Sentenza n. 17/2026
Depositata il 07/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di VENEZIA Sezione 2, riunita in udienza il 04/12/2025 alle ore 09:30 con la seguente composizione collegiale:
SANTORO RT, Presidente
MARRA PAOLO, Relatore
PALMIERI RT MICHELE, Giudice
in data 04/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 378/2025 depositato il 13/05/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.p.a. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Difensore_2 - CF_Difensore_2
Difensore_3 - CF_Difensore_3
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Agenzia Entrate Associazione_1 - Via Giuseppe De Marchi, 16 30100 Venezia VE
elettivamente domiciliato presso dr.Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- AVVISO DI ACCERTAMENTO n. T5B0CT200001 IRAP 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 1/2026 depositato il 03/01/2026
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante: chiede accogliersi il ricorso.
Resistente/Appellato: chiede respingersi il ricorso.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L'Agenzia delle Entrate Associazione_1 – Ufficio Grandi Contribuenti, a seguito di verifica conclusa con PVC del 20 maggio 2022, ha rideterminato il valore della produzione netta IRAP di Ricorrente_1 S.p.A. per l'anno 2018, contestando:
Rilievo n. 2018/3.2.1 – Omessa tassazione dei riaddebiti per distacchi di personale presso soggetti terzi, con conseguente violazione dell'art. 7 del D.Lgs. n. 446/1997, per un maggior imponibile IRAP di euro
2.628.942,74;
Rilievo n. 2018/3.2.2 – Indebita deduzione di una quota delle “altre spese di amministrazione”, sempre in violazione dell'art. 7 del Decreto Legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, per un maggior imponibile IRAP di euro 155.367,72.
Quindi, sulla base delle su specificate riprese, in data 18 febbraio 2025 ha notificato alla predetta società il conseguente Avviso di accertamento n. T5B0CT200001/2025 recante la maggiore imposta IRAP per euro
189.890,00, nonché l'irrogazione delle sanzioni per euro 19.116,00.
In data 17 aprile 2025, la Ricorrente_1 S.p.A., rappresentata e difesa dal dott. Difensore_2, dal dott. Difensore_1 e dall'avv. Difensore_3, ha impugnato l'avviso di accertamento n. T5B0CT200001/2025, chiedendone l'annullamento integrale, deducendo, in sintesi:
Sul rilievo n. 2018/3.2.1 (distacco di personale)
La società, in quanto impresa di assicurazione, redige il bilancio secondo il Regolamento ISVAP n. 22/2008
e, quindi, i costi ed i proventi relativi al personale distaccato presso terzi sono contabilizzati nel conto non tecnico, tra “altri proventi” (voce 99) e “altri oneri” (voce 100).
Ai fini IRAP, per le imprese di assicurazione, l'art. 7, comma 1, del D. Lgs. n. 446 del 1997, prevede che la base imponibile sia determinata esclusivamente partendo dai risultati dei conti tecnici dei rami danni e vita, apportando le specifiche variazioni ivi elencate, senza alcun riferimento ai componenti del conto non tecnico.
Non essendo prevista alcuna variazione in aumento relativa ai riaddebiti dei costi del personale in distacco,
l'Ufficio avrebbe creato ex novo un componente positivo imponibile non previsto dalla legge, in violazione del principio di stretta legalità in materia tributaria.
L'Agenzia, per giustificare la tassazione dei riaddebiti in capo al distaccante, richiama la Circolare n. 22/E del 9 giugno 2015, ma tali documenti di prassi, tuttavia, non potrebbero derogare né integrare la disciplina legale speciale dettata per le imprese di assicurazione.
Sul rilievo n. 2018/3.2.2 (altre spese di amministrazione)
L'art. 7, comma 1, lett. a), D.Lgs. n. 446/1997 prevede che, per le imprese di assicurazione, le “altre spese di amministrazione” di cui alle voci 24 e 70 siano deducibili nella misura del 90%, tramite una variazione in aumento del 10% (rigo IC40).
In applicazione del Regolamento ISVAP n. 22/2008, le spese per il personale sono imputate “per destinazione” tra i costi dei conti tecnici e, in via residuale, tra le altre spese di amministrazione (voce 70); pertanto la voce
70 include anche oneri di personale. Il legislatore, tramite le deduzioni di cui all'art. 11, commi 1, 1-bis, 4-bis.1, 4-quater e 4-octies, ha perseguito la finalità di giungere – in sostanza – alla piena deducibilità del costo del lavoro dipendente a tempo indeterminato.
L'interpretazione dell'Ufficio, che pretende di assoggettare al 10% anche quote di spese di personale già rese indeducibili o già oggetto di deduzione, determinerebbe una doppia imposizione sullo stesso costo.
La società ha dunque escluso dal calcolo dell'IC40 l'intero importo delle spese del personale confluite nella voce 70, ritenendo non dovuta la ripresa operata dall'Ufficio.
La ricorrente richiama, a sostegno, la giurisprudenza di merito favorevole su analoga materia, in particolare:
la Sentenza di questa stessa Corte di Giustizia Tributaria n. 800/1/2024 (Genertellife, IRAP 2016-2017), che ha accolto il ricorso ritenendo illegittima la ripresa sul 10% delle altre spese di amministrazione;

