Sentenza n. 272/2026
Depositata il 03/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della LOMBARDIA Sezione 2, riunita in udienza il
29/01/2026 alle ore 14:30 con la seguente composizione collegiale:
MAFFEY MARIA TERESA, Presidente
DE RENTIIS LAURA, Relatore
AONDIO GIULIA, Giudice
in data 29/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 2050/2024 depositato il 04/07/2024

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale I Di Milano - Via Dei Missaglia N. 97 20100 Milano MI
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 4403/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado MILANO sez.
20 e pubblicata il 11/12/2023
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T9B012200594/2022 IRPEF-ALTRO 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza
Richieste delle parti: Ricorrente: (Trascrizione delle conclusioni contenute nell'ultimo atto difensivo A CURA DEL RELATORE)
Resistente: (Trascrizione delle conclusioni contenute nell'ultimo atto difensivo A CURA DEL RELATORE)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La Corte di giustizia tributaria di primo grado di Milano, con la sentenza n. 4403 dell'11 dicembre 2023, rigettava il ricorso proposto da Ricorrente_1, titolare della ditta individuale “Società_1 di Ricorrente_1” avverso avviso di accertamento T9B012200594-2022, emesso per l'anno di imposta 2017 (Irpef e II.DD.
IVA), condannandolo al pagamento delle spese di lite liquidate in euro 3.000,00 omnicomprensivi.
Appella il contribuente censurando la sentenza impugnata nel merito. Conclude chiedendo l'accoglimento dell'appello e, conseguentemente, «nel merito - per tutti i motivi esposti dichiarare nullo e/o annullare e/o disapplicare l'avviso di accertamento de quo;
in subordine - nella denegata ipotesi di non accoglimento della sopra indicata domanda, dichiarare nullo e/o annullare e/o ridurre e disapplicare il provvedimento per cui è lite, rideterminando le imposte, gli interessi e le sanzioni sulla base di quanto prodotto ed emerso in corso di causa;
- con riserva di approfondire la debenza delle imposte richieste anche a mezzo della proposizione di eventuali motivi aggiunti;
in via istruttoria - con ogni riserva;
- con vittoria piena delle spese di giudizio e delle competenze nonché spese e accessori quanto ai due gradi di giudizio».
Si costituisce l'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale I di Milano ribadendo le ragioni esposte nel giudizio di primo grado e controdeducendo sui motivi di gravame. Conclude chiedendo «il rigetto dell'appello e la condanna del ricorrente alle spese di giudizio».
La vicenda tributaria è stata discussa alla pubblica udienza del 29 gennaio 2026 e decisa in pari data in camera di consiglio.

MOTIVI DELLA DECISIONE

In primo grado, il contribuente Ricorrente_1, titolare della ditta individuale “Società_1 di Ricorrente_1”, ha impugnato l'avviso di accertamento T9B012200594-2022 emesso per l'anno di imposta 2017 (Irpef, II.
DD. e IVA).
L'accertamento era stato preceduto dalla notifica del questionario n. Q 01743/2021 con cui l'Ufficio aveva chiesto al contribuente di produrre, per l'anno di imposta 2017, la seguente documentazione: registri Iva acquisti e vendite (e relative liquidazioni); schede contabili, mastrini di conto e partitario fornitori, bilancio di verifica relativo al periodo chiuso al 31 dicembre 2017 e tutta la documentazione, contabile ed extracontabile, a riprova delle operazioni effettivamente svolte con i fornitori Nominativo_1 (c.f.: CF_1),
Nominativo_2 (c.f.: CF_2 ), Società_2 S.A.S Di Nominativo_3 (c.f.: P.IVA_1) e Nominativo_4 (c.f.: CF_3), ritenuti dal fisco evasori totali.
A fronte della mancata produzione della documentazione extracontabile giustificativa dei costi, delle modalità di pagamento e dei documenti di trasporto, l'Ufficio ha contestato all'odierno appellante l'illegittima detrazione e deduzioni di costi afferenti ad operazioni oggettivamente inesistenti per un imponibile totale di € 187.745,00
e Iva per € 41.303,90.
La Corte in primo grado ha rigettato il ricorso del contribuente condannandolo al pagamento delle spese di lite, liquidate in euro 3.000,00 omnicomprensivi.
