Sentenza n. 87/2026
Depositata il 09/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del VENETO Sezione 2, riunita in udienza il 27/01/2026 alle ore 15:00 con la seguente composizione collegiale:
CORDER PAOLO, Presidente
EL AR, LA
GRASSO MAURIZIO, Giudice
in data 27/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 401/2024 depositato il 17/04/2024

proposto da

Ricorrente_1 - CF_Ricorrente_1
Difeso da
Avv. Difensore_1 - CF_Difensore_1
Avv. Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Verona - Via Fermi 63 37136 Verona VR
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 359/2023 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado VERONA sez. 1
e pubblicata il 23/10/2023
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6Z01BB01237-2020 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6Z01BB01237-2020 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2015
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6Z01BB01237-2020 IRPEF-ALTRO 2015
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 58/2026 depositato il 29/01/2026 Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante:

1. dichiarare la nullità dell'avviso di accertamento in epigrafe per carenza di motivazione;

2. dichiarare l'illegittimità e l'infondatezza nel merito della pretesa erariale, in tutto od in parte, per tutti i motivi esposti, annullando l'avviso di accertamento in epigrafe;

3. spese ed onorari di causa rifusi.
Resistente/Appellato: il rigetto dell'appello e la condanna del ricorrente alle spese di giudizio.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La sentenza impugnata concerne il procedimento promosso con ricorso in primo grado contro un avviso di accertamento per imposta sul reddito delle persone fisiche, addizionali e accessori per l'anno 2015.
Secondo l'Ufficio sarebbe stato possibile presumere essere stata distribuita all'appellante, nell'anno in questione, una quota degli utili accertati in capo ad una società, nella quale l'appellante era socio, non assoggettati a tassazione;
la società aveva definito in adesione il procedimento accertativo promosso nei propri confronti dall'AE.
Nel ricorso in primo grado parte contribuente esponeva i seguenti motivi di impugnazione dell'atto impositivo:
- Violazione degli artt. 37, 38, 39 e 41-bis D.P.R. 600/1973, degli artt. 44 e 47 D.P.R. 917/1986, anche in relazione agli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., illegittimità ed infondatezza della pretesa.
- Violazione dell'art. 42 D.P.R. 600/1973, anche in relazione all'art. 7 L. 212/00 e all'art. 3 L. 241/1990, carenza di motivazione e mancata indicazione degli elementi probatori.
L'Ufficio era costituito in primo grado per controdedurre ed opporsi ai motivi svolti dal contribuente.
La CGT di primo grado, con la decisione impugnata, richiamando un orientamento della Cassazione e ritenendo comunque applicabile, nel caso, la presunzione invocata dall'Ufficio, ha respinto il ricorso, condannando parte contribuente alla rifusione delle spese.
Parte contribuente ha proposto appello, riepilogando la vicenda ed esponendo i seguenti motivi di impugnazione della sentenza:
- Violazione degli artt. 37, 38, 39 e 41-bis D.P.R. 600/1973, degli artt. 44 e 47 D.P.R. 917/1986, anche in relazione agli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c., illegittimità ed infondatezza della pretesa. Sul punto parte contribuente critica la decisione, che sarebbe erronea, e ribadisce che il maggior reddito imponibile sarebbe stato determinato (anche) in relazione a violazioni commesse dalla società insuscettibili di generare maggiori risorse finanziarie e l'Agenzia delle Entrate non avrebbe fornito alcuna prova in merito alla percezione di maggior reddito da parte del socio. Esclusivamente i rilievi indicati sub 1 e sub 4 a pagina 6 dell'atto di appello sarebbero stati considerabili nell'ambito della presunzione invocata dall'Ufficio: in assenza di liquidità e disponibilità finanziaria non si potrebbe verificare alcun tipo di distribuzione di dividendi e, nel caso, vari costi sarebbero stati riconosciuti esistenti anche se indeducibili.
Vengono richiamate documentazione di prassi e giurisprudenza di merito.
Viene contestata anche l'affermazione dei giudici di prime cure secondo cui “nella fattispecie dedotta nel presente giudizio, tutti i recuperi effettuati dall'Ufficio (ed accettati dalla società e non contestati dal contribuente) in realtà hanno prodotto effettivamente risorse finanziarie idonee a consentire distribuzioni di utili ai soci”. Quanto alla sopravvenienza attiva, di cui al rilievo sub 3 del recupero, sarebbe esclusivamente riconducibile ad un errore contabile commesso dalla società senza alcuna contropartita dei conti cassa e banca;
