Sentenza n. 366/2026
Depositata il 16/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della LOMBARDIA Sezione 14, riunita in udienza il
28/01/2026 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
PIGLIONICA VITO, Presidente
FORTUNATO MI, Relatore
SACCONE ORESTE, Giudice
in data 28/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 2999/2024 depositato il 18/10/2024

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale I Di Milano
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 1185/2024 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado MILANO sez. 3
e pubblicata il 18/03/2024
Atti impositivi:
- ATTO DI RECUPER n. T9BCR2100207/2023 CREDITI IMPOSTA
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 220/2026 depositato il
30/01/2026
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale I di Milano ha proposto appello ha proposto impugnazione della sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Milano, Sezione 3, n. 1185/03/2024, pronunciata in data 11/03/2024, resa nel procedimento R.G.R. n. 4619/2023, avente ad oggetto l'impugnazione da parte della Ricorrente_1 S.r.l. (C.F. P.IVA_1), dell'atto di recupero crediti d'imposta n. T9BCR2100207-2023 (credito d'imposta “Ricerca e sviluppo” utilizzato in compensazione nel 2016 per euro
65.000,08, oltre sanzione ex art. 13, co. 5, d.lgs. 471/1997 nella misura minima del 100% e interessi, per complessivi euro 130.000,17 oltre interessi). Nel ricorso originario, la società impugnava anche il diniego di autotutela prot. n. 0329262 del 12/10/2023.
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Milano, ha accolto il ricorso e annullato l'atto impugnato e compensato le spese di lite.
La Corte di prime cure dopo avere richiamato i principi in tema di motivazione “concisa” e di assorbimento delle questioni non decisive, ha osservato che, pur apparendo “quasi tutte” le eccezioni della ricorrente confutate dall'Ufficio con precisi riferimenti normativi, ciò che non convinceva il Collegio era la competenza tecnica dei funzionari nel valutare “nel merito” se l'attività R&S fosse “innovativa” e possedesse i requisiti di novità, creatività e rischio di insuccesso, reputando opportuno (e, nella sostanza, necessario ai fini della prova tecnica qualificata) il coinvolgimento del Ministero competente. Da ciò la dichiarazione di illegittimità dell'atto impugnato e la compensazione delle spese.
L'Agenzia articola l'impugnazione in due principali motivi:
- l'omessa pronuncia sull'eccezione di inammissibilità del ricorso avverso il diniego di autotutela.
L'appellante deduce violazione dell'art. 19 d.lgs. 546/1992 per omessa pronuncia. Sostiene che, in primo grado, l'Ufficio aveva eccepito l'inammissibilità dell'impugnazione del diniego di autotutela perché atto non incluso nel catalogo dell'art. 19 e che la Corte di prime cure avrebbe omesso di pronunciarsi sull'eccezione, viziando la sentenza. Richiama, a sostegno, orientamenti di legittimità e costituzionali in tema di sindacato sul diniego di autotutela, ritenendo che esso attenga solo a profili di illegittimità del rifiuto in presenza di ragioni di interesse generale e non possa essere utilizzato come strumento di tutela individuale volto ad ampliare il merito della controversia.
Secondo motivo – violazione dell'art. 8 del D.M. 27 maggio 2015 e erroneità della decisione sulla competenza tecnica dell'Ufficio/parere ministeriale.
L'appellante sostiene che le disposizioni attuative del credito R&S attribuiscono all'Agenzia competenza ai controlli sulla sussistenza delle condizioni di accesso al beneficio e che la richiesta di parere al Ministero competente sarebbe facoltativa (“può richiedere”), sicché la sentenza avrebbe errato nel ritenere necessario
(o comunque decisivo) il ricorso al parere ministeriale o la dimostrazione della specifica competenza tecnica dei funzionari verificatori. L'Ufficio aggiunge che, ricorrendone le condizioni, l'Agenzia può procedere al recupero del credito anche senza previa acquisizione del parere tecnico ministeriale, laddove ritenga – sulla base di proprie valutazioni e dei chiarimenti di prassi – che le attività/spese non siano ammissibili.