la Sentenza della Corte di Giustizia Tributaria di 2° grado del Veneto n. 390/4/2024, che ha confermato la pronuncia dell'allora Commissione Tributaria Provinciale di Venezia n. 267/2022 del 15 maggio 2022 favorevole al contribuente;

la Sentenza della Corte di Giustizia Tributaria 2° grado del Associazione_1 n. 247/3/2024, divenuta definitiva, che ha ribaltato la precedente Sentenza sfavorevole n. 133/1/2022 della C.T.P. di Venezia sul medesimo tema;

In via subordinata, la ricorrente chiede comunque l'annullamento delle sanzioni, invocando l'obiettiva incertezza normativa ed il contrasto giurisprudenziale ai sensi dell'art. 6, comma 2, del Decreto Legislativo
18 dicembre 1997, n. 472.
In data 13 maggio 2025, il ricorso è stato registrato nel Registro Generale dei Ricorsi al n. 378/2025.
In data 16 maggio 2025, si è costituita in giudizio l'Agenzia delle Entrate Direzione Regionale del Veneto con proprie controdeduzioni chiedendo il rigetto del ricorso.
In ordine al rilievo n. 2018/3.2.1, l'Ufficio argomenta che:
l'art. 7, comma 2, del D. Lgs. n. 446/1997 sancisce, in generale, l'indeducibilità delle spese per il personale dipendente ai fini IRAP, indeducibilità che si realizza, per le imprese di assicurazione, attraverso variazioni in aumento nel quadro IC qualora i costi siano in conti tecnici, ovvero per effetto della loro collocazione nel conto non tecnico, che li esclude comunque dalla base imponibile;

la Legge 23 dicembre 2014, n. 190 ha introdotto, all'art. 11 del D. Lgs. 446/1997, il comma 4, prevedendo l'integrale deducibilità dei costi per personale a tempo indeterminato;

combinando tale disposizione con l'art. 7, comma 2, si giunge, secondo la prassi (Assonime e Circolare 22/
E/2015), a ritenere che il soggetto distaccante deduca integralmente i costi del personale distaccato, ma, in contropartita, deve tassare i proventi del riaddebito ai soggetti distaccatari.
Nel caso di specie, la società avrebbe indebitamente escluso tali proventi dalla base imponibile IRAP, contabilizzandoli sì nel conto non tecnico, ma omettendo di operare la corrispondente variazione in aumento.
In ordine al rilievo n. 2018/3.2.2, l'Ufficio sostiene che:
nel calcolo della ripresa del 10% sulle “altre spese di amministrazione”, possono essere esclusi solo: i costi di personale che rimangono effettivamente indeducibili ai fini IRAP;

