Sentenza n. 114/2026
Depositata il 05/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della LIGURIA Sezione 3, riunita in udienza il
30/01/2026 alle ore 11:00 con la seguente composizione collegiale:
CAPUTO ORESTE MARIO, Presidente
PONTE DAVIDE, LA
LAURENZANA DOMENICA, Giudice
in data 30/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'istanza di riassunzione dell'appello n. 599/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.p.a. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Agenzia Entrate Direzione Regionale Liguria
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 110/2013 emessa dalla Commissione Tributaria Provinciale GENOVA sez. 1 e pubblicata il 01/10/2013
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. TLA030100064 IRAP 2007
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 81/2026 depositato il 03/02/2026
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante: si richiama agli atti.
Resistente/Appellato: si richiama agli atti.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con il gravame in esame l'azienda odierne parte appellante proponeva ricorso per riassunzione, ai sensi dell'art. 63 d.lgs. 546 del 1992, all'esito del giudizio di Cassazione, conclusosi con la ordinanza n. 2270 del 2025; tale ultima statuizione recava l'annullamento con rinvio della sentenza precedente con cui questa Corte respingeva l'appello proposto dalla stessa azienda.
La controversia veniva avviata con l'impugnazione dell'avviso di accertamento n. TLA030100064 con cui l'Agenzia delle Entrate ha accertato per l'anno 2007 una maggiore imposta IRAP per € 833.864,00 ed irrogato una sanzione amministrativa pecuniaria di € 833.864,00.
Il ricorso di primo grado veniva respinto in quanto “questa Commissione ritiene infatti che la società ricorrente non abbia diritto all'agevolazione normativamente prevista in quanto sussistono gli elementi della concessione e del sistema a tariffa”.
L'appello proposto dall'azienda veniva respinto da questa Corte che condivideva le valutazioni di primo grado, accogliendo unicamente il gravame nella parte concernente le sanzioni.
Avverso tale pronuncia proponeva ricorso per Cassazione, che veniva accolto, con annullamento della sentenza di appello con rinvio, anche per le spese, a questa Corte in diversa composizione. Con il ricorso in riassunzione di cui in epigrafe, l'azienda proponeva le censure predette deducendo: Ricorrente_1 non opera in regime di “concessione” (ma in appalto di servizi); Ricorrente_1 non opera neppure in base a “tariffa remunerativa”, tanto meno che tenga conto del costo fiscale dell'IRAP e sia sensibile alle sue variazioni;
annullamento delle sanzioni.
La parte originaria appellata si costituiva in giudizio chiedendo il rigetto dell'appello.
Alla pubblica udienza del 30 gennaio 2025 la causa passava in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. La controversia in riassunzione non può che muovere dalle indicazioni di principio formulate dalla
Cassazione, da riportarsi integralmente per la piena comprensione della controversia.