L'Ricorrente_1 S.r.l. resiste con controdeduzioni alla prima eccezione dell'appellante, ove sostiene che l'eccezione è infondata, poiché la Corte di prime cure ha espressamente richiamato l'art. 132, comma 1, n. 4 c.p.c. e i principi (da essa ritenuti applicabili al rito tributario) in tema di motivazione concisa e di assorbimento delle questioni non decisive: le questioni non trattate non sarebbero “omesse”, ma assorbite o superate per incompatibilità logico-giuridica con la soluzione adottata. Inoltre, deduce che in appello l'Ufficio avrebbe tardivamente richiamato anche l'art. 32 d.P.R. 600/1973 quale argomento accessorio.
L'appellata evidenzia, in merito alla seconda eccezione, che la sentenza non nega in astratto il potere di controllo dell'Agenzia, ma censura la mancata dimostrazione delle competenze tecniche in capo ai funzionari verificatori, rilevando che chi svolge ordinari controlli fiscali non avrebbe – di regola – idoneità a stabilire carenza di novità, creatività, rischio di insuccesso tecnico e risultati. Richiama giurisprudenza di merito secondo cui l'attività tecnica svolta dall'Amministrazione finanziaria, senza coinvolgere l'organo tecnico ministeriale, integrerebbe eccesso di potere e che l'art. 8 D.M. 2015, pur usando il lemma “può”, esprimerebbe nella sostanza la necessità di un apporto tecnico super partes nelle controversie altamente tecniche.
L'appellata insiste inoltre sulla tesi che l'asserita violazione sarebbe riscontrabile in via automatizzata (o comunque che vi fossero elementi costitutivi del credito), con conseguente illegittimità dell'utilizzo del termine lungo, deducendo la decadenza dall'ordinario potere di accertamento e chiedendo l'annullamento dell'atto e del diniego anche per mancata applicazione di termini brevi.
Conclude per il rigetto dell'appello e la conferma della sentenza, con condanna dell'appellante alle spese del doppio grado e richiesta di risarcimento danni per lite temeraria.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il giudizio di appello devolve essenzialmente due questioni: (i) la pretesa omessa pronuncia della CGT di primo grado sull'eccezione di inammissibilità del ricorso avverso il diniego di autotutela;
(ii) la correttezza della ratio decidendi fondata sulla carenza, in capo all'Ufficio, di competenza tecnica dimostrata (e/o sul mancato reperimento di un apporto tecnico qualificato) nella valutazione dell'ammissibilità tecnica delle attività R&S, con riferimento alla disciplina dell'art. 8 D.M. 27 maggio 2015 e alle correlate prassi.
Va rilevato, in via preliminare e assorbente, che l'eccezione dell'appellante incentrata sulla (non) impugnabilità del diniego di autotutela non tiene conto che, dagli atti (e dalla stessa ricostruzione dell'Ufficio) risulta che la contribuente, con lo stesso ricorso introduttivo, ha impugnato anche – e soprattutto – l'atto di recupero n. T9BCR2100207-2023, che costituisce il titolo principale della pretesa erariale ed è pacificamente atto autonomamente impugnabile.
Ne discende che, anche a voler ritenere non autonomamente impugnabile il diniego (questione che qui non occorre definire in termini generali), tale profilo non avrebbe potuto condurre all'inammissibilità dell'intero ricorso, permanendo l'oggetto principale della lite nel sindacato sull'atto di recupero. Conseguentemente,
l'asserita omessa pronuncia sul diniego non incide in modo determinante sulla validità della statuizione di annullamento dell'atto impositivo, che è il cuore della decisione di primo grado.
La sentenza impugnata esplicita – con richiami all'art. 132 c.p.c. e ai principi di motivazione concisa – che il giudice non è tenuto a esaminare analiticamente tutte le questioni, potendo arrestarsi su quelle ritenute decisive;
le ulteriori questioni rimangono assorbite o superate per incompatibilità logico-giuridica con la soluzione adottata.