Il medesimo contribuente propone appello, censurando la sentenza di primo grado sotto due profili. Primo motivo d'appello: “Erronea valutazione delle fatture ricevute da alcuni fornitori”, nonché
“violazione delle regole di riparto dell'onere probatorio” indicate dal novellato art. 7, comma 5bis, d. lgs. n. 546/92.
Il contribuente contesta la qualificazione operata dall'Ufficio laddove afferma che le operazioni fatturate sono oggettivamente inesistenti: secondo il contribuente, poiché l'accertamento muove dall'assunto che i fornitori che hanno emesso le fatture sono evasori totali, l'Ufficio avrebbe dovuto contestare la fattispecie di
“operazioni soggettivamente inesistenti”.
Il contribuente, in particolare, contesta la decisione di primo grado laddove afferma che la ripresa a tassazione riguarda operazioni oggettivamente inesistenti e, quindi, ritiene che l'onere probatorio sulla effettività delle prestazioni fatturate avrebbe dovuto gravare sull'Ufficio.
In buona sostanza, con il presente motivo d'appello il contribuente eccepisce che l'Ufficio non ha dimostrato che le imprese emittenti delle fatture non avessero eseguito le prestazioni indicate e che, in ogni caso, il contribuente medesimo in buona fede aveva fatto affidamento sull'esistenza delle imprese fatturanti, in quanto non poteva essere a conoscenza del fatto che queste fossero, nella realtà, delle “cartiere”. Il contribuente afferma di avere ricevuto le prestazioni oggetto di fatturazione, di aver eseguito regolarmente i pagamenti e che non era tenuto ad accertarsi che i soggetti che avevano fornito le prestazioni non fossero degli evasori totali.
L'Ufficio in sede di controdeduzione ribadisce che dagli elementi contestati con l'accertamento si desume l'inesistenza delle prestazioni oggetto di fatturazione.
Questa Corte ritiene che il motivo d'appello sia infondato.
Al solo fine di ricostruire il quadro giuridico al quale ricondurre la vicenda in esame, si ricorda che il tema della “fatturazione per operazioni inesistenti” interessa non solo la specifica questione della detraibilità dell'IVA ma anche, più in generale, l'ambito delle imposte dirette in quanto, attraverso l'artificio dell'emissione di fatture per operazioni inesistenti, il contribuente titolare di un reddito di impresa può portare in detrazione costi inesistenti e, quindi, abbassare la base imponibile sulla quale calcolare l'imposta sul reddito.
La distinzione tra operazioni “oggettivamente” ed operazioni “soggettivamente” inesistenti -che, come detto, interessa gli accertamenti sia di imposte dirette sia di imposte indirette- ha assunto rilievo nella giurisprudenza ai fini del riparto dell'onere della prova tra contribuente ed Amministrazione finanziaria.
Nelle ipotesi di operazioni oggettivamente inesistenti la fattura «è la mera espressione cartolare di una operazione mai venuta in essere» (Cass. ord. n. 26772/2017). Più nello specifico, le operazioni oggettivamente inesistenti sono quelle che sussistono, in tutto o in parte, unicamente nella dimensione cartolare, trovando una rappresentazione documentale in fattura senza però essere state effettivamente realizzate. In realtà, la nozione di “inesistenza oggettiva” dell'operazione può assumere un triplice significato: inesistenza in senso assoluto dell'operazione, dove la divergenza tra rappresentazione documentale e realtà
è assoluta (ossia, l'operazione è inesistente in rerum natura); una inesistenza in senso relativo dell'operazione, dove la divergenza tra rappresentazione documentale e realtà attiene al contenuto economico dell'atto (si tratta della c.d. “sovraffatturazione” dell'operazione richiamata da Cass. sent. n.
1969/1997); inesistenza in senso giuridico dell'operazione, dove la divergenza tra la rappresentazione documentale e la realtà attiene al contenuto negoziale dell'atto.
