Sentenza n. 28/2026
Depositata il 08/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del PIEMONTE Sezione 3, riunita in udienza il
13/11/2025 alle ore 11:00 con la seguente composizione collegiale:
PASI FABRIZIO, Presidente
RINALDI ETTORE, Relatore
CURATOLO ROBERTO, Giudice
in data 13/11/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 346/2024 depositato il 09/05/2024

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale I Di Torino
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 - CF_Resistente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 226/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado TORINO sez. 3
e pubblicata il 26/02/2024
Atti impositivi:
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 110 2022 00404638 06 000 IRPEF-ALIQUOTE 2017
- sull'appello n. 388/2024 depositato il 21/05/2024 proposto da
Ag. Entrate Direzione Provinciale I Di Torino
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 - CF_Resistente_1
elettivamente domiciliato presso Via Matteo Pescatore 12 Sc B 10124 Torino TO
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 226/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado TORINO sez. 3
e pubblicata il 26/02/2024
Atti impositivi:
- CARTELLA DI PAGAMENTO n. 110 2022 00404638 06 000 IRPEF-ALIQUOTE 2017
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 666/2025 depositato il
14/11/2025
Richieste delle parti:
Conclusioni parte appellante
• riformare integralmente la sentenza impugnata e, per l'effetto, confermare la legittimità dell'operato dell'Ufficio , con condanna della parte appellata alla rifusione delle spese di giudizio come da nota spese allegata.
Conclusioni parte appellata
• Rigettare l'appello proposto, in quanto infondato in fatto e in diritto, e confermare la sentenza n. 226/2024 sez. 3 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria di I Grado Torino;
• Condannare l'appellante al pagamento delle spese processuali relative a questo ed al precedente grado di giudizio, ai sensi dell'art. 68 del D.Lgs.
546/92, come da nota allegata

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

A seguito del controllo automatizzato ex art. 36-bis DPR 600/73 della dichiarazione modello REDDITI
PERSONE FISICHE 2019, per l'anno d'imposta 2018, l'Ufficio riscontrava sig. Resistente_1 la non spettanza di una parte del credito autoliquidato dal contribuente per PE (Euro 12.888,00) addizionale regionale all'PE
(Euro 860,00) e addizionale comunale all'PE (Euro 247,00). Si trattava degli importi che nel Modello Redditi soggetto a controllo erano stati indicati dal contribuente come eccedenze di imposta risultanti dalla dichiarazione dell'anno di imposta precedente (2017), che in realtà risultava omessa in quanto il Modello
Unico Redditi 2018 per l'anno di imposta 2017 era stato trasmesso, per la prima volta, in data 01/11/2019, cioè oltre novanta giorni dalla scadenza del termine per la presentazione. L'esito del controllo automatizzato veniva comunicato telematicamente all'intermediario, dott. Difensore_1 , in data 06/07/2021. Poiché il Contribuente non dava seguito alla comunicazione di irregolarità, l'importo del credito non riconosciuto, con relativi interessi e sanzioni, veniva iscritto a ruolo. In data 28/10/2022, l'Agente della Riscossione notificava al sig. Resistente_1 la cartella di pagamento n. 11020220040463806000. In data 08/11/2022, il contribuente proponeva ricorso con effetti di reclamo. Esaminato il reclamo/ricorso proposto ex art. 17-bis D.Lgs. 546/92,
l'Ufficio inviava al contribuente, a mezzo PEC, una proposta di mediazione con sola riduzione delle sanzioni.
Il Contribuente non aderiva alla proposta dell'Ufficio e si costituiva in giudizio.
Il Contribuente, ritenendo di poter beneficiare, per l'anno di imposta 2017, del regime fiscale agevolato previsto dall'art. 16 D.Lgs. 147/2015 per i lavoratori “impatriati”, impugnava la predetta cartella di pagamento n. 11020220040463806000 sulla base delle seguenti motivazioni:

1. Mancata notifica della comunicazione di irregolarità.

2. Sussistenza dei requisiti previsti dall'art. 16 D.
Lgs. 147/2015. 3. Assenza della previsione di decadenza dal regime fiscale agevolato in caso di presentazione di dichiarazione tardiva o ultratardiva.

