Sentenza n. 93/2026
Depositata il 19/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di SASSARI Sezione 1, riunita in udienza il 20/01/2026 alle ore 15:00 con la seguente composizione collegiale:
MAMMONE ARMANDO, Presidente e Relatore
TA ANGELA, Giudice
VAIRO GIUSEPPA, Giudice
in data 20/01/2026 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 269/2025 depositato il 22/05/2025

proposto da

Ricorrente_1 Srl In Liquidazione - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Sassari
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO DI RECUPER n. TW9CR6500031-2024 CREDITO 2016
a seguito di discussione in camera di consiglio e visto il dispositivo n. 20/2026 depositato il
26/01/2026
Richieste delle parti: Ricorrente: in via principale, annullare integralmente l'atto impugnato;
in via subordinata, annullare parzialmente l'atto impugnato rideterminando le sanzioni al 30%.
Resistente: il rigetto del ricorso e la condanna della Ricorrente alle spese di giudizio

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L'amministrazione finanziaria avviava una verifica sulla spettanza del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo dichiarato dalla società ricorrente, richiedendo documentazione ai sensi dell'art. 32 del D.P.R.
600/1973. La società produceva, tra l'altro, una relazione sugli investimenti 2015 relativi ad attività "extra- muros", corredata di allegati tecnici (analisi preliminare, studio di fattibilità, business plan del progetto
"Progetto_1", rapporti di avanzamento e documentazione contabile).
Esaminata la documentazione, l'Ufficio comunicava lo schema d'atto, ritenendo che il progetto non integrasse attività di ricerca e sviluppo agevolabili. A seguito del contraddittorio, nel quale la società presentava osservazioni e controdeduzioni, l'Ufficio confermava la propria posizione ed emetteva l'atto di recupero. A fondamento dello stesso, sosteneva che l'incarico "extra-muros" si sostanziasse nella verifica di fattibilità e nella predisposizione di analisi di mercato e business plan mediante conoscenze e strumenti preesistenti, senza produzione di nuove conoscenze riconducibili alla ricerca e sviluppo.
Con il ricorso introduttivo, la società articolava le seguenti censure.

1. Erronea qualificazione delle attività. La ricorrente contestava che l'Ufficio avesse ricondotto il progetto ad attività ordinarie, senza considerare adeguatamente la documentazione tecnica prodotta — in particolare la relazione esplicativa 2015 e lo studio di fattibilità — che descriveva un insieme organico e sistematico di interventi innovativi, pienamente riconducibili alla nozione di ricerca e sviluppo.

2. Applicazione retroattiva del Manuale di Frascati 2015. La società rilevava che l'Ufficio aveva valutato il progetto applicando criteri tratti da una versione del Manuale di Frascati non vigente nell'anno d'imposta, elaborata dall'OCSE solo in epoca successiva. Ciò avrebbe violato i principi di legalità e irretroattività, poiché
l'agevolazione doveva essere verificata sulla base delle regole tecniche applicabili all'epoca dei fatti.

3. Difetto di istruttoria e vizio di motivazione. La ricorrente lamentava che l'Agenzia non avesse esaminato in modo adeguato gli allegati tecnici prodotti — business plan, documentazione del processo innovativo e relazione illustrativa — limitandosi ad affermazioni apodittiche, prive di confronto analitico con i documenti.

4. Omessa acquisizione del parere MISE. Trattandosi di una valutazione tecnico-scientifica sulla natura innovativa delle attività, la ricorrente sosteneva che l'Amministrazione non potesse procedere autonomamente senza il supporto del Ministero competente. L'omessa richiesta del parere avrebbe determinato l'incompetenza funzionale dell'Ufficio e l'illegittimità dell'intero procedimento.