Nel caso in cui l'Ufficio contesti operazioni soggettivamente inesistenti, invece, significa che l'Amministrazione ritenga che «l'operazione è effettiva ed esistente ma la fattura è stata emessa da un soggetto diverso da quello che ha effettuato la cessione o la prestazione in essa rappresentata (e della quale il cessionario o il committente è stato realmente destinatario). In linea di principio, l'IVA non è detraibile perché versata ad un soggetto non legittimato alla rivalsa, né assoggettato all'obbligo di pagamento dell'imposta. Normalmente questa fattispecie si fonda su meccanismi fraudolenti comunemente chiamati
“frodi carosello”, ossia fatturazioni che documentano molteplici passaggi di beni tra società con residenze fiscali in altri Paesi (normalmente extra UE); passaggi, questi, posti in essere al solo fine di procurarsi un diritto alla detrazione IVA che altrimenti non ci sarebbe (tra le tante v. Cass. 24490 del 2015, Cass. n. 20059 del 2014, Cass. 24426 del 2013, Cass. 23074 del 2012). Nel caso di operazioni “soggettivamente” inesistenti, l'IVA, conseguentemente, non è, in linea di principio, detraibile perché versata ad un soggetto non legittimato alla rivalsa, né assoggettato all'obbligo di pagamento dell'imposta. In altri termini, non entrano nel conteggio del dare ed avere ai fini IVA le fatture emesse da chi non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, in quanto tali fatture riguardano operazioni, per quanto lo riguarda, inesistenti, senza che rilevi che le stesse fatture costituiscano la “copertura” di prestazioni acquisite da altri soggetti (v. Cass. 20060 del 2015). Ai sensi dell'articolo 168, lett. a), della direttiva 2006/112, infatti, per poter beneficiare del diritto a detrazione, occorre, da un lato, che l'interessato sia un soggetto passivo ai sensi di tale direttiva e, dall'altro, che i beni o servizi invocati a base di tale diritto siano utilizzati a valle dal soggetto passivo ai fini delle proprie operazioni soggette a imposta e che, a monte, detti beni o servizi siano forniti da un altro soggetto passivo» (Cass. 28 febbraio 2017, n. 5173).
Il meccanismo delle frodi carosello implica l'acquisizione di materiali a prezzi più contenuti, al fine di praticare prezzi di vendita più bassi, con alterazione a proprio favore del libero mercato. In presenza di detti acquisti a prezzi inferiori al valore di mercato, si presume la piena conoscenza della frode e la consapevole partecipazione «all'accordo simulatorio del beneficiario finale, con la conseguenza che l'IVA assolta dal medesimo beneficiario nelle operazioni commerciali con la società filtro non è detraibile ai sensi dell'art. 19, d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 633, anche se le predette operazioni siano state effettivamente compiute e le relative fatture, al pari dell'intera documentazione contabile, sembrino perfettamente regolari» (Cass., sent. 6 giugno 2012, n. 9107).
Chiarita la rilevanza nella materia “tributaria” della distinzione tra operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti, ai fini del riparto dell'onere della prova, in tema di imposte dirette, «in caso di contestazione dell'amministrazione finanziaria sulla deducibilità dei costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti, il contribuente ha l'onere di provare e documentare l'imponibile maturato e quindi l'esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione
» (ex multis Cass., ord., 12/06/2024, n. 16364).
Più nello specifico, in tema di onere probatorio, la Corte di Cassazione ha precisato che «nelle ipotesi di fatture che l'Amministrazione ritenga relative ad operazioni inesistenti (in tale nozione dovendo essere ricondotte non soltanto le ipotesi di mancanza assoluta dell'operazione fatturata, ma anche ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale, ivi compresa l'ipotesi di inesistenza soggettiva, nella quale, pur risultando i beni entrati nella disponibilità patrimoniale dell'impresa utilizzatrice delle fatture che ha regolarmente versato il corrispettivo, venga accertato che uno o entrambi i soggetti del rapporto documentato siano falsi;
cfr. Corte Cass. sez. 5 n. 6378 del 22/03/2006; id. sez. 5 n. 29467 del 17/12/2008; id. sez. 5 n. 7672 del 16/05/2012; id. sez. 5 n. 23074 del 14/12/2012), non spetta al contribuente provare che l'operazione è effettiva, ma spetta all'Amministrazione Finanziaria, che adduce la falsità del documento, provare che l'operazione commerciale, oggetto della fattura, in realtà non è mai stata posta in essere (cfr. Corte Cass. sez. 5 12/12/2005, n. 27341; id. sez. 5 n. 12802 del 10/06/2011; id. sez. 5 n. 20786 dell'11/09/2013)» (Cass. sent. n. 428/2015).
Dunque, l'Ufficio non può limitarsi ad affermare che le operazioni commerciali non sono mai state effettivamente poste in essere, ma deve fornire un adeguato supporto probatorio a sostegno della sua tesi.