4. Sulle motivazioni dell'atto: efficacia non vincolante delle circolari amministrative.

5. Sulle dichiarazioni omesse: possibilità di chiedere il rimborso del credito. 6.
Sussistenza di giurisprudenza di merito favorevole alle ragioni del contribuente. Veniva contestata da parte del ricorrente il riferimento, nella ripresa fiscale, alla circolare n. 33/E del 28/12/2020, in quanto emessa successivamente alla presentazione della dichiarazione.
In data 20/11/2023 il Ricorrente ha presentato dichiarazione Integrativa Modello Redditi PF 2019 anno 2018.
Con l'integrativa 2018 il ricorrente ha annullato l'eccedenza d'imposta relativa all'anno 2017 riportata nella dichiarazione per l'anno 2018 (RN36 per euro 12.888,00; RV4 per euro 860,00; RV12 per euro 247,00), precedentemente indicata nella dichiarazione 2018 originaria, oggetto del petitum del contenzioso pendente.
In data 08/02/2024 il contribuente presentava memoria con la quale precisava che l'UT di Torino, a seguito del controllo preventivo sul modello 730/2020 per l'anno d'imposta 2019, aveva proceduto a rimborsare le eccedenze d'imposta risultanti nella dichiarazione per il 2019, comprese anche quelle relative all'anno 2018
e 2017 (quest'ultimo oggetto del contenzioso pendente). Ribadiva inoltre che la ripresa dell'Ufficio risultava motivata da Circolare emanata successivamente all'invio della dichiarazione mod. 730/2020 da parte del contribuente medesimo. Riportava giurisprudenza di merito a supporto delle proprie tesi difensive. Chiedeva
l'annullamento della cartella di pagamento n. 11020220040463806000 con vittoria di spese.
La Corte di Giustizia tributaria di primo grado di Torino, sez. 3, con sentenza n. 226/2024 depositata il 26/02/2024, accoglieva il ricorso del contribuente sulla base delle seguenti motivazioni: “Il termine annuale di cui all'art. 2 comma 8 bis del DPR 322/98, previsto per la presentazione della dichiarazione integrativa e finalizzata all'utilizzo in compensazione il credito eventualmente risultante, così come non interferisce sul termine di decadenza di quarantotto mesi previsto per l'istanza di rimborso di cui all' art. 38 del DPR 602/73
(Cass. Sez. 5, Sent. 4049 del 27/02/2015; Sez. 5, Sent. 19537 del 17/09/2014; Sez. 5, Sent. 6253 del
20/04/2012) non esplica alcun effetto sul procedimento contenzioso instaurato dal contribuente per contestare la pretesa tributaria quand'anche fondata da elementi o dichiarazioni forniti dal contribuente medesimo. Il diverso piano sul quale operano le norme di accertamento e riscossione, rispetto a quelle che governano il processo tributario, nonché il rispetto dei principi della capacità contributiva di cui all'art. 53
Cost.; comportano l'inapplicabilità in tale sede, di decadenze relative alla sola fase amministrativa. Oggetto del contenzioso giurisdizionale instaurato è l'assoggettamento del contribuente ad oneri contributivi che il medesimo assume diversi e più gravosi di quelli che, sulla base della legge, devono restare a suo carico.
Di talché in tale sede, laddove ci si opponga ad un atto impositivo emesso sulla base di dati forniti dal contribuente, non si verte in tema di “dichiarazione integrativa” ex art. 2 cit., bensì in ordine alla fondatezza della pretesa tributaria, alla luce degli elementi addotti dalle parti, nel rispetto dei relativi oneri probatori. In tal senso va quindi riconosciuta la possibilità per il contribuente, in sede contenziosa, di opporsi alla maggiore pretesa tributaria della amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione ed incidenti sull' obbligazione tributaria, indipendentemente dal termine di cui all' art. 2 cit. (Cass.
10775/2015; Sez.