1.1 Nell'accogliere il ricorso, proposto dall'azienda Comune circa l'erroneità della sentenza impugnata, così statuiva: “I motivi del ricorso principale sono complessivamente fondati e vanno accolti, con conseguente assorbimento del ricorso incidentale.
L'art. 11, comma 1, lett. a), D.Lgs. n. 446 del 1997, cosi' come modificato dalla legge 27 dicembre 2006
n.296, esclude dal beneficio fiscale della deduzione ai fini IRAP di alcune poste relative al costo del lavoro, le "imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell'energia, dell'acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e depurazione delle acque di scarico e della raccolta e smaltimento rifiuti".
Ai fini dell'esclusione del beneficio, debbono concorrere i presupposti di legge dell'attività in
"concessione" e della "tariffa" remunerativa.
In ordine al primo requisito, questa Corte ha già avuto occasione di precisare (vedi da ultimo Cass.
n.19569/2023 e la giurisprudenza ivi richiamata;
conf. Cass. n.22695/2023) che in tema di IRAP, poiché le imprese che svolgono attività regolamentata (cd. public utilities), caratterizzate dall'operare in regime di concessione e a tariffa, sono escluse dal godimento degli sgravi sul costo del lavoro (cd. cuneo fiscale), ai fini agevolativi di riduzione della base imponibile rileva il regime in cui opera il contribuente, tenuto conto che nella concessione il corrispettivo è costituito dal diritto di gestire il servizio o i lavori oggetto del contratto con assunzione del rischio a carico del concessionario, mentre nel contratto di appalto esso consiste in un contributo economico erogato dalla stazione appaltante.
E' stato poi sottolineato (vedi Cass. n.19569/2023 citata) che nello stesso senso si è espressa la giurisprudenza comunitaria, secondo la quale si è in presenza di una concessione di servizi allorquando le modalità̀̀̀ di remunerazione pattuite consistono nel diritto del prestatore di sfruttare la propria prestazione ed implicano che quest'ultimo assuma il rischio legato alla gestione dei servizi (Corte Giust.
CE, 15 ottobre 2009, in C- 196/08), mentre in caso di assenza di trasferimento al prestatore del rischio legato alla prestazione, l'operazione rappresenta un appalto di servizi.
In questo senso si sono pronunciate recentemente anche le Sezioni Unite di questa Corte che, sia pure nel contesto del riparto della giurisdizione, hanno chiarito che «in tema di affidamento di servizi da parte della P.A. ad imprese private, la linea di demarcazione tra appalti pubblici di servizi e concessioni di servizi risiede in ciò, che i primi, a differenza delle seconde, riguardano di regola servizi resi alla pubblica amministrazione e non al pubblico degli utenti, non comportano il trasferimento del diritto di gestione quale controprestazione e non determinano, infine, in ragione delle modalità di remunerazione,
l'assunzione del rischio di gestione da parte dell'affidatario; pertanto, nell'ipotesi in cui l'amministrazione debba versare un canone al gestore dei servizi e questi non percepisca alcun provento dal pubblico indifferenziato degli utenti, il rapporto va qualificato in termini di appalto di servizi» (Cass., Sez. U, n.
10080/2020).
Nella fattispecie in esame, come si è detto, ai fini dell'esclusione dell'agevolazione, il requisito della concessione deve concorrere con quello della tariffa remunerativa.
Anche l'interpretazione corretta di tale ultimo elemento è stata chiarita recentemente da questa Corte, alla luce soprattutto della valutazione espressa dalla Commissione Europea.
La Commissione europea (dec. 12/09/2007 C -2007 4133, def.) ha riconosciuto la legittimità dell'esclusione del beneficio fiscale, nei confronti delle public utilities, prendendo atto che: (§ 33.) «le autorità italiane hanno giustificato l'esclusione sostenendo che essa ha lo scopo di evitare la potenziale sovracompensazione generata dalla misura in quanto l'attuale livello delle tariffe è stato determinato tenendo conto dell'onere IRAP prima della riforma, ossia senza le deduzioni dalla base imponibile introdotte dalla misura. In effetti i pubblici servizi interessati sono soltanto quelli operanti in settori nei quali si tiene già interamente conto dell'onere fiscale nella determinazione della tariffa (§ 34). Inoltre, per quanto riguarda il futuro, le autorità italiane si sono impegnate a far sì che l'esclusione non determini né vantaggi né svantaggi per i pubblici servizi in quanto i costi fiscali continueranno a essere presi in considerazione.

Per questi motivi

l'esclusione dei pubblici servizi operanti in concessione e a tariffa non determinerà un vantaggio o uno svantaggio selettivo.».
Per questa ragione, tenuto conto della neutralità dell'esclusione del beneficio fiscale rispetto ai servizi pubblici operanti in concessione e a tariffa, la Commissione europea ha negato che la misura costituisse aiuto di Stato, incompatibile con il mercato comune, ai sensi dell'art. 87, § 1., del trattato CE. Anche con recenti pronunce, questa Corte ha affermato che, in tema di IRAP, il vantaggio fiscale della riduzione della base imponibile dichiarata, in applicazione delle deduzioni introdotte dall'art. 1, comma 266, della l. n. 296 del 2006 (cd. "riduzione del cuneo fiscale", prevista dalla legge finanziaria 2007), che ha modificato l'art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2 e 4, del d.lgs. n. 446 del 1997, non si applica alle imprese che svolgono attività regolamentata (ccdd. public utilities) in forza di una concessione traslativa e a tariffa remunerativa, ossia capace di generare un profitto, essendo tale interpretazione del concetto di tariffa coerente con la ratio giustificatrice del cd. "cuneo fiscale" (Cass. n. 35633/2023).
In particolare, < nell'accezione fatta propria dalla giurisprudenza di legittimità e desumibile dalla Decisione della
Commissione europea, vale ad escludere dal beneficio fiscale le imprese operanti in regime di concessione, senza che, al medesimo fine, possa tenersi conto di ulteriori corrispettivi (di natura latamente tariffaria, in quanto fissati dalle pubbliche amministrazioni) determinati genericamente in misura tale da assicurare l'equilibrio economico-finanziario dell'investimento e della connessa gestione del pubblico servizio. Infatti, la tesi di una “tariffa ampliata” non sarebbe coerente con la corretta esegesi dell'articolo 11, che esclude l'agevolazione fiscale soltanto per le imprese operanti in determinate settori a tariffa, “remunerativa”, che tenga conto del costo fiscale dell'Irap, secondo i dettami della Commissione europea e in aderenza a quanto era stato rappresentato dal Governo italiano nelle interlocuzioni presso la medesima Istituzione unionale (ex plurimis in questo senso cfr. Cass. 22/12/2021, n. 41282, in materia di agevolazione Irap a favore di un'impresa di gestione di strutture ospedaliere e sociosanitarie, con puntuali richiami alla giurisprudenza di legittimità in materia di imprese che svolgono attività regolamentata a concessione nel settore dei trasporti;
Cass. n. 6332/2022, cit., resa nei confronti della Società_1; Cass. n. 7111/2022; Cass. n. 12411/2022; Cass. n. 10116/2023; Cass. n. 12000/2023)>>. A giudizio di questa Corte, la necessità d'intendere il criterio normativo della «tariffa» come «tariffa remunerativa», ossia capace di generare un profitto, è coerente con la ratio giustificatrice del c.d. cuneo fiscale: consentire, indiscriminatamente, a tutte le imprese operanti nel settore dei pubblici servizi di fruire delle deduzioni IRAP darebbe luogo a un utile insperato, genererebbe cioè quella sovracompensazione
(secondo la terminologia dell'Amministrazione finanziaria) capace di frustrare l'obiettivo perseguito dall'autorità di regolamentazione con la fissazione delle tariffe;
per converso, escludere dal beneficio fiscale le imprese del settore che applicano una tariffa non remunerativa, causerebbe uno svantaggio selettivo, ossia un pregiudizio economico del tutto ingiustificato (Cass. n. 35633/2023, citata).
La decisione impugnata non ha fatto buon governo di tali principi, peraltro omettendo ogni verifica in ordine alla remuneratività della tariffa contrattualmente stabilita.
In accoglimento del ricorso principale, assorbito quello incidentale, la sentenza impugnata va cassata, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