Solo qualora l'Amministrazione Finanziaria, nel contestare l'inesistenza oggettiva delle operazioni sottostanti i documenti contabili, fornisca, a supporto della propria tesi, elementi di prova - anche presuntivi - grava sul contribuente l'onere di dimostrare la realtà delle operazioni in contestazione, non essendo sufficiente la semplice produzione delle fatture ricevute (cfr. Cass. sent. n. 21953/2007; Cass. sent. n. 16896/2007; Cass. sent. n. 28695/2005). Ai fini del riparto dell'onere probatorio in sede di accertamento sull'esistenza del diritto del contribuente alla detraibilità dell'IVA indicata in fattura, a prescindere dalla inesistenza oggettiva o soggettiva della operazione, la giurisprudenza è consolidata nell'affermare che è onere dell'Amministrazione finanziaria provare che, «
a fronte dell'esibizione del titolo, difettano le condizioni, oggettive e soggettive, per la detrazione;
una volta raggiunta questa prova, spetterà al contribuente fornire la prova contraria, ossia di aver svolto le trattative in buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merci acquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente» (ex multis Cass. 24 luglio 2020, n. 15897; in questo senso anche Cass., sent. n. 5173 del 28 febbraio 2017). Più nello specifico con riferimento all'onere della prova in tema di imposte indirette, in deroga al principio generale sul diritto di portare in detrazione l'Iva, incombe sull'Amministrazione finanziaria provare a) l'alterità soggettiva dell'imputazione delle operazioni: il soggetto formale non è quello reale;
b) il cessionario sapeva o avrebbe dovuto sapere che la cessione si inseriva in una evasione Iva: non è necessaria la prova della partecipazione all'evasione, ma è sufficiente e necessario che il contribuente avrebbe dovuto esserne consapevole. Assolto detto onere probatorio che incombe sull'Amministrazione finanziaria, poi, spetterà al
“contribuente fornire la prova contraria, ossia di aver svolto le trattative in buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merci acquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente" (ex multis, Cass. n. 9851/2018).
In concreto, l'Amministrazione finanziaria assolve detto onere probatorio dimostrando «l'interposizione fittizia nella operazione commerciale, ossia la natura di interposto o di “cartiera” del soggetto emittente le fatture
». Qualora detto onere sia assolto, sia dimostrando «secondo il consolidato orientamento della Corte di Giustizia, la circostanza che l'operazione si inserisca in una fattispecie fraudolenta di evasione dell'I.V.A. non comporta ineludibilmente la perdita, per il cessionario, del diritto di detrazione[MT1] . E', infatti, configurabile una esigenza di tutela della buona fede del soggetto passivo, il quale non può essere sanzionato, con il diniego del diritto di detrazione, se “non sapeva e non avrebbe potuto sapere che l'operazione interessata si collocava nell'ambito di un'evasione commessa dal fornitore o che un'altra operazione facente parte della catena delle cessioni, precedente o successiva a quella da detto soggetto passivo, era viziata da evasione dell'Iva” (Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Kittel, C-439/04 e C-440/04; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, Mahagèben e David, C-80/11 e C142/11; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14). In altri termini, l'Amministrazione ha l'onere di provare, sia pure anche solo in base a presunzioni, non solo l'oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario al momento in cui acquistò il bene od il servizio, che l'operazione si inseriva in una evasione d'imposta, dimostrando che il contribuente era a conoscenza, o avrebbe dovuto esserlo, con l'uso dell'ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente, con l'emissione della relativa fattura, aveva evaso l'imposta o partecipato a una frode, e cioè che il contribuente disponeva di indizi idonei ad avvalorare un tale dubbio ovvero, con espressione efficace, “a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente” (Corte di Giustizia 6 dicembre 2012, Bonik, C-285/11; Corte di Giustizia, Ppuh, C-277/14, par. 50). Tale onere può essere assolto dall'Amministrazione finanziaria mediante presunzioni, e, dunque, non occorre la prova “certa” e incontrovertibile di ogni operazione e dettaglio, come prevede per l'I.V.A. il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, comma 2 (analogamente per le imposte dirette: v. D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) e mediante elementi indiziari (v. Cass. n. 14237 del 07/06/2017; Cass. n. 20059 del 24/09/2014; Cass. n. 25778 del 05/12/2014; Cass. n. 10414 del 12/05/2011; nello stesso senso Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Kittel, C439/04 e C-440/04; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, Mahagèben e David,
C-80/11 e C-142/11)» (Cass. 24 luglio 2020, n. 15897).