quanto al rilievo sub 6 i relativi costi non sarebbero stati contestati dall'Agenzia delle Entrate nella loro esistenza, ma solo nella loro deducibilità fiscale, quindi, per il loro sostenimento, parte contribuente avrebbe impiegato risorse finanziarie, senza creazione di una “provvista finanziaria” distribuibile;
quanto al rilievo sub 2, relativo a ipotesi di omessa contabilizzazione di rimanenze finali di magazzino, anche tale recupero escluderebbe la possibilità di presumere distribuzione di utili.
E' ribadita anche la questione, su cui i giudici di primo grado non si sarebbero pronunciati, relativa alla mancata indicazione di ulteriori elementi, da parte dell'AE, a sostegno della tesi di distribuzione di utili, poiché, per i rilievi suddetti, non potrebbe fondarsi la presunzione semplice, invocata dall'Ufficio, solamente sul carattere della base societaria. E' richiamata, al riguardo, giurisprudenza di legittimità e merito. E' richiamato anche il nuovo comma 5 bis dell'art. 7 D.Lgs. n. 546/1992, in tema di onere della prova in capo all'AE, che sarebbe applicabile nella vicenda. Ed è richiamato anche l'art. 17 comma 1 lett.
h) n. 4) della L. n. 111/2023 in base al quale sarebbe stato delegato il Governo a introdurre nel nostro ordinamento una “limitazione della possibilità di presumere la distribuzione ai soci del reddito accertato nei riguardi delle società di capitali a ristretta base partecipativa ai soli casi in cui è accertata, sulla base di elementi certi e precisi, l'esistenza di componenti reddituali positivi non contabilizzati o di componenti negativi inesistenti…”.
-Violazione dell'art. 42 D.P.R. 600/1973, anche in relazione all'art. 7 L. 212/00 e art. 3 L. 241/1990, carenza di motivazione e mancata indicazione degli elementi probatori. Per tale motivo svolto nel ricorso in primo grado sarebbe mancata qualsiasi pronuncia da parte dei giudici di prima istanza, che l'avrebbero, quindi, implicitamente rigettato. Viene ribadita, perciò, la doglianza concernente la supposta nullità dell'atto impositivo impugnato, dal momento che lo stesso non soddisferebbe il requisito dell'indicazione dei c.d. “presupposti di fatto” e delle “ragioni giuridiche” e non conterrebbe quel collegamento, tra presupposti di fatto e ragioni giuridiche, che rappresenterebbe il risultato dell'istruttoria o il fondamento della decisione dell'Amministrazione (come previsto dall'art. 42 D.P.R. 600/73). Il percorso argomentativo utilizzato nell'atto impugnato risulterebbe del tutto insufficiente per giustificare la ripresa a tassazione. Vengono ribadite argomentazioni svolte nel punto precedente e viene richiamata giurisprudenza.
L'Ufficio è costituito in questo grado di giudizio riepilogando la vicenda e contestando i motivi di appello.
L'AE richiama giurisprudenza di Cassazione in base alla quale l'oggetto dei vari rilievi costituirebbe utile che per definizione non rientrerebbe nella contabilità societaria, sarebbe ottenuto in evasione d'imposta e potrebbe originare sia da maggiori componenti positive (ad esempio maggiori ricavi non dichiarati) che da minori componenti negative (costi inesistenti o non deducibili in generale, magari per mancanza di inerenza o non documentati ecc.), in quanto il reddito sarebbe il risultato della differenza tra questi valori.
Per l'attuale giurisprudenza di legittimità (che è richiamata), secondo parte appellata, qualunque tipologia di recupero fiscale in capo alla società si tradurrebbe, in presenza degli altri elementi strutturali della presunzione (ristretta base azionaria ecc.), nella distribuzione di utile extrabilancio ai soci, salva la prova,
a carico degli stessi, del consolidamento di tali utili e quindi della loro mancata distribuzione.
L'Ufficio ribadisce, inoltre, come affermato nella sentenza impugnata, che, anche a prescindere da tale giurisprudenza, si dovrebbe constatare che i rilievi sociali avrebbero generato un flusso finanziario.
In particolare l'Ufficio si sofferma sulla sopravvenienza rilevando varie circostanze: nel corso dell'anno
2015, la contribuente, con una serie di giroconti contabili (di cui non avrebbe fornito spiegazione) avrebbe chiuso a bilancio il debito nei confronti di una società fornitrice collegata alla contribuente (dato il grado di parentela tra alcuni soggetti) e da considerarsi evasore totale (in quanto nel 2015 avrebbe omesso la presentazione delle dichiarazioni fiscali e dal 2009 al 2014 avrebbe presentato “ruoli da dichiarazione” e non risulterebbe aver effettuato alcun versamento d'imposta). Infine, secondo l'Ufficio, non vi sarebbe violazione delle norme in tema di onere della prova: viene richiamato un orientamento della SC secondo cui la norma invocata dall'appellante “non stabilisce un onere probatorio diverso o più gravoso rispetto ai principi già vigenti in materia, ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, che assegnano all'istruttoria dibattimentale un ruolo centrale”.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Secondo questa Corte la sentenza impugnata deve essere parzialmente riformata, in accoglimento parziale dell'appello del contribuente.