5. Erronea interpretazione della nozione di ricerca e sviluppo. La società lamentava che l'Ufficio avesse trascurato componenti essenziali del progetto: lo sviluppo di soluzioni digitali interattive, l'implementazione di sistemi di archiviazione evoluti e l'integrazione di conoscenze tecniche per la creazione di un servizio nuovo. Tali elementi rispondevano, secondo la ricorrente, ai requisiti di creatività, novità e sistematicità richiesti dalla disciplina OCSE e dalla normativa nazionale.

6. Illegittimità delle sanzioni. La ricorrente impugnava le sanzioni irrogate, deducendo l'assenza dell'elemento soggettivo. Avendo operato sulla base di valutazioni tecniche, documentazione completa e parametri normativi vigenti all'epoca, l'eventuale errore interpretativo non avrebbe potuto essere qualificato come colposo o doloso;
in ogni caso, la complessità della materia lo avrebbe reso scusabile. Si costituiva in giudizio l'Agenzia delle Entrate, chiedendo il rigetto del ricorso. L'Ufficio evidenziava che la documentazione esaminata non consentiva di ricondurre le attività ad alcuna categoria di R&S agevolabile.
In particolare, il progetto presentava caratteristiche meramente commerciali e applicative: la società aveva impiegato software già disponibili sul mercato (Visual Studio, Openstark, Microsoft Azure) senza svolgere alcuna attività di sviluppo originale né introdurre progressi scientifici o tecnologici rispetto allo stato dell'arte.
Dalla documentazione non emergevano né ostacoli tecnico-scientifici da superare, né nuove conoscenze prodotte, con conseguente esclusione da tutte e tre le categorie agevolabili (ricerca fondamentale, ricerca applicata, sviluppo sperimentale).
Quanto all'applicazione del Manuale di Frascati 2015, l'Ufficio replicava che le edizioni 2002 e 2015 non essendo già nella versione del 2002 richiesti il progresso scientifico/tecnologico e la presenza di un'incertezza tecnica da risolvere. Escludeva pertanto qualsiasi applicazione retroattiva.
Sull'omessa richiesta del parere MISE, l'Agenzia sosteneva che si trattasse di un istituto meramente facoltativo, attivabile solo in presenza di particolare complessità tecnica, conformemente a norme attuative, prassi e giurisprudenza consolidata. Nel caso concreto, la documentazione era ritenuta sufficiente per
Infine, in merito alla qualificazione del credito come inesistente, l'Ufficio richiamava l'art. 13, comma 5, D.
Lgs. 471/1997 e la giurisprudenza delle Sezioni Unite, rilevando che mancavano i presupposti costitutivi del credito e che la sua inesistenza non era rilevabile mediante i controlli automatizzati ex artt. 36-bis e 36-ter
D.P.R. 600/1973, trattandosi di un accertamento sostanziale. Ne derivava la correttezza della sanzione irrogata nella misura prevista per i crediti inesistenti.
Con successiva memoria, la ricorrente sviluppava alcune argomentazioni ulteriori.
Chiariva, in primo luogo, che l'oggetto dell'investimento non era lo sviluppo di un software, come sostenuto dall'Agenzia, bensì la valutazione preliminare di un "servizio di marketplace turistico" volto a mettere in contatto escursionisti e guide. Il software richiamato nelle controdeduzioni rappresentava un mero strumento tecnico. La società contestava inoltre che l'Ufficio avesse estrapolato frasi isolate dal business plan, travisando il senso complessivo delle attività, descritte come orientate alla realizzazione di un'applicazione informatica anziché come analisi sistematica delle condizioni tecniche, economiche e organizzative per la realizzazione del servizio di intermediazione.
La memoria introduceva poi il riferimento alla qualifica di Ricorrente_1 come "agenzia di viaggio autorizzata" (provvedimento regionale del 2006), ritenuto rilevante per dimostrare la coerenza del progetto con l'attività caratteristica della società.
Infine, la ricorrente sviluppava un richiamo alla normativa europea, sostenendo che l'attività svolta rientrasse nella nozione di "studio di fattibilità" di cui alla Comunicazione UE 2014/C 198/01 e fosse pertanto pienamente ammissibile a livello sovranazionale.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Per l'anno d'imposta 2015, l'attività di ricerca e sviluppo è disciplinata dall'art. 3 del D.L. 23 dicembre
2013, n. 145, convertito con modificazioni dalla L. 21 febbraio 2014, n. 9, e dai relativi provvedimenti attuativi.
La norma riconosce l'agevolazione alle imprese che sostengano spese per ricerca fondamentale, ricerca industriale e sviluppo sperimentale, intesi come attività sistematicamente condotte per acquisire nuove conoscenze o superare incertezze tecnico-scientifiche non risolvibili con metodi e strumenti già disponibili.
Sono viceversa espressamente escluse le attività di natura meramente commerciale, organizzativa o gestionale, nonché le modifiche ordinarie o periodiche di prodotti e processi esistenti, anche qualora rappresentino miglioramenti. Sul piano probatorio, ai sensi dell'art. 2697 c.c., l'onere di dimostrare la sussistenza dei presupposti costitutivi del credito grava interamente sul contribuente: è questi a dover provare, in modo specifico e documentato, che le attività svolte presentino i caratteri della ricerca e sviluppo agevolabile, non essendo sufficiente la mera allegazione di svolgere attività innovative.

