Sentenza n. 132/2026
Depositata il 18/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del VENETO Sezione 5, riunita in udienza il 06/02/2026 alle ore 09:00 con la seguente composizione collegiale:
NAPOLITANO LUISA, Presidente
RI ES, Relatore
SARRAGIOTO GIANNI, Giudice
in data 06/02/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sull'appello n. 558/2025 depositato il 30/04/2025

proposto da

Ag. Entrate Direzione Provinciale Vicenza - Piazza Pontelandolfo 25 36100 Vicenza VI
elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Resistente_1 - CF_Resistente_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
ed elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- pronuncia sentenza n. 95/2025 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria Primo grado VICENZA sez. 1
e pubblicata il 12/02/2025
Atti impositivi:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6501BO01993 IRPEF-ADDIZIONALE REGIONALE 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6501BO01993 IRPEF-ADDIZIONALE COMUNALE 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6501BO01993 IRPEF-ALTRO 2017
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T6501BO01993 IRAP 2017 a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 94/2026 depositato il 09/02/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: la rappresentante dell'ufficio si riporta aquanto in atti e insiste per l'accoglimento dell'appello
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Vicenza ha proposto appello avverso la sentenza n.
95/2025 emessa dalla Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Vicenza, Sez. 1, pronunciata il 10/02/2025
e depositata il 12/02/2025 che ha accolto il ricorso proposto dal sig. Resistente_1 (c.f. CF_Resistente_1) avverso l'avviso di accertamento n. T6501BO01993/2023 per IRPEF e IRAP relativa al periodo d'imposta anno 2017.
L'atto impositivo faceva seguito ad un processo verbale di constatazione emesso dalla Guardia di Finanza
e successivo atto istruttorio, emesso ai sensi dell'art. 10-bis L. 212/00, con il quale l'Agenzia delle Entrate contestava al dott. Resistente_1 di aver posto in essere un'operazione di tipo elusivo, consistita nell'aver costituito la società Società_1 S.r.l. e di aver acquistato in leasing, l'immobile strumentale dove poi ha svolto la professione medica, in virtù del contratto di prestazione di servizi intercorrente con la stessa società
Società_1 Srl. Così operando, il dott. Resistente_1 avrebbe illegittimamente goduto di una deduzione dei costi del leasing, consentita alla società ma vietata alle persone fisiche esercenti la libera professione.
Il contribuente impugnava l'atto impositivo avanti la Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Vicenza.
Resisteva l'Agenzia delle Entrate con controdeduzioni.
Il Giudice di prime cure ha ritenuto fondati i motivi di ricorso, sulla scorta dell'orientamento della giurisprudenza di legittimità, atteso che l'atto deve indicare gli indici di abuso elusivo e rilevare che vi concorrano tutti congiuntamente per validare l'accertamento. Vi deve essere uno scopo esclusivamente elusivo, cosa che nel caso dedotto ha ritenuto escluso, stante il fatto che vi sono due soggetti nell'operazione societaria (il dott. Resistente_1 e la dott.ssa Nominativo_4) che mai avrebbero potuto ottenere lo stesso scopo, sotto il profilo civilistico, con l'acquisto da privati e in comunione del bene immobiliare. Pertanto, il carattere abusivo va escluso quando sia individuabile una compresenza, non marginale, di ragioni extrafiscali, che non necessariamente si identificano in una redditività immediata, potendo consistere in esigenze di natura organizzativa ed in un miglioramento strutturale e funzionale dell'azienda.
L'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Vicenza ha impugnato la pronuncia, contestando l'erroneità della sentenza:

1. per violazione e falsa applicazione dell'art 10-bis della l. n. 212/2000, poiché ritiene non ricorra nel caso di specie un'ipotesi di abuso del diritto. Dunque, evidenzia il vantaggio fiscale ottenuto dal contribuente, nonché l'assenza di valide ragioni extrafiscali non marginali. Ripropone le eccezioni respinte o ritenute assorbite dalla sentenza impugnata. Conclude per l'accoglimento dell'appello e, in riforma parziale della sentenza, confermare la legittimità del proprio operato, con condanna della parte appellata alla rifusione delle spese di giudizio.
L'appellato si è regolarmente costituito in giudizio, con proprie controdeduzioni, contestando tutto quanto ex adverso dedotto ed eccepito. Ribadisce le eccezioni di illegittimità dell'atto impositivo ritenute assorbite dalla sentenza impugnata. Propone appello incidentale sulla parte della sentenza che ha disposto per la compensazione delle spese e ne chiede la riforma.