Nel caso di specie, la CGT di primo grado ha individuato una ratio decidendi assorbente: l'illegittimità dell'atto per difetto di “competenza tecnica dimostrata” dell'Ufficio nel valutare l'ammissibilità dell'attività ai fini dell'agevolazione. In tale prospettiva, l'eccezione sul diniego di autotutela rimane logicamente recessiva e, in concreto, assorbita;
non ricorre, pertanto, un vizio invalidante della sentenza tale da imporne la riforma.
Il primo motivo va dunque rigettato.
Passando allo scrutinio del secondo motivo: necessità, in concreto, dell'apporto tecnico ministeriale e insufficienza della motivazione/istruttoria quando la ripresa è fondata su valutazioni tecnico-scientifiche e il significato dell'art. 8 D.M. 27 maggio 2015: “facoltà” come potere-dovere istruttorio nelle ipotesi tecniche.
L'appellante invoca la lettera dell'art. 8 D.M. 27 maggio 2015, valorizzando il lemma “può richiedere” il parere tecnico ministeriale, per sostenere la mera facoltatività del coinvolgimento dell'organo tecnico. L'argomento, così impostato, non è condivisibile.
Il sistema dei controlli in materia di crediti agevolativi R&S è caratterizzato da un nucleo di requisiti (novità, avanzamento scientifico/tecnologico, incertezza o rischio tecnico, non routinarietà) la cui verifica non coincide con un mero riscontro contabile-formale, ma implica valutazioni tecniche. Proprio per questa ragione il regolatore secondario prevede la possibilità di acquisire un parere tecnico ministeriale “qualora si rendano necessarie valutazioni di carattere tecnico”.
Nel diritto amministrativo e tributario, quando l'istruttoria richiede un apporto tecnico specialistico e l'Amministrazione procedente non dimostri di disporne in modo adeguato, l'uso del potere istruttorio non si atteggia a scelta libera, bensì a potere-dovere: occorre acquisire gli elementi necessari affinché la decisione sia correttamente istruita, motivata in modo controllabile, immune da arbitrarietà tecnica e da eccesso di potere.
È principio generale, inoltre, che le valutazioni di discrezionalità tecnica – pur con i limiti propri del sindacato giurisdizionale – devono essere sorrette da un'istruttoria completa e da una motivazione idonea a rendere comprensibili e verificabili i criteri tecnici applicati, secondo canoni di ragionevolezza e non contraddittorietà; sul piano generale, ciò è coerente con la ricostruzione della discrezionalità tecnica quale settore in cui la legittimità dell'azione amministrativa si misura anche sulla correttezza del procedimento e sulla qualità dell'apporto tecnico.
L'atto (e il diniego) poggiano su giudizi tecnici su “novità”, “creatività”, “rischio di insuccesso”, la sentenza impugnata accerta che l'Ufficio, dopo l'istanza di autotutela, ha fondato la conferma del recupero su valutazioni circa la mancanza dei requisiti di “novità” e “rischio di insuccesso tecnico”.
Dalla medesima sentenza risulta che l'Ufficio, nel sostenere la non ammissibilità del progetto (incentrato su funzionalità del portale, aspetti architetturali e di sicurezza, integrazione con sistema informativo aziendale), richiama criteri e distinzioni tipiche della disciplina R&S nel software, con particolare riguardo alla distinzione tra attività R&S e attività “di routine”.
Orbene, simili valutazioni – qualificazione dell'attività come routinaria o innovativa, giudizio sull'avanzamento rispetto allo stato dell'arte, apprezzamento dell'incertezza tecnica – sono esattamente il tipo di accertamento
“tecnico” per il quale la disciplina ministeriale e la prassi (anche divulgativa istituzionale) hanno enfatizzato l'importanza di una lettura non meramente assertiva.