Preliminarmente deve essere respinto il motivo di appello concernete il supposto difetto di motivazione, risultando chiaramente espresse, nell'atto impugnato, le ragioni determinanti il recupero, con esclusione di limitazioni del diritto di difesa del contribuente.
Quanto al merito, non si rilevano contestazioni specifiche o, in ogni caso, supportate da idonei elementi, in ordine ai recuperi derivanti dagli accertamenti nei confronti della società (che ha definito in adesione la propria situazione), concernenti ulteriori ricavi accertati e costi correlati a fatture afferenti ad operazioni inesistenti di cui ai punti 1 e 4 tra quelli indicati a pagina 6 dell'atto di appello. Per tali recuperi può considerarsi ormai pacifico e condivisibile il principio secondo cui gli utili occulti, conseguiti da una società
a ristretta base partecipativa (come quella coinvolta nella vicenda oggetto di causa), possano essere presuntivamente reputati, salva prova contraria a carico dei contribuenti, distribuiti tra i soci.
Le altre voci del recupero riguardano costi ritenuti indeducibili, oltre ad una sopravvenienza attiva rilevata dall'Ufficio, conseguente all'estinzione di un debito della società verificata.
Il principio su cui è basata la pretesa fiscale è stato elaborato da tempo in giurisprudenza e riguardava, originariamente, i cosiddetti ricavi “occulti”; successivamente la presunzione è stata estesa ai costi “fittizi”, anche considerato il carattere frodatorio di tali operazioni e l'intendimento generalmente sotteso delle parti.
Ma negli ultimi anni la giurisprudenza, in particolare di legittimità ha enormemente esteso la portata di tale presunzione, dapprima affermando “…i costi, come i maggiori ricavi non dichiarati, possono essere assunti nella determinazione del quantum degli utili extracontabili presunto come distribuito tra i soci della società a ristretta base partecipativa.” (Cass. 15895/2020), poi giungendo a sostenere che “… Invero, la presunzione di distribuzione ai soci di utili extracontabili da parte di società di capitali a ristretta base azionaria non si applica solo se il maggior reddito accertato tragga origine da ricavi occultati o da costi fittizi, ma anche nell'ipotesi di costi indeducibili. Questa Sezione (Cass., sez. 5, 19/10/2012, n. 17959 e n.
17960) ha sul punto affermato che i costi costituiscono un elemento rilevante ai fini della determinazione del reddito d'impresa, sicché quando essi siano «fittizi» o «indeducibili», scatta la presunzione che il medesimo è maggiore di quanto dichiarato o indicato in bilancio, con la conseguenza che non può riscontrarsi alcuna differenza tra la percezione di maggiori ricavi e l'indeducibilità o inesistenza di costi”
(Cass. ord. 10679/2022). Le pronunce al riguardo, anche recenti, sono varie e, sostanzialmente, conformi: “…Anche in tali casi (ndr di costi effettivamente sostenuti ma reputati indeducibili) la società matura un reddito di impresa di importo maggiore a quello dichiarato, con presunzione di distribuzione dello stesso ai soci in proporzione della quota posseduta. In tali ipotesi, infatti, la società ha erogato tutte le somme presenti nel passivo del conto economico tra i costi, ma si tratta di costi indeducibili che vanno ad alterare il conto economico, che, una volta emendato da tale errore, comporta inevitabilmente ricavi maggiori e, quindi, un reddito maggiore rispetto a quello dichiarato. Anche in questo caso si genera un maggiore reddito che si presume distribuito ai soci delle società a ristretta partecipazione” (Cass. ord.
25322/2022 che richiama altre pronunce).
Secondo questa Corte, se può ritenersi coerente e condivisibile che costi indeducibili possano essere considerati, nella valutazione operata dal giudice nei casi concreti, alla stregua di ricavi occulti, in particolare in relazione a costi non documentati o non certi, che, pur non rientrando nella categoria dei costi “fittizi”, potrebbero presentare aspetti analoghi ai fini in questione, desta molte perplessità
l'automatismo dell'imputazione affermato nelle suddette più recenti pronunce, così come appare dubbia l'equiparazione totale, sempre ai fini in questione, ritenuta sussistente tra costi fittizi e costi indeducibili
(Cass. 10679/22).