Conclude per l'improcedibilità e/o inammissibilità dell'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate;
di rigettare nel merito il gravame poiché infondato in fatto e in diritto;
riformare la sentenza di primo grado nella parte in cui statuisce la compensazione delle spese di lite e, per l'effetto, condannare l'appellante al pagamento delle spese del primo grado di giudizio. In ogni caso con condanna alle spese di lite di entrambi i gradi di giudizio, da distrarsi a favore del difensore costituito.
All'odierna trattazione in Pubblica udienza, su invito del Presidente il Relatore espone i fatti, le questioni della controversia e illustra le ragioni delle parti costituite come in atti. Si da atto che all'orario di chiamata nessuno è presente per il contribuente. Contattato per le vie brevi il dr. Difensore_2 non risponde. La Corte procede con la trattazione e successivamente la causa viene posta in decisione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il Collegio, preliminarmente, non ravvisa alcun il difetto di motivazione, posto che nella sentenza di primo grado, contrariamente alle generiche affermazioni dell'appellante, i primi Giudici hanno dato piena contezza degli elementi di fatto e delle ragioni di diritto, nonché dell'iter logico-deduttivo posto a fondamento della statuizione finale. Dopo aver rappresentato nella parte descrittiva della sentenza, le contrapposte tesi difensive delle parti processuali, hanno delineato il perimetro del thema decidendum, siccome assertivamente portati in deduzione in presunta violazione o errata applicazione della norma e nella parte motiva hanno argomentato su ogni eccezione proposta. Risulta di tutta evidenza che il primo Giudice ha vagliato i motivi di impugnazione e le controdeduzioni dell'Ufficio, giungendo alla pronuncia, secondo il principio del libero convincimento, in base agli artt. 115 e 116 c.p.c. in tema di valutazione delle prove;
mentre, devono reputarsi per implicito disattesi tutti gli argomenti, le tesi e i rilievi che, seppure non espressamente esaminati, siano incompatibili con la soluzione adottata e con l'iter argomentativo seguito. Le doglianze mosse dall'appellante costituiscono censure che impingono sul merito della decisione, in quanto tendono, surrettiziamente, a far valere una differente interpretazione del quadro indiziario, sulla base di una diversa valorizzazione di alcuni elementi rispetto ad altri, avendo, nel caso in esame, il primo Giudicante posto in luce quelli che, in base al giudizio effettuato, risultavano gli elementi essenziali ai fini del decidere, in base ad una valutazione coerente.
Dunque, non può essere condivisa l'eccezione difetto di motivazione, come enunciata dall'appellante poiché non trattasi di omessa pronuncia ma di non condivisione della valutazione e convincimento del primo giudicante enunciata anche in maniera generalizzata, indeterminata ed astratta.
Per quanto concerne la legittimità della delega di firma le affermazioni dell'appellante non risultano adeguatamente documentate attesa che fanno riferimento ad un elenco primi di riferimenti incontrovertibili, mentre, già in primo grado, l'Agenzia ha depositato l'estratto della Gazzetta Ufficiale, che attiene ai soggetti interessati direttamente dalla pronuncia della Consulta, in cui non compare il nominativo del Direttore Provinciale Nominativo_2.
Dunque, l'eccezione di controparte è superata dalla produzione in copia dell'atto dispositivo n. 80/2021 prot.
6863 del 22/12/2021 col quale il Direttore Provinciale ha conferito la delega di firma al dott. Nominativo_3 appartenente alla III Area della carriera direttiva, depositando anche copia del ruolo del personale dell'Agenzia delle Entrate – terza Area d'inquadramento.
Recentemente la Corte di Cassazione, sezione tributaria, con l'ordinanza n. 2698 depositata il 4 febbraio
2025, intervenendo in tema di sottoscrizione dell'atto impositivo, ha ribadito il principio secondo cui “La delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma – e non di funzioni – poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l'atto firmato dal delegato imputabile all'organo delegante, con la conseguenza che, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa (Sez. 5, Sentenza n. 11013 del 19/04/2019).”
Per quanto concerne l'onere della prova, di cui alla novella portata dall'articolo 6 della legge n. 130/2022, con l'introduzione del comma 5-bis all'articolo 7 del d.lgs. 546/92, la Corte di Cassazione con l'ordinanza n. 31878/2022 ha prontamente chiarito l'impatto applicativo della novità normativa, statuendo che “la nuova formulazione legislativa [...] non stabilisce un onere probatorio diverso o più gravoso rispetto ai principi già vigenti in materia, ma è coerente con le ulteriori modifiche legislative in tema di prova, che assegnano all'istruttoria dibattimentale un ruolo centrale”. Più recentemente la Suprema Corte con l'ordinanza n. 2746/2024, sempre per quanto concerne l'onere della prova, ha statuito, come principio generale, che “in materia di giudizio tributario, il nuovo comma 5-bis dell'art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, introdotto dall' art. 6 della l. n. 130 del 2022, secondo cui il giudice deve valutare la prova 'comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, non si pone in contrasto con la persistente applicabilità delle presunzioni legali che, nella normativa tributaria sostanziale, impongano al contribuente l'onere della prova contraria”.