6-5 Ordinanza n. 3754 del 18/02/2014; Sez. 5 Sent. 2226 del 31/01/2011). Inoltre (a prescindere da ogni altra considerazione) la riconosciuta presentazione della dichiarazione relativa all'anno precedente (sia pure tardiva) rende illegittimo l'utilizzo della liquidazione automatizzata ex art. 36- bis d.P.
R. n. 600/1973, in quanto sarebbe stata necessaria l'emissione di avviso di accertamento: non si ritiene infatti legittimo disconoscere l'utilizzo del regime fiscale agevolato previsto dall'art. 16 D.Lgs. 147/2015, in ragione della sua mancata indicazione nella dichiarazione relativa all'annualità precedente, mediante lo strumento del controllo cartolare, disciplinato dall'art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973 senza effettuare alcuna indagine di tipo “sostanziale” in ordine alla sua origine e alla sua spettanza. Il ricorso va quindi accolto sul punto. L'accoglimento, in quanto assorbente, esime dall'esame di ogni ulteriore questione prospettata. Le spese del presente giudizio si intendono compensate in ragione della evidente novità e peculiarità della fattispecie trattata”.
Avverso tale sentenza l'Agenzia delle Entrate Direzione Provinciale I di Torino con il presente atto propone appello per i seguenti MOTIVI
1) VIOLAZIONE E FALSA APPLICAZIONE DELL'ART. 2, COMMA 8-BIS, DPR 322/98.
Tale decisione va riformata in quanto fondata sull'erroneo presupposto che nel caso di specie il recupero, tramite controllo automatizzato, dell'eccedenza di imposta 2017 indicata nel Modello Redditi anno 2018 discenda da un errore di fatto o di diritto emendabile anche in sede contenziosa. Così non è, in quanto l'eccedenza di imposta di anno 2017 è stata recuperata per non aver trovato riscontro in alcuna dichiarazione precedente suscettibile di emenda, avendo il contribuente omesso di trasmettere la dichiarazione dei redditi per l'anno 2017. La dichiarazione Mod. Redditi 2018 anno 2017, infatti, è stata presentata per la prima volta dal contribuente in data 01/11/2019, dunque ben oltre il termine di novanta giorni dalla scadenza ordinaria che, nel caso di specie, cadeva il 29/01/2019. È evidente che la possibilità, per il contribuente, di correggere errori dichiarativi richiede che vi sia una dichiarazione da emendare, che nel caso di specie non risulta trasmessa. Pertanto le argomentazioni poste a fondamento dell'accoglimento del ricorso risultano del tutto non pertinenti alla fattispecie.
2) ILLEGITTIMITA' DELLA SENTENZA PER VIOLAZIONE E FALSA APPLICAZIONE DELL'ART 16 DEL
D.LGS. N. 147/2015 Fermo restando quanto sopra, la sentenza impugnata è erronea anche laddove sembra ammettere che, nel caso di specie, il contribuente potesse opporsi alla pretesa tributaria allegando la sussistenza delle condizioni di accesso al regime agevolato degli impatriati anche omettendo di esprimere l'opzione mediante dichiarazione dei redditi. Con l'art. 16 del d.lgs. n. 147 del 2015 e successive modifiche veniva introdotta una disposizione fiscale di favore, a carattere temporaneo, per i lavoratori che, in presenza di taluni requisiti espressamente richiesti, non essendo stati residenti in Italia nei periodi di imposta precedenti, trasferivano la residenza nel territorio dello Stato con l'impegno a rimanervi: per tali soggetti il reddito di lavoro dipendente prodotto in Italia concorreva alla formazione del reddito complessivo in misura ridotta. La ratio della norma agevolativa era quella di attrarre in Italia profili professionali di elevata qualificazione, a beneficio dello sviluppo socio-economico e culturale del Paese. Le modalità di fruizione del beneficio fiscale in questione sono state specificate nel provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle
Entrate n. 46244/2016, integrato dal provvedimento n. 64188/2017. Con la Circolare 17/2017, al punto 4.2
Modalità di fruizione dei regimi agevolativi, è stato chiarito che: “Con i provvedimenti del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 29 luglio 2011, prot. 97156, del 29 marzo 2016, prot. 46244 e del 31 marzo 2017, prot.
64188 - emanati rispettivamente in applicazione dell'articolo 3, comma 5 della legge n. 238 del 2010; dell'articolo 16, comma 4, del d.lgs. n. 147 del 2015 e dell'articolo 3, comma 3-novies del d.l. n. 244 del
2016 - sono state fornite le indicazioni per la fruizione dei benefici fiscali da parte dei lavoratori di cui alla legge n. 238 del 2010 e da parte dei medesimi soggetti che optano per il regime speciale per i lavoratori impatriati ai sensi del comma 4, dell'articolo 16, d.lgs. n. 147 del 2015. Le modalità di fruizione dei benefici fiscali rappresentate nei suddetti provvedimenti, possono essere considerate di carattere generale ed essere, quindi, estese anche ai regime agevolativi, esaminati nella Parte II, per i quali non è stata espressamente prevista l'emanazione di un apposito provvedimento attuativo”. Al punto 4.2.1 Fruizione del beneficio da parte dei lavoratori dipendenti e riconoscimento dell'agevolazione da parte dei sostituti di imposta è stato inoltre precisato che: “Per beneficiare dei regimi agevolativi esaminati, i docenti e ricercatori, i lavoratori