2. Il nuovo esame dei principi ribaditi dalla Suprema Corte, nonché delle deduzioni di cui al ricorso in riassunzione, evidenzia l'insussistenza dei presupposti per l'evocata esenzione.

3. Come ribadito dalla Suprema Corte, ai fini dell'esclusione del beneficio, debbono concorrere i presupposti di legge dell'attività in "concessione" e della "tariffa" remunerativa.

4. In ordine al primo presupposto, nel caso di specie non può ragionarsi in termini di appalto. La stessa appellante afferma che “Nel caso di Ricorrente_1 il rapporto con il Comune di Genova rientra certamente nella forma organizzativa del “partenariato pubblico e privato”

4.1 Infatti, la natura di p.p.p. comprende, come ipotesi principale, proprio la concessione, come confermato dal recente codice dei contratti pubblici (cfr. in specie articoli 176 ss. proprio nel libro IV intitolato al partenariato pubblico privato e alle concessioni).

4.2 L'appalto è un contratto passivo per la p.a., con pagamento del servizio direttamente da parte della stessa amministrazione.

4.3 Nel caso di specie invece trattasi di attività affidata in concessione ad un soggetto partecipato dallo stesso ente affidatario, sulla base di una tariffa determinata in termini tali da essere remunerativa. Il servizio viene pagato non solo dalla p.a. ma in primo luogo dagli utenti.

5. In proposito, come correttamente dedotto da parte appellata, assume ulteriore rilievo chiarificatore la normativa di diretta derivazione unionale, di cui allo stesso d.lgs. 36 del 2023.

5.1 In proposito, il terzo comma dell'art. 3, che detta le definizioni in materia di contratti pubblici, statuisce quanto segue: “I contratti pubblici sono i contratti di appalto o di concessione aventi per oggetto l'acquisizione di servizi, o di forniture, ovvero l'esecuzione di opere o lavori, posti in essere dalle stazioni appaltanti, dagli enti aggiudicatori, dai soggetti aggiudicatori”; al successivo comma 12, definisce la concessione di servizi come: “il contratto che presenta le stesse caratteristiche di un appalto di servizi, ad eccezione del fatto che il corrispettivo della fornitura di servizi consiste unicamente nel diritto di gestire i servizi o in tale diritto accompagnato da un prezzo, in conformità all'art. 30”.

5.2 Tale articolo 30 al comma 2 statuisce che: “Nella concessione di servizi la controprestazione a favore del concessionario consiste unicamente nel diritto di gestire funzionalmente e di sfruttare economicamente il servizio. Il soggetto concedente stabilisce in sede di gara anche un prezzo, qualora al concessionario venga imposto di praticare nei confronti degli utenti prezzi inferiori a quelli corrispondenti alla somma del costo del servizio e dell'ordinario utile di impresa, ovvero qualora sia necessario assicurare al concessionario il perseguimento dell'equilibrio economico-finanziario degli investimenti e della connessa gestione in relazione alla qualità del servizio da prestare”.

6. Tali ultimi statuizioni forniscono ulteriori elementi anche in ordine al secondo presupposto in questione, la tariffa remunerativa.