la quota di costi già ricompresa nella deduzione specifica di cui all'art. 11, comma 4-octies;
non possono invece essere esclusi i costi del personale allocati alla voce 70 e dedotti ai sensi dell'art. 11, commi 1, 1-bis, 4-bis.1 e 4-quater, poiché per tali componenti non si realizza alcuna doppia indeducibilità;
la società, espungendo dal calcolo dell'IC40 l'intera quota delle spese del personale allocate alla voce 70
(euro 4.035.650,16), avrebbe effettuato una duplicazione della deduzione.
La resistente Agenzia delle Entrate richiama, a sostegno, la Sentenza di questa stessa Corte – Sez. III – n.
359/2024 (Ricorrente_1, IRAP 2016-2017), che ha ritenuto legittime identiche riprese sui medesimi istituti, e la Sentenza della C.G.T. di 2° grado del Associazione_1 n. 734/1/2024 (Società_1 S.p.A.) favorevole all'Amministrazione.
Con memorie illustrative (depositate il 20 novembre quella della resistente ed il 21 novembre quella della ricorrente) le parti hanno reiterato, ulteriormente argomentandole, rispettive tesi.
La difesa della società ha evidenziato, in particolare, l'esistenza di un contrasto giurisprudenziale di merito, da un lato con le citate Sentenze C.G.T. di 1° grado di Venezia n. 800/1/2024 e C.G.T. di 2° grado del Associazione_1 n. 390/4/2024, favorevoli al contribuente, dall'altro con le decisioni 359/2024 e 734/1/2024 richiamate dall'Ufficio.
È stata inoltre prodotta l'Ordinanza della Corte di Cassazione, Sez. 5, n. 15991 del 16 aprile 2025, la quale, su questione analoga in tema di imprese di assicurazione, ha rimesso la causa alla pubblica udienza evidenziando la “novità della complessiva questione e l'assenza di specifici precedenti di legittimità”.
In data 4 dicembre 2025, il ricorso è stato trattato in pubblica udienza.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso è fondato.
1) Questioni preliminari: ammissibilità e contraddittorio endoprocedimentale
Il ricorso è ammissibile (ritualmente notificato e depositato;
competenza di questa Corte pacifica in materia
IRAP).
In punto di contraddittorio preventivo, dall'atto impugnato risulta che l'Ufficio ha notificato lo schema di atto ex art.

6-bis della Legge 27 luglio 2000, n. 212 in data 31 ottobre 2024 e che la società non ha presentato osservazioni nel termine di 60 giorni.
Ne consegue l'infondatezza di eventuali doglianze sul punto.
2) Nel merito – Rilievo n. 2018/3.2.1 (distacco attivo): tassazione dei riaddebiti
La ripresa muove dall'assunto che Ricorrente_1 avrebbe omesso di tassare i proventi da riaddebito del personale distaccato (distacco attivo), contabilizzati nel conto non tecnico (voci “altri proventi” e “altri oneri”), sostenendo che, in ragione della deduzione integrale del costo del lavoro a tempo indeterminato (art. 11, comma 4-octies, dl D. Lgs. 446/1997), debba “specularmente” emergere una componente positiva imponibile in capo al distaccante.
Ebbene, la tesi dell'Ufficio non è condivisibile. Per le imprese di assicurazione, l'art. 7 del D. Lgs. 446/1997 prevede una disciplina speciale e cioè che la base imponibile è determinata assumendo la somma dei risultati dei conti tecnici (rami danni e vita), apportandovi solo le variazioni tassativamente indicate nei commi successivi.
È pacifico in atti che i riaddebiti e i correlati costi del personale distaccato siano esposti nel conto non tecnico secondo la normativa di bilancio di settore (Reg. ISVAP n. 22/2008), e dunque non confluiscano nella base imponibile “derivata” dai conti tecnici.
L'Ufficio, per colmare il vuoto normativo, invoca la Circolare 22/E/2015 e la logica di “correlazione” costi / riaddebiti;
ma una circolare non può introdurre una nuova variazione in aumento non prevista dal citato art. 7 per il settore assicurativo, pena la violazione del principio di legalità tributaria.
A rafforzare tale conclusione, la difesa della ricorrente richiama (ed il Collegio condivide l'impostazione) la più recente giurisprudenza di questa stessa Corte ed, in particolare, la Sentenza n. 675/2025, che, su fattispecie sovrapponibile, ha ritenuto corretto il comportamento della compagnia assicurativa, evidenziando che nei commi successivi dell'art. 7 “nulla si rinviene” sul riaddebito dei costi del personale, e che la collocazione del provento in voce non rilevante IRAP ne comporta l'esclusione senza necessità di “inventare” riprese in aumento.
Ne consegue l'illegittimità del rilievo n. 2018/3.2.1.
3) Nel merito – Rilievo n. 2018/3.2.2 (IC40 – “altre spese di amministrazione”): ripresa del 10% e costi del personale
L'Ufficio contesta che la società abbia espunto integralmente dalla base di calcolo del rigo IC40 (ripresa del
10% delle “altre spese di amministrazione”, voce 70) i costi del personale allocati in tale voce, assumendo che siano scomputabili solo i costi effettivamente rimasti indeducibili;
la quota afferente la deduzione di cui all'art. 11, comma 4-octies; mentre i costi di personale dedotti con altre deduzioni (art. 11, commi 1, 1-bis,