contro

-esodati e i lavoratori impatriati, titolari di reddito di lavoro dipendente, devono presentare una richiesta scritta al datore di lavoro. Il datore di lavoro applica il beneficio dal periodo di paga successivo alla richiesta e, in sede di conguaglio, dalla data dell'assunzione, mediante applicazione delle ritenute sull'imponibile ridotto alla percentuale di reddito tassabile prevista dal regime agevolativo per il quale il lavoratore ha presentato la richiesta scritta, al quale saranno commisurate le relative detrazioni. La richiesta deve essere presentata all'attuale datore di lavoro anche in caso di seconda o ulteriore assunzione (rispetto a quella per cui il lavoratore è rientrato). Nelle ipotesi in cui il datore di lavoro non abbia potuto riconoscere l'agevolazione, il contribuente può fruirne, in presenza dei requisiti previsti dalla legge, direttamente nella dichiarazione dei redditi. In tale caso il reddito di lavoro dipendente va indicato già nella misura ridotta.” Il riferimento alla possibilità di esercitare la richiesta di fruizione della tassazione di favore direttamente nella dichiarazione dei redditi, si intende entro il termine di presentazione del Modello Redditi persone fisiche, ovvero - al massimo - entro novanta giorni dalla scadenza del termine ordinario. Ciò in quanto, oltre il suddetto termine di 90 giorni, la dichiarazione dei redditi è da considerarsi omessa (art. 2, comma 7, DPR 322/1998). Nel caso di specie la dichiarazione relativa all'anno d'imposta 2017 non è stata presentata nei termini, risultando omessa (la dichiarazione dei redditi “ultratardiva” era stata presentata il 01/11/2019, quindi oltre il termine di novanta giorni dalla scadenza ordinaria che, nel caso di specie, cadeva il 29/01/2019): pertanto, l'opzione per il regime degli impatriati con essa espressa non può considerarsi tempestivamente e validamente esercitata. La decisione della CGT di primo grado si rivela pertanto erronea in quanto comporta la violazione delle disposizioni di legge in ordine alla fruibilità del regime agevolativo in parola.
Nel caso che ci occupa, la scelta per il regime agevolativo avrebbe dovuto essere effettuata in dichiarazione, indicando, nella casella “Casi particolari” del quadro RC del Modello Redditi, il codice 4, relativo al regime dei lavoratori rimpatriati di cui all'art. 16 del decreto legislativo n. 147 del 2015. Ove tale scelta non sia stata opzionata con la presentazione di dichiarazione dei redditi (nei termini) non è più possibile accedere al regime di tassazione agevolata per l'anno d'imposta considerato. Con la risposta ad interpello n. 59 del 13 febbraio 2020, per un caso in cui il contribuente nel periodo di imposta di rimpatrio (2017) ed in quello successivo non provvedeva a formulare richiesta al datore di lavoro dell'intenzione di accedere al regime agevolativo e tanto meno ne dava evidenza nelle relative dichiarazioni dei redditi – l'Agenzia delle Entrate rispondeva che “per detti periodi di imposta, l'accesso al regime è precluso;
tuttavia, l'Istante potrà fruire del regime in esame per i restanti tre periodi di imposta del quinquennio agevolabile, con le modalità su esposte”.
Nel paragrafo 6 della Circolare ADE n. 33/E del 2020, venivano forniti ulteriori chiarimenti interpretativi in relazione alla disciplina normativa relativa al regime fiscale dei lavoratori c.d. “impatriati”: i principi in essa espressi sono ad esplicazione alla antecedente normativa in materia (come già la Circolare n. 17/E del
2017). La richiamata Circolare ribadiva infatti che “nelle ipotesi in cui l'impatriato non abbia formulato alcuna richiesta al proprio datore di lavoro nel periodo di imposta in cui è avvenuto il rimpatrio, né ne abbia dato evidenza nelle relative dichiarazioni dei redditi, i cui termini di presentazione risultano scaduti, per detti periodi di imposta, l'accesso al regime è da considerarsi precluso. Al riguardo, si fa presente che per « termine di presentazione» si intende quello ordinario di presentazione del Modello Redditi Persone Fisiche.