2. Il punto centrale della controversia attiene alla qualificazione giuridica delle attività per cui è stato fruito il credito d'imposta. La ricorrente sostiene che il progetto Progetto_1 - articolato in uno studio di fattibilità, un business plan e una serie di analisi preliminari - integri un'attività di ricerca e sviluppo ai sensi della normativa agevolativa.
La tesi non può essere condivisa.
Va premesso che il concetto di ricerca e sviluppo, nella sua accezione giuridica rilevante ai fini dell'agevolazione, presuppone un'attività creativa e sistematica, finalizzata a produrre nuova conoscenza tecnica o scientifica ovvero a risolvere incertezze tecniche non superabili con le risorse e le conoscenze già disponibili. Tale attività si distingue strutturalmente dalla pianificazione commerciale, dall'analisi di mercato e dalla predisposizione di strumenti organizzativi, i quali, ancorché complessi e qualificati, sono per definizione orientati a valutare la fattibilità economica o la sostenibilità di un'iniziativa imprenditoriale, non a generare progresso tecnico-scientifico.
L'art. 3 comma 4 del D.L. 23 dicembre 2013, n. 145 se, da un lato ammette al credito d'imposta (lett.
c) «l'elaborazione di progetti, disegni, piani e altra documentazione» - cosa che rende in linea teorica ammissibile a beneficio anche uno studio di fattibilità - dall'altro pone la condizione che «non siano destinati a uso commerciale», escludendo dalle agevolazioni i progetti/ studi a ciò finalizzati.
Nel caso di specie, invece, la documentazione prodotta dalla società descrive un'attività di analisi preliminare funzionale alla valutazione di un servizio di marketplace turistico. Si tratta di strumenti tipicamente pianificatori di attività commerciali: essi attestano la rilevazione di un'opportunità di mercato, la definizione di un modello di business e la valutazione delle condizioni economiche e organizzative per la sua realizzazione. Non attestano, invece, l'esistenza di un problema tecnico-scientifico da risolvere, né l'adozione di un metodo sperimentale, né la produzione di conoscenze nuove rispetto allo stato dell'arte. La circostanza che le attività abbiano comportato l'utilizzo di strumenti informatici — quali Visual Studio, Openstark e Microsoft Azure, pacchetti software ampiamente disponibili sul mercato — conferma la natura applicativa e non sperimentale del progetto. L'impiego di tecnologie esistenti per sviluppare un servizio commerciale, anche innovativo sotto il profilo del modello di business, non costituisce di per sé sviluppo sperimentale ai sensi della normativa agevolativa, in mancanza di qualsivoglia evidenza di ostacoli tecnico-scientifici affrontati con metodo sistematico.