Con l'ordinanza n. 29878 del 30.12.2021 la Corte di Cassazione ha ribadito il distinguo tra onere di motivazione e onere della prova, il primo relativo all'avviso di accertamento, il secondo al processo. La giurisprudenza di legittimità distingue l'adeguatezza della motivazione dell'atto impositivo dalla prova dei fatti posti a fondamento dello stesso: l'esistenza di una adeguata motivazione del primo non implica anche la prova dei fatti sui quali la pretesa si regge, entrambe essenziali essendo le funzioni che l'una (motivazione dell'atto) e l'altra (prova dei fatti che ne sono posti a fondamento) sono dirette ad assolvere. Mentre, infatti, la motivazione dell'avviso di accertamento, presidiata dall'art. 7 della legge 27 luglio 2002, n. 212, ha la funzione di delimitare l'ambito delle contestazioni proponibili dall'Ufficio nel successivo giudizio di merito e di mettere il contribuente in grado di conoscere l'an ed il quantum della pretesa tributaria, al fine di approntare una idonea difesa, come avvenuto nel caso concreto, sicché il corrispondente obbligo deve ritenersi assolto con l'enunciazione dei presupposti adottati e delle relative risultanze;
la prova attiene al diverso piano del fondamento sostanziale della pretesa tributaria ed al suo accertamento in giudizio in presenza di specifiche contestazioni dello stesso, sicché in definitiva tra l'una e l'altra corre la stessa differenza concettuale che vi
è tra allegazione di un fatto costitutivo della pretesa fatta valere in giudizio e prova del fatto medesimo.
Per le medesime ragioni risulta infondato anche l'asserita violazione dell'art. 7 dello statuto dei diritti del contribuente sulla chiarezza e motivazione degli atti.
La Suprema Corte a SS.UU. con sentenza n. 24823/2015 ha statuito che per il diritto nazionale, la previsione di cui all'articolo 12, comma 7, L. 212/2000 non costituisce fonte di un onere generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale, obbligatorio soltanto in caso di specifica prescrizione dettata per la singola tipologia di provvedimento da adottarsi;
che un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale sussista soltanto in caso di tributi c.d. “armonizzati” e rientranti nel campo di applicazione del diritto dell'UE; che anche per i tributi armonizzati, la violazione di detto obbligo non comporta l'automatica nullità dell'atto impositivo adottato, da comminarsi soltanto qualora il contribuente enunci in giudizio valide ragioni che avrebbero potuto esser fatte valere in sede di contraddittorio endoprocedimentale. La medesima decisione, inoltre, ha sancito la necessità di operare, per i tributi armonizzati, una "prova di resistenza" ai fini della valutazione del rispetto del contraddittorio endoprocedimentale ovvero che il procedimento “avrebbe potuto comportare un risultato diverso”, in senso sostanziale e non formale. Precisando che la limitazione della rilevanza della violazione dell'obbligo del contraddittorio va intesa nel senso che la nullità dell'accertamento si verifica quando, in sede giudiziale, risulti che il contraddittorio, se vi fosse stato, non si sarebbe risolto in un puro simulacro, fondato su elementi fittizi o strumentali (cfr. Cass. n. 9496/2020).
L'articolo 10-bis della legge 212/2000 individua tre presupposti da soddisfare per verificare l'esistenza dell'abuso del diritto, ovvero: 1) la realizzazione di un vantaggio fiscale “indebito”, costituito da “benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario”; 2) l'assenza di “sostanza economica” dell'operazione o delle operazioni poste in essere, consistenti in “fatti, atti e contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali”; 3) l'essenzialità del “vantaggio fiscale” conseguito. L'assenza di uno dei tre presupposti costitutivi dell'abuso determina un giudizio di assenza di abusività. Infatti, con la risoluzione 17 ottobre 2016
n. 93/E, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che un'operazione non può essere considerata abusiva, qualora non vengano identificati e provati congiuntamente tutti e tre elementi sopra illustrati. Inoltre, ai sensi del comma 3 dell'articolo 10-bis della legge 212/2000, non possono essere considerate abusive le operazioni che sono giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale: sono considerate tali le operazioni che rispondono ad esigenze di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa o dell'attività professionale del contribuente. Dunque, l'area dell'abuso del diritto è limitata al perimetro di quelle costruzioni che appaiono ingiustificabili o ingiustificatamente sovradimensionate in una logica di normalità imprenditoriale, e che, a parità di risultato economico-giuridico, portano ad un prelievo inferiore rispetto a quello applicabile realizzando un'altra condotta, più lineare, prevista dalla legge fra le fattispecie imponibili, o che, in caso di agevolazione, ne rendono possibile l'accesso. Affinché sussista l'abuso del diritto è essenziale che la finalità di ottenere vantaggi fiscali indebiti costituisca lo scopo essenziale della condotta.