Nelle ipotesi in cui il contribuente non si sia avvalso dell'agevolazione al momento della presentazione della dichiarazione, ad esempio nel Modello 730 presentato nei termini, potrà avvalersene presentando nei termini ordinari il Modello Redditi Persone Fisiche (c.d. “correttiva nei termini”). Si considerano, inoltre, valide le dichiarazioni presentate entro novanta giorni dalla scadenza del termine, salva l'applicazione delle sanzioni amministrative per il ritardo (c.d. “dichiarazioni tardive”)”. […] Trascorso il suddetto periodo, è preclusa la possibilità di indicare il reddito agevolabile in misura ridotta”. Nel caso di specie non si tratta quindi di “opporsi alla maggiore pretesa tributaria della amministrazione finanziaria, allegando errori, di fatto o di diritto, commessi nella redazione ed incidenti sull' obbligazione tributaria”, ma della pretesa del ricorrente di voler azionare “retroattivamente” l'opzione per il riconoscimento dell'applicazione della tassazione agevolata con presentazione di una dichiarazione ultratardiva, ovvero oltre il termine di 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione annuale. Per tali ragioni, la pronuncia di prime cure andrà riformata con conferma dell'operato dell'Ufficio e della ripresa fiscale operata.
3) ILLEGITTIMITA' DELLA SENTENZA PER ERRONEA VALUTAZIONE DEI FATTI DI CAUSA La Corte di primo grado afferma: “…Inoltre (a prescindere da ogni altra considerazione) la riconosciuta presentazione della dichiarazione relativa all'anno precedente (sia pure tardiva) rende illegittimo l'utilizzo della liquidazione automatizzata ex art. 36- bis d.P.R. n. 600/1973, in quanto sarebbe stata necessaria l'emissione di avviso di accertamento: non si ritiene infatti legittimo disconoscere l'utilizzo del regime fiscale agevolato previsto dall'art. 16 D.Lgs. 147/2015, in ragione della sua mancata indicazione nella dichiarazione relativa all'annualità precedente, mediante lo strumento del controllo cartolare, disciplinato dall'art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973 senza effettuare alcuna indagine di tipo “sostanziale” in ordine alla sua origine e alla sua spettanza”. Si precisa che la liquidazione automatizzata ex art. 36- bis d.P.R. n. 600/1973 non è avvenuta in relazione alla
Dichiarazione ultratardiva relativa all'anno 2017 (MOD. Redditi 2018), ma in relazione alla dichiarazione
Modello REDDITI PERSONE FISICHE 2019, per l'anno d'imposta 2018, nella quale dichiarazione erano state riportate eccedenze di imposta risultanti dalla dichiarazione dell'anno di imposta precedente (2017), omessa in quanto il Modello Redditi 2018 per l'anno di imposta 2017 è stato trasmesso per la prima volta, in data 01/11/2019, cioè oltre novanta giorni dalla scadenza del termine per la presentazione. Dunque nessuna eccedenza 2017 poteva essere riportata dal Contribuente nella dichiarazione per l'anno successivo.
La liquidazione automatizzata ha pertanto rilevato l'incongruenza dei dati legittimando la comunicazione di irregolarità trasmessa telematicamente all'intermediario, dott. Difensore_1 , in data 06/07/2021 (comunicazione n. 0037771019051, cod. atto 12930381913, importo euro 16.374,25, protocollo trasmissione PEC 21070618294500118 file PTI1902101.REL). Peraltro, in data 20/11/2023 il sig. Resistente_1 ha presentato una dichiarazione integrativa Modello Redditi 2019 per l'anno 2018 annullando l'eccedenza d'imposta relativa all'anno 2017 che era stata riportata nella dichiarazione per l'anno 2018 (RN36 per euro