In tale contesto, la CGT di primo grado ha ritenuto non dimostrato che i funzionari verificatori possedessero
(o avessero impiegato) competenze tecniche tali da “superare” o comunque contraddire in modo qualificato l'impostazione tecnica del progetto e la documentazione difensiva. Tale apprezzamento, lungi dall'essere un'inammissibile invasione del merito, si colloca sul piano della legittimità procedimentale e motivazionale: se l'Amministrazione sceglie di fondare la ripresa su giudizi tecnici, deve rendere trasparente e verificabile l'iter tecnico-istruttorio seguito e, quando necessario, avvalersi dell'organo competente o di un apporto tecnico super partes.
La sentenza di primo grado non nega il potere di controllo dell'Agenzia, ma censura la carenza di “prova tecnica qualificata” È decisivo evidenziare che la sentenza impugnata non afferma un principio assoluto di incompetenza dell'Agenzia “in astratto”; afferma, invece, che nel caso concreto non convince la competenza tecnica dei funzionari incaricati a valutare un'attività dichiarata “innovativa”, e che sarebbe stato “molto opportuno” richiedere il parere tecnico ministeriale, così da fondare la ripresa su prova tecnica qualificata.
Tale impostazione – letta correttamente – non si traduce nella negazione del potere di controllo, ma nel rilievo di deficit istruttorio: quando la ripresa dipende in modo sostanziale da valutazioni tecniche (e non da rilievi meramente contabili o formali), l'atto deve essere sorretto da un supporto tecnico adeguato e da motivazione congrua. La prassi ministeriale nel settore software ha indicato criteri per distinguere attività
R&S da attività routinarie (con richiamo ai paragrafi rilevanti del Manuale di Frascati).
Quanto alle modalità di interlocuzione con il Ministero competente, emergono indicazioni (anche in documenti di prassi e commenti tecnici) secondo cui, a fronte di questioni altamente tecniche, l'acquisizione di elementi tecnici mediante confronto con l'autorità competente è funzionale alla sostenibilità dei rilievi. Pur registrandosi, nel dibattito applicativo, posizioni non uniformi sulla qualificazione del parere come
“obbligatorio” in senso assoluto, gli orientamenti giurisprudenziali di merito più recenti – richiamati anche dall'appellata – convergono nel ritenere che, nelle fattispecie in cui l'atto si fondi su valutazioni tecnico- scientifiche controverse, la mancata acquisizione di un apporto tecnico qualificato possa riflettersi in vizio dell'atto per difetto di istruttoria e motivazione, configurando un esercizio non adeguatamente presidiato di discrezionalità tecnica. La decisione di primo grado si colloca coerentemente in tale linea: l'annullamento non deriva dalla sola assenza del parere “in astratto”, ma dall'assenza di un apparato istruttorio tecnico qualificato idoneo a sorreggere, con grado di affidabilità sufficiente, la negazione di requisiti quali novità e rischio tecnico.
Conseguentemente va confermato l'annullamento per difetto di istruttoria/motivazione, con assorbimento degli ulteriori profili (qualificazione del credito come inesistente/non spettante, termini decadenziali, inutilizzabilità documentale ex art. 32 d.P.R. 600/1973). La sentenza impugnata, infatti, ha scelto una ragione definitoria assorbente;
il giudice d'appello, una volta ritenuta corretta, non ha necessità di pronunciarsi su ogni ulteriore motivo, che presupporrebbe comunque una valutazione tecnica non adeguatamente istruita.
Ne consegue il rigetto dell'appello e la conferma integrale della sentenza di primo grado.
La Corte, tenuto conto della natura tecnica e della non univocità del quadro applicativo (oltreché della circostanza che l'appello investe questioni giuridiche non manifestamente pretestuose), ritiene equo compensare le spese del presente grado, confermando l'impostazione già adottata in primo grado.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Lombardia – Sezione 14, definitivamente pronunciando: Rigetta l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale I di Milano e conferma la sentenza impugnata e compensa tra le parti le spese del presente grado di giudizio.