che l'ente abbia consapevolmente redatto una infedele dichiarazione dei redditi;
prova ne sia che nel corso del successivo contraddittorio del 2012 abbia prodotto all'Ufficio un certificato di destinazione urbanistica datato
11/11/2005, da cui si sarebbe evinta la natura non edificatoria del terreno compravenduto, mentre dal certificato di destinazione urbanistica allegato all'atto di compravendita e rilasciato dal Comune di Borgonovo
Val Tidone in data 10 luglio 2007, risultava espressamente certificata la natura edificatoria del terreno suddetto.
Per quanto attiene alle spese del giudizio, i contrasti giurisprudenziali e le novità normative in materia, unite alla circostanza che l'ente risulta comunque in ossesso del requisito soggettivo, consentono di procedere ad una loro integrale compensazione.

P.Q.M.

La Corte accoglie l'appello dell'ufficio avverso la sentenza della CTP di Genova nr. 1049/10/14.
Compensa integralmente le spese dei diversi gradi del giudizio.