12.888,00; RV4 per euro 860,00; RV12 per euro 247,00), eccedenza recuperata con la cartella oggetto del presente contenzioso.
Controdeduce parte appellata:
Il Sig. Resistente_1 ha trasmesso in data 1° novembre 2019 il Modello Redditi Persone fisiche 2018 (a.i. 2017) prot. n. 19110115353040461 - 000001, indicando nella casella “Casi Particolari” del quadro RC, sez. I, il codice 4 (c.d. regime dei lavoratori impatriati articolo 16, cc. 1 e 2, del D.Lgs 147/2015); - Il Sig. Resistente_1 ha trasmesso in data 1° novembre 2019 il Modello Redditi Persone fisiche (a.i. 2018) prot. n. 19110115355550465 - 000001, indicando nella casella “Casi Particolari” del quadro RC, sez. I, il codice 4 (c.d. regime dei lavoratori impatriati articolo 16, cc. 1 e 2, del D.Lgs 147/2015), riportando le eccedenze relative all'anno 2017; - Il Sig. Resistente_1 ha trasmesso in data 25 giugno 2020 il Modello 730/2020 (a.i. 2019) prot. n. 20062509054431980 - 000633, indicando nella casella “Casi Particolari” del quadro C, sez. I, il codice 6 (c.d. regime dei lavoratori impatriati articolo 16, cc. 1 e 2, del D.Lgs 147/2015), e riportando nel quadro F le eccedenze risultanti dalla precedente dichiarazione. - In data 19 ottobre 2020 l'U.T. di Torino 1 richiedeva prova documentale della sussistenza dei requisiti ex art. 16 D.Lgs. 147/2015 in capo al contribuente tramite controllo preventivo;
- In data 21 ottobre 2021 lo scrivente provvedeva a inviare la documentazione attestante i requisiti in capo al contribuente all'Ufficio Territoriale;
- L'Ufficio Territoriale ha validato il rimborso per gli anni 2017, 2018 e 2019 e ha successivamente erogato l'importo di € 37.543,00 al contribuente risultante dal quadro 163 del Modello
730/2020 (a.i. 2019). In data 25 Settembre 2022 l'Agenzia delle entrate Riscossione emetteva Cartella pagamento n. 110 2022 00404638 06 000 per € 20.012,32, notificata al contribuente in data 28 ottobre 2022.
CONTRODEDUZIONI.
SULLA NOTIFICA DELLA COMUNICAZIONE DI IRREGOLARITA' L'Ufficio insiste sulla notifica dell'avviso di irregolarità all'intermediario in data 6 luglio 2021; tale circostanza non risulta supportata da alcun elemento probativo (ricevuta invio o comunicazione PEC) allegato al presente ricorso introduttivo. L'assenza di tale notifica comporta la nullità della cartella impugnata. SULLE DICHIARAZIONI DI SCIENZA E DI VOLONTA'
Parte appellante ritiene che il contribuente non potesse richiedere l'applicazione del regime ex art. 16 D.
Lgs. 147/2015 in dichiarazione tardiva o ultratardiva, in quanto la dichiarazione stessa è una dichiarazione di volontà, dunque non emendabile. “Allorquando il legislatore tributario prevede l'accesso ad una normativa agevolativa con scelta opzionale (e cioè con indicazione specifica che deve essere espressamente fatta valere nella dichiarazione dei redditi presentata – che peraltro nel caso di specie rimane una scelta alternativa alla richiesta effettuata al datore di lavoro), tale indicazione vale come dichiarazione negoziale e non come semplice dichiarazione di scienza.” A supporto di ciò, controparte cita la sentenza n. 20616/20, riferita al trattamento fiscale dei redditi ex art. 17 TUIR. Il comma 3 del suddetto articolo cita testualmente: “Per i redditi indicati alle lettere da d) a f) del comma 1 e per quelli indicati alle lettere da g) a n-bis) non conseguiti nell'esercizio di imprese commerciali il contribuente ha facoltà di non avvalersi della tassazione separata facendolo constare espressamente nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui è avvenuta o ha avuto inizio la percezione.” La scelta opzionale deve essere indicata nella dichiarazione in cui si percepisce il reddito, costituendo essa una manifestazione di volontà. La Suprema Corte conferma che qualora il legislatore subordini un beneficio alla compilazione di un modulo specifico, tale scelta risulta irretrattabile;