Nel caso di specie, il Giudice di primo grado si è attenuto al quadro giurisprudenziale sin qui delineato.
Gli elementi fattuali dai quali si desume che si è in presenza di operazioni inesistenti sono quelli evidenziati dall'Agenzia dell'entrate con l'avviso di accertamento impugnato. In particolare, l'Ufficio ha indicato in modo preciso le ragioni per le quali ha ritenuto che i soggetti emittenti le fatture fossero “cartiere” e che il contribuente presumibilmente non ha ricevuto le prestazioni oggetto di fatturazione.
Come rilevato dal Giudice di primo grado, il fatto che i fornitori fossero evasori totali si desume dai seguenti elementi indiziari: non hanno presentato dichiarazioni fiscali, né versamenti di imposta, né atti di proprietà, né di locazione, né utenze elettriche, di gas o telefoniche, neppure il possesso di veicoli privati o commerciali.
L'Ufficio, tra l'altro, non si è limitato a contestare la “fittizietà” dei soggetti terzi che hanno emesso le fatture, ma ha anche fornito elementi di prova in ordine all'inesistenza delle prestazioni fatturate.
Con il questionario n. Q 01743/2021, l'Ufficio ha chiesto al contribuente di produrre la documentazione extra contabile che consentisse di verificare che, a prescindere dall'esistenza del soggetto che aveva emesso le fatture, egli avesse effettivamente ricevuto le prestazioni e sostenuto i costi dedotti. In maggior dettaglio,
l'Ufficio aveva chiesto al contribuente di produrre, per l'anno di imposta 2017, la seguente documentazione: registri Iva acquisti e vendite (e relative liquidazioni); schede contabili, mastrini di conto e partitario fornitori, bilancio di verifica relativo al periodo chiuso al 31 dicembre 2017 e tutta la documentazione, contabile ed extracontabile, a riprova delle operazioni effettivamente svolte con i fornitori Nominativo_1, Nominativo_2, Società_2 S.A.S Di Nominativo_3 e Nominativo_4.
L'Ufficio ha contestato la genericità delle fatture circa le modalità di trasporto e di consegna del bene noleggiato. Le fatture non indicano nemmeno le modalità di pagamento del servizio, né sono stati prodotti i contratti stipulati con i fornitori o gli ordini di acquisto, né documenti di trasporto dei macchinari o ricevute di consegna e restituzione.
A fronte degli elementi fattuali sin qui richiamati che hanno il carattere della gravità, precisione e concordanza in ordine al ruolo di cartiera, la contribuente non ha dedotto prova contraria, ma si è limitata a contestare il mancato assolvimento dell'onere probatorio che incombe sull'Ufficio. Infatti, nonostante la genericità delle fatture e la mancata prova dei pagamenti, il contribuente si è limitato ad affermare che parte delle fatture erano state pagate in contanti e parte con bonifici, senza mai depositare le distinte dei pagamenti e le copie degli estratti conto.
In conclusione, il Collegio osserva che le mere affermazioni del contribuente non possono costituire prova contraria sull'oggettiva esistenza delle prestazioni fatturate dai terzi soggetti “evasori totali”. Dunque, il motivo d'appello deve essere rigettato.
Secondo motivo d'appello: «Illegittimità delle sanzioni comminate».
Il contribuente lamenta l'illegittimità delle sanzioni per mancanza di motivazione.
Questo Collegio rileva che il provvedimento con il quale l'Ufficio commina le sanzioni, in ragione del principio di legalità e di tassatività, è riconducibile alle violazioni tributarie accertate. Ne consegue che il motivo d'appello è privo di alcun fondamento giuridico in quanto la motivazione della sanzione comminata è ex lege insita nell'illecito fiscale contestato ed accertato.
La condanna alle spese del presente grado di giudizio segue la regola della soccombenza. Spese liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

la Corte rigetta l'appello e, per l'effetto, conferma la sentenza di primo grado.
Condanna la contribuente alla rifusione delle spese del presente grado giudizio che si liquidano complessivamente in € 8.000,00 per diritti ed onorari, oltre spese generali nella misura del 15%.
Milano, 29 gennaio 2026.
IL RELATORE IL PRESIDENTE LA De Rentiis IA RE MA