4-bis.1, 4-quater) dovrebbero restare nella base del 10% in quanto non vi sarebbe “doppia indeducibilità”.
Dai prospetti riportati nell'avviso emerge, in particolare, che:
- la voce 70 ammonta a € 15.955.758,00;
- la società ha sottratto costi del personale per € 4.035.650,16 e ha aggiunto ammortamenti per
€ 1.470.723,79, determinando il 10% (IC40) in circa € 1.339.113,00;
- l'Ufficio sostiene che, così operando, la società abbia indebitamente escluso una quota di personale già dedotta, recuperando a tassazione € 155.367,72 (10% di costi ritenuti non scomputabili).
Anche tale rilievo non è condivisibile.
Il punto è sistematico: nel comparto assicurativo i costi del personale sono imputati “per destinazione” e possono confluire anche nella voce 70.
Tuttavia, il legislatore, con le deduzioni sul costo del lavoro (ed, in particolare, con la deduzione volta alla piena deducibilità del tempo indeterminato), ha perseguito una finalità di riduzione strutturale del cuneo fiscale.
Applicare meccanicamente la ripresa del 10% anche sulla componente di personale contenuta nella voce
70, senza adeguato coordinamento con il resto dell'impianto deduttivo, conduce al risultato patologico di far riemergere per via forfetaria ciò che il legislatore ha inteso rendere deducibile, con effetti di duplicazione e disallineamento. Non a caso la difesa della ricorrente evidenzia (e l'Ufficio stesso ammette, sia pure per contestarla) l'esistenza di un contrasto giurisprudenziale sul punto e, soprattutto, la stessa Amministrazione richiama l'Ordinanza della Corte di Cassazione, Sez. 5, n. 15991/2025, che sottolinea la novità della questione e l'assenza di precedenti di legittimità, disponendo rinvio alla pubblica udienza.
Ciò conferma che la materia non è affatto “chiara” come pretende l'Ufficio nelle controdeduzioni.
In definitiva, il Collegio ritiene che l'interpretazione della società – volta ad escludere dal calcolo dell'IC40 la componente di spese per il personale allocata nella voce 70 – sia maggiormente coerente con la ratio delle deduzioni sul lavoro dipendente;
con la specialità del metodo IRAP per le imprese assicurative;
e con l'esigenza di evitare duplicazioni impositive su costi già oggetto di specifici meccanismi correttivi.
Ne discende l'illegittimità anche del rilievo n. 2018/3.2.2.
4) Sanzioni
L'annullamento integrale dell'avviso travolge, per difetto del presupposto, le sanzioni irrogate.
In via ulteriormente assorbente (e coerente con il quadro obiettivo emerso), deve comunque rilevarsi che il contrasto giurisprudenziale attestato da entrambe le parti e la stessa Ordinanza Cass. n. 15991/2025 invocata in atti integrano, quanto meno, un contesto di oggettiva incertezza idoneo a escludere la colpevolezza ex art. 6, comma 2, D.Lgs. 472/1997.
5) Spese di lite
Per gli stessi motivi le spese del giudizio vanno compensate fra le parti, in ragione della novità / complessità delle questioni e del documentato contrasto giurisprudenziale in materia, confermato anche dall'intervento della Cassazione in sede interlocutoria.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di 1° grado - sez. II -, definitivamente pronunciando sul ricorso proposto da
Ricorrente_1 S.p.A. avverso l'avviso di accertamento IRAP n. T5B0CT200001/2025 relativo all'anno d'imposta 2018, così provvede:
- accoglie il ricorso;

- per l'effetto, annulla l'avviso di accertamento impugnato, comprese le sanzioni irrogate;

- compensa fra le parti le spese del giudizio.
Così deciso in Venezia il 4 dicembre 2025
Il Relatore
AO AR
Il Presidente
BE OR