3. Il ricorrente non adempie all'onere probatorio. Invero, affinché un'attività possa qualificarsi come ricerca e sviluppo ai fini dell'agevolazione, non è basta la narrazione del progetto, per quanto articolata e documentata sul piano commerciale. Occorre che il contribuente fornisca evidenza concreta e verificabile degli elementi costitutivi dell'attività agevolabile: l'identificazione dell'incertezza tecnica da superare, le ipotesi di lavoro formulate, i test o le sperimentazioni condotte, i risultati ottenuti e le nuove conoscenze prodotte.
Il ricorrente ha depositato esclusivamente documentazione di natura economico-gestionale e descrittiva contenente business plan, analisi di mercato e cronoprogramma dell'attività esecutiva del progetto. Questa documentazione non è idonea a dimostrare lo svolgimento di attività sperimentali né la produzione di nuove conoscenze tecnico-scientifiche.
Va inoltre osservato che la ricorrente, nel tentativo di rispondere alle controdeduzioni dell'Ufficio, ha precisato in memoria che l'investimento non riguardava lo sviluppo di un software, bensì la valutazione di un servizio di intermediazione turistica. Tale precisazione, tuttavia, lungi dall'avvalorare la natura di R&S delle attività, ne conferma il carattere pianificatorio e commerciale: uno studio orientato a valutare le condizioni di fattibilità di un servizio di marketplace è, per sua stessa definizione, un'analisi economica e organizzativa, non un'attività di ricerca.

4. Sul manuale di Frascati: La censura di retroattività è irrilevante. Nel caso di specie è il limite legale posto dall'art. 3 comma 4 del D.L. 145/2013 a escludere l'ammissibilità dell'agevolazione, a prescindere dal livello

5. Sul parere MISE. Si può reiterare la considerazione sopra svolta sul rilievo della norma dell'art. 3.
L'eccezione di incompetenza funzionale dell'Ufficio per omessa acquisizione del parere ministeriale è comunque priva di fondamento. Il parere tecnico del MISE costituisce uno strumento di natura facoltativa, attivabile dall'Amministrazione finanziaria nei casi di particolare complessità tecnica, non un presupposto necessario di validità del procedimento accertativo. In mancanza di una norma che ne imponga l'obbligatoria acquisizione, la sua omissione non determina alcun vizio procedimentale e non incide sulla legittimità dell'atto impositivo. La posizione espressa dall'Ufficio sul punto è coerente con il dato normativo.

5. La ricorrente invoca infine la disapplicazione delle sanzioni per errore scusabile, richiamando la complessità tecnica della materia e l'asserita incertezza normativa.
L'eccezione non merita accoglimento. L'art. 10, comma 3, della L. 212/2000 consente la non applicazione delle sanzioni esclusivamente in presenza di una obiettiva incertezza sulla portata o sull'applicazione della norma tributaria. Tale incertezza deve avere carattere oggettivo (desumibile, ad esempio, da orientamenti contraddittori dell'Amministrazione, da prassi ufficiali equivoche o da un contrasto giurisprudenziale consolidato) e non può essere ricavata dalla sola complessità della materia o da valutazioni soggettive del contribuente.
Nel caso di specie, l'incertezza oggettiva si tramuta in ignoranza del disposto normativo, che esclude l'ammissibilità della agevolazione. La parziale lettura delle disposizioni non genera incertezza ai sensi di legge.

6. Il ricorso è infondato sotto tutti i profili dedotti. e deve essere rigettato, con conseguente condanna del ricorrente al pagamento delle spese di lite. Queste, in ragione delle fasi processuali e della riduzione dovuta per la difesa interna dell'amministrazione, possono essere liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna la società ricorrente al pagamento delle spese in favore dell'Agenzia delle entrate di Sassari, che liquida in €. 2.800,00 oltre spese generali.