6.1 Infatti, l'ente concedente può prevedere che il concessionario (privato, società a capitale misto, società in house) non venga remunerato esclusivamente dal prezzo pagato dagli utenti, ma in base ad un sistema tariffario misto, mediante il quale cioè l'ente locale fissa un prezzo volto a compensare l'affidatario dagli oneri sociali impostigli dall'ente locale (in ragione di esigenze pubbliche che l'impresa privata, sulla base di una valutazione solo economica, non renderebbe) ovvero a consentirgli di perseguire l'equilibrio economico-finanziario degli investimenti e della connessa gestione in relazione alla qualità del servizio da prestare, secondo modalità che ne impediscano, però, la misura eccessiva, visto che, comunque, il rischio della gestione dovrà trovare remunerazione, almeno per una parte significativa, dallo sfruttamento economico del servizio presso gli utenti.

6.2 La stessa ordinanza di annullamento con rinvio ribadisce che “in tema di affidamento di servizi da parte della P.A. ad imprese private, la linea di demarcazione tra appalti pubblici di servizi e concessioni di servizi risiede in ciò, che i primi, a differenza delle seconde, riguardano di regola servizi resi alla pubblica amministrazione e non al pubblico degli utenti, non comportano il trasferimento del diritto di gestione quale controprestazione e non determinano, infine, in ragione delle modalità di remunerazione,
l'assunzione del rischio di gestione da parte dell'affidatario; pertanto, nell'ipotesi in cui l'amministrazione debba versare un canone al gestore dei servizi e questi non percepisca alcun provento dal pubblico indifferenziato degli utenti, il rapporto va qualificato in termini di appalto di servizi”.

6.3 Nel caso di specie il provento dagli utenti è come noto percepito, risultando solo integrato ai predetti fini – e conformemente ai principi riassunti e ribaditi nella normativa richiamata – da un prezzo ulteriore.

6.4 La stessa ordinanza da cui sorge la riassunzione evidenzia che consentire, indiscriminatamente, a tutte le imprese operanti nel settore dei pubblici servizi di fruire delle deduzioni IRAP darebbe luogo a un utile insperato, genererebbe cioè quella sovracompensazione (secondo la terminologia dell'Amministrazione finanziaria) capace di frustrare l'obiettivo perseguito dall'autorità di regolamentazione con la fissazione delle tariffe. Che la tariffa non sia remunerativa emerge proprio dalla previsione di un prezzo ulteriore alla tariffa percepita dagli utenti.

6.5 La tariffa ed il prezzo nell'appalto sono remunerativi in quanto trattasi di un contratto passivo per la prestazione di attività (lavori, servizi o forniture) direttamente in favore della p.a. dietro il pagamento di un prezzo stabilità a base della procedura stessa di aggiudicazione.

6.6 Nel caso della concessione in esame il valore del servizio non è predeterminabile, se non in via presuntiva, in quanto condizionato dalla domanda effettiva, pertanto, vi è assunzione del rischio di gestione in capo all'aggiudicatario. In altri termini, il concessionario non è in grado di procedere ad un calcolo preciso del flusso totale di utenti che usufruiranno di fatto del servizio e dunque, in ultima analisi, non è possibile all'affidatario determinare con certezza gli effettivi flussi di cassa derivanti dall'erogazione del servizio. Viene quindi previsto già a monte a livello normativo la possibilità di stabilire una somma ulteriore, per le indicate finalità.

6.7 Invero, gli stessi riferimenti unionali contenuti nell'ordinanza della Suprema Corte evidenziano la necessità di escludere benefici fiscali in favore di soggetti che come il concessionario in questione svolgono pubblici servizi in sistemi regolati con una compensazione di somme ulteriori alle entrate derivanti dall'utenza; e ciò assume rilievo preminente, stante anche l'origine sovranazionale dei principi e delle affermazioni riportate dalla stessa ordinanza.

6.8 La conclusione appena rassegnata non è inficiata dal fatto, dedotto dalla società appellante, che il delta ricavi/spese di gestione del servizio sia macroscopicamente disallineato, producendo l'ingente passività del bilancio d'esercizio, documentato in giudizio dall'azienda.
La situazione finanziaria deficitaria, evocata dall'appellante per sostenere plasticamente la non remuneratività della tariffa, si traduce, al più, in una situazione di fatto congiunturale, imputabile a varie cause, non in grado di fare venire meno i parametri giuridici di fonte unionale che disciplinano, in modo omogeneo e proto concorrenziale – ossia seguendo le leggi del mercato di riferimento – l'attività delle imprese operanti in concessione e a tariffa.

7. Alla luce delle considerazioni che precedono, pertanto, l'appello va respinto.

8. Sussistono giusti motivi, anche a fronte della complessità della fattispecie, per compensare le spese di entrambi i gradi di giudizio.

P.Q.M.

Nel giudizio riassunto, respinge l'appello. Compensa le spese dei gradi di giudizio.