risulta quindi essenziale comprendere se la norma o il decreto abbiano previsto ciò. Nel caso dell'art. 16 D.Lgs. 147/2015, né la norma né il decreto collegato prevedono tale causa di decadenza. La dichiarazione dei redditi è una mera dichiarazione di scienza e pertanto illimitatamente emendabile;
l'unico limite temporale è dunque espresso dall'art. 38 del D.P.R. n.602/1973.. SUI REQUISITI EX ART.16 D. LGS
147/2015 CO. 1 Il contribuente è in possesso di tutti i requisiti di cui all'art. 16 D.Lgs. 147/2015 co. 1 e tale fatto non è stato eccepito né in controdeduzioni al ricorso, né nel presente appello. L'Ufficio piuttosto contesta l'assenza delle condizioni di fruibilità del regime, motivandolo in base al par. 6 della Circolare 33/E 2020.
SUI PROVVEDIMENTI DELL'AGENZIA Controparte ritiene che il contribuente non abbia rispettato i criteri di accesso al summenzionato regime previsti dai provvedimenti dell'agenzia delle Entrate, in particolare il provvedimento prot. 46244 del 2016 e il prot. 64188 del 2017. L'emanazione di tali provvedimenti è stata demandata da parte del legislatore all'Ufficio nel comma 4 dell'art. 16 D.Lgs. 147/2015 per una particolare categoria di soggetti, ovvero i soggetti di cui all'art. 2, comma 1, della legge 30 dicembre 2010, n. 238, che si sono trasferiti in Italia entro il 31 dicembre 2015. Il perimetro di tali provvedimenti è circoscritto quindi a quei soggetti che sono arrivati in Italia prima del 31 dicembre 2015, beneficiavano del regime ex art. 2 c.1
L. 238/2010 e volevano optare per il regime impatriati ex art. 16 D.Lgs. 147/2015. Tale provvedimento non risulta applicabile al contribuente in quanto lo stesso è arrivato in Italia nel 2017 e non poteva quindi accedere ai benefici della L. 238/2010.
È quindi agevole concludere che il contribuente possa accedere ai rimborsi per gli anni d'imposta le cui dichiarazioni risultano tardive, in quanto tale tardività non è causa di decadenza dal regime e il contribuente stesso si è attivato entro il termine decadenziale ex art. 38 D.P.R. 602/1073 di 48 mesi. Nel confermare la sentenza dei giudici di prime cure, risulta doveroso sottolineare il comportamento dell'ufficio che temerariamente ha introdotto il presente appello in assenza di elementi normativi a supporto dello stesso.
MEMORIA ILLUSTRATIVA - Direzione Provinciale I di Torino - in tema di notifica della comunicazione di irregolarità. L'Ufficio rappresenta che nella dichiarazione dei redditi relativa all'anno 2018, era stata “fleggata”
(dato non controverso – cfr. ricorso introduttivo) la richiesta di invio della comunicazione all'intermediario, che nel caso di specie era il dott. Difensore_1, attuale difensore del sig. Resistente_1 . In tali casi la comunicazione, inviata centralmente in quanto scaturita dalla non concordanza di dati trasmessi nelle dichiarazioni dei redditi relative all'anno 2018 e 2017 (in particolare le eccedenze d'imposta risultanti dalla dichiarazione dell'anno precedente 2017 - dichiarazione omessa – riportate nella dichiarazione relativa all'anno 2018), viene trasmessa dal sistema centrale telematicamente. L'Ufficio ha indicato i dati della trasmissione di protocollo della PEC trasmessa telematicamente all'intermediario, dott. Difensore_1, in data 06/07/2021 (comunicazione n. 0037771019051, cod. atto 12930381913, importo euro 16.374,25, protocollo trasmissione PEC 21070618294500118 file PTI1902101.REL), che rappresenta il dato univoco di trasmissione telematica. In ogni caso, deve evidenziarsi come, nel caso per cui è causa, l'invio della preventiva comunicazione di irregolarità non era affatto necessaria ai fini della emissione della successiva cartella di pagamento