La correzione di una voce di bilancio di carattere strettamente tecnico non può ritenersi afferente ad un elemento extracontabile, ma il recupero risulta elaborato all'interno del bilancio stesso. Una differenza nel calcolo degli utili conseguente a tale modifica potrà, quantomeno sul piano teorico, portare ad una distribuzione degli stessi ai soci (anche se a fronte di un costo effettivamente sostenuto non è chiaro come possa risultare una liquidità effettivamente distribuibile), ma tale distribuzione non potrà che avvenire nell'ambito contabile dichiarato dalla società: non si capisce come, in tale situazione, possa affermarsi presumibile una fattispecie analoga ad una distribuzione occulta. Ve rilevato come, data la problematicità della questione, nel 2023, sia stata attribuita delega al Governo per regolamentare la materia.
Dette perplessità sembrano emergere anche nella decisione impugnata, nella quale, pur richiamandosi la giurisprudenza citata della SC, si è proceduto ad un esame delle singole voci dell'accertamento in capo alla società, ulteriori a quelle concernenti ricavi occulti e costi fittizi, per valutare se, per le stesse, si potesse presumere la distribuzione di utili. Secondo questa Corte il criterio adottato appare in linea generale corretto, anche se, in concreto, non condivisibile per tutte le ipotesi.
Per quanto riguarda l'omessa contabilizzazione di rimanenze finali per un ammontare pari a € 2.991,00, il recupero appare collegato al rilievo dell'esistenza di macchine (dedotto da fatture di noleggio delle stesse), ma non presenti tra le rimanenze: la circostanza avrebbe potuto far presumere la cessione delle stesse in evasione di imposta, con conseguente recupero del reddito calcolabile. L'AE ha optato per il disconoscimento del costo. In ogni caso, la natura del recupero non esclude la possibilità di distribuzione di un utile ai soci e, al riguardo, non appare fornita alcuna prova contraria.
Le stesse considerazioni valgono per i costi relativi a rimborsi agli amministratori, per i quali l'Ufficio contesta anche la certezza, e per i costi relativi ad ammortamenti di beni materiali (anche a tale riguardo l'AE mette in dubbio la certezza e l'idoneità della documentazione fornita-cfr pagg. 5 e 6 dell'atto di adesione della società allegato in primo grado in questo giudizio, dove l'Ufficio illustra le ragioni del disconoscimento e conclude “manca pertanto ogni elemento circa l'esatta individuazione dei beni capitalizzati ed il costo unitario di tali beni, al fine di controllare la sussistenza dei requisiti richiesti dalla norma fiscale per la deduzione dei costi di cui all'art. 109 del DPR
917/86, quali la certezza e l'inerenza, nonché le condizioni per l'integrale deduzione delle spese di acquisizione dei beni di valore inferiore ai 516,46 € di cui all'art. 102 co. 5 del DPR 917/86”): anche in tali casi parte contribuente non adduce alcuna prova contraria o elemento contrario a sostegno dell'invocata deducibilità o distribuzione di utili.
Diversamente, le doglianze di parte contribuente vanno accolte in relazione al recupero conseguente all'omessa contabilizzazione, da parte della società di cui parte appellante era socio, di una sopravvenienza attiva pari a € 127.247,17, derivante dal venir meno di una passività iscritta in bilancio in precedenti esercizi (un debito chiuso “internamente” dalla stessa società debitrice con l'utilizzo di poste contabili). Sul punto le argomentazioni esposte dall'Ufficio (cfr pag. 5 atto di adesione della società) non appaiono convincenti, basandosi, in particolare, sulla situazione della creditrice nei confronti della quale sarebbero stati individuati illeciti fiscali e che avrebbe presentato un collegamento con la società verificata debitrice. Gli elementi segnalati potrebbero aver rilievo ad altri fini (in particolare nei confronti della creditrice), ma non sostengono in alcun modo la pretesa impositiva sul punto formulata nei confronti del socio della debitrice.
L'Ufficio rileva una sopravvenienza attiva conseguente alla cancellazione di un debito, di cui ritiene non chiara la ragione. Ma da tale rettifica contabile di una voce che, tra l'altro, non costituisce nemmeno un costo, non si vede come possa fondarsi la presunzione di distribuzione di utili, afferenti a detta operazione, ai soci, non potendosi in alcun modo ipotizzarsi la formazione di una provvista distribuibile.
Limitatamente a tale aspetto, quindi, l'appello del contribuente deve essere accolto.
Quanto alle spese di lite, l'esito del giudizio ne giustifica la compensazione per entrambi i gradi.
La Corte,

P.Q.M.

1) accoglie l'appello limitatamente al rilievo della sopravvenienza attiva, rigettato per il resto;
2) spese compensate.