La tesi dell'Ufficio in relazione all'accertamento di competenza del periodo d'imposta anno 2017 fa risalire l'asserito abuso ad atti risalenti nel tempo fino alla costituzione della società immobiliare e all'acquisto dell'immobile da parte della società immobiliare di cui il contribuente era socio e portatore di una partecipazione del capitale sociale del 50%. Per affermazione della stessa Agenzia il sig. Resistente_1 ha stipulato un contratto di prestazione di servizi con la società in parola per fruire dell'immobile, da questa condotto in leasing, arredato e dotato di impianti e macchinari, nonché del personale addetto al centralino. Tale prospettazione già da sola sembrerebbe non evidenziare i presupposti dell'abuso di diritto.
La prova dell'elusione deve essere basata sulle modalità di manipolazione funzionale degli strumenti giuridici utilizzati, nonché sulla loro mancata conformità ad una normale logica di mercato (Cass., Sez. 5, 06.10.2021
n. 27158). In questo contesto, la prova del disegno elusivo, nonché delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato ed utilizzati solo per pervenire a quel risultato fiscale, non sembrano pienamente provati dall'Amministrazione finanziaria. L'Amministrazione può intervenire per rettificare le forme giuridiche utilizzate in presenza di vicende simulatorie o dissimulatorie, dove si è in presenza di un'asimmetria tra la situazione formale e quella reale che avviene in tempi ragionevolmente prossimi.
La Corte di Cassazione nella sentenza 25 luglio 2022 n. 23135 è tornata ad occuparsi dell'eventuale natura abusiva della locazione dell'immobile ad uso professionale da parte di una società immobiliare, come nel caso in esame, riconducibile al professionista ed eventualmente ai propri familiari, affermando che non è abuso del diritto il comportamento di un professionista che prende in affitto lo studio dalla sua società, deducendo dal reddito professionale i relativi canoni.
L'orientamento espresso dalla Corte di Cassazione è coerente con il filone interpretativo più recente che ha ribadito in diverse occasioni la legittimità e quindi l'assenza di abuso del diritto, nei rapporti tra professionista e le società dallo stesso partecipate. Al riguardo, infatti, occorre ricordare che, in conformità a quanto previsto dal comma 4 dell'articolo 10-bis della Legge 212/2000, si realizza un legittimo risparmio d'imposta, e quindi non abuso del diritto, quando il contribuente adotta soluzioni, percorsi giuridici, opzioni cui il sistema espressamente accorda un trattamento fiscale di maggior favore rispetto ad altri. Quando, appunto, è il sistema stesso che offre l'alternativa fiscalmente più vantaggiosa, la scelta del contribuente non può essere censurata. In buona sostanza, la configurabilità di un legittimo risparmio d'imposta rappresenta una condizione che va a completare in negativo i presupposti richiesti per configurare l'abuso del diritto, in senso conforme in giurisprudenza, per l'esclusione di comportamenti in abuso del diritto nei rapporti tra professionista e società.
In sostanza, costituisce condotta abusiva l'operazione economica che abbia quale suo elemento predominante ed assorbente lo scopo elusivo del fisco, sicché il divieto di siffatte operazioni non opera ove esse possano spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi di imposta. Incombe sull'Amministrazione finanziaria la prova del disegno elusivo, nonché delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato ed utilizzati solo per pervenire a quel risultato fiscale, che nel caso in esame non sembrano provati.
In conclusione, assorbita ogni altra questione, l'appello principale e quello incidentale devono essere rigettati e confermata la sentenza impugnata poiché priva di profili di censura.
In relazione alle spese di giudizio, ricorrendo gravi ed eccezionali ragioni ritenute evidenti in ordine alla complessità della vertenza, alla sussistenza di precedenti giurisprudenziali contrastanti e sulla base della controvertibilità delle questioni trattate, nonché la reciproca soccombenza, si delineano specifiche circostanze per la compensazione delle spese dell'intero giudizio.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di II grado del Veneto, Sezione 5, definitivamente pronunciando, rigetta l'appello e conferma la sentenza impugnata. Spese compensate. Così deciso in Venezia-Mestre, lì 06 febbraio 2026 Il Giudice relatore Dott. Francesco Mercurio Il Presidente D.ssa Luisa Napolitano