MOTIVI DELLA DECISIONE

L'appello non può trovare accoglimento, in fattispecie identica è intervenuta la sotto riportata decisione di legittimità, Cass. sez. 5, 19.8.2025 n. 23526, che espressamente riconosce che: “ la decadenza dall'agevolazione per i rimpatriati (recte: impatriati - n.d.r.) per la mancata richiesta al datore di lavoro, o tramite la denunzia dei redditi, non è prevista da alcuna norma, né può farsi riferimento, come sostenuto dall'Ufficio, al comma ter-quater (recte:

3-quater - n.d.r.) dell'art. 44 del DL 78/2010, il quale prevede che ” non si fa luogo in ogni caso al rimborso delle imposte versate in adempimento spontaneo“», in quanto esso
è stato «inserit(o) con una modifica successiva (d.l. 34/2019)» e «dunque, ratione temporis, non si può applicare al caso in esame, che riguarda tassazioni per annualità precedenti alla sua entrata in vigore».
Più in particolare: “1.9 In proposito, è utile rimarcare che: (a)il richiamato comma quater dell'art. 44 del D.
L. n. 78 del 2010, convertito in L. n. 122 del 2010, e il comma 5-ter dell'art. 16 del D. Lgs. n. 147 del 2015 recano, nell'ultimo periodo, una disposizione di identico tenore;
(b)entrambe le predette norme sono state inserite dall'art. 5 del D.L. n. 34 del 2019, il quale ha espressamente escluso la loro efficacia retroattiva (si vedano i commi 2 e 5 dell'articolo in questione).
Di particolare importanza viene ritenuto dall'appellante il passaggio relativo alle condizioni necessarie per usufruire del regime ex art. 16 D. Lgs. 147/2015 cc. 1 e 2. Come riporta la sentenza, non è menzionata, quale presupposto per l'ottenimento del beneficio, la tempestiva presentazione della dichiarazione fiscale relativa all'anno in cui è stato prodotto il reddito, né tantomeno tale condizione può essere introdotta mediante una circolare. L'eventuale decadenza dal beneficio può essere solamente introdotta esclusivamente da previsioni normative;
in assenza di ciò, è possibile quindi richiedere il rimborso tramite dichiarazione tardiva o ultratardiva.”.
In considerazione che la liquidazione automatizzata ai sensi dell'art. 36 bis DPR 600/73 era scaturita dai dati non congruenti trasmessi con la dichiarazione del contribuente per l'anno 2018, rispetto alla situazione reddituale dell'anno precedente, senza alcuna rettifica da parte dell'amministrazione finanziaria, che il contraddittorio endoprocedimentale, poi, non è invariabilmente imposto dall'art. 6, comma 5, legge n. 212 del 2000 che, infatti, lo prevede soltanto quando sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione;
situazione, quest'ultima, che non ricorre necessariamente nei casi soggetti al citato art. 36-bis cit.., sussistono i gravi motivi per una compensazione delle spese di giudizio.

P.Q.M.

Respinge l'appello e dichiara compensate le spese anche del presente grado.