Sentenza n. 931/2026
Depositata il 10/02/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di REGGIO CALABRIA Sezione 5, riunita in udienza il
12/12/2025 alle ore 15:00 con la seguente composizione collegiale:
PA EP, Presidente
GENTILE MARIA TERESA, Relatore
SCORTECCI ANTONIO, Giudice
in data 12/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 1756/2025 depositato il 13/03/2025

proposto da

Ricorrente_1 S.r.l. - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Reggio Calabria - Via Dei Plutino N. 4 89121 Reggio Di Calabria RC
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO RECUPERO n. TD7CR0100258-2024 CREDITO IMPOSTA 2015
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 99/2026 depositato il 20/01/2026
Richieste delle parti:
Ricorrente/Appellante: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)
Resistente/Appellato: (Trascrizione delle eventuali richieste ammesse dal Presidente)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con ricorso, notificato all'ente impositore Agenzia delle Entrate, la società Ricorrente_1 s.r.l. propone opposizione avverso l'atto di recupero, meglio indicato in epigrafe, notificato il 24.12.2024, per l'importo complessivo di euro 51.656,21, compresi interessi e sanzioni.
Chiede annullarsi il provvedimento impugnato, illustrando i seguenti motivi di ricorso: 1) Violazione e falsa applicazione dell'art. 42, c. 1, d.P.R. n. 600 del 1973: A. carenza di potere del funzionario delegato che ha sottoscritto l'atto di recupero per inesistenza della delega alla sottoscrizione e/o illegittimità della stessa per inammissibile reiterazione;
B. carenza di potere del funzionario delegato che ha sottoscritto l'atto di recupero per difetto della qualifica dirigenziale;
2) Violazione e/o falsa applicazione dell'art.

6-bis, legge n. 212 del
2000: annullabilità dell'atto di recupero per mancata instaurazione del contraddittorio preventivo obbligatorio;

3) Violazione e/o falsa applicazione dell'articolo 7 della legge n. 212 del 2000 - difetto di motivazione dell'atto di recupero sotto i seguenti profili: a) la motivazione contenuta nell'atto di recupero si risolve in una mera riproduzione per stralci del contenuto di documenti di prassi e pareri ministeriali, senza l'esposizione delle ragioni concrete per le quali il progetto di ricerca e sviluppo non sarebbe agevolabile;
b) i suddetti pareri ministeriali non sono allegati all'atto di recupero, nè sono indicati il numero e l'anno identificativi dei singoli pareri, con la conseguenza che risulta impossibile la verifica circa la loro esistenza ed il pieno espletamento del diritto di difesa;
c) non sono spiegate le ragioni per le quali il credito è ritenuto inesistente, nonostante tale profilo assuma portata dirimente nel caso in esame, atteso che, sulla base dell'asserita inesistenza del credito, l'Ufficio ha eluso il termine ordinario di decadenza, notificando l'atto di recupero ben otto anni dopo l'utilizzazione del credito di imposta;
d) il progetto di ricerca e sviluppo svolto dalla Ricorrente_1 è esposto in modo del tutto errato, confondendo l'attività svolta nell'anno di imposta 2015 (oggetto del recupero) con quella svolta nei successivi periodi di imposta, nei quali la Ricorrente_1 ha maturato dei crediti di imposta che non sono stati oggetto di recupero;
4) Violazione e/o falsa applicazione dell'art. 38-bis, d.P.R. n. 600 del
1973- violazione del termine di decadenza, non ricorrendo l'ipotesi di utilizzazione di credito di imposta inesistente, per difetto di entrambi i requisiti dell'inesistenza e, precisamente: a) l'Amministrazione non ha contestato alla Ricorrente_1 di avere utilizzato artifici o raggiri volti a rappresentare il credito quale esistente e, anzi, è pacifico tra le parti che l'attività di ricerca e sviluppo è stata svolta dalla Società essendo, invece, in contestazione solo il possesso o meno dei requisiti che determinano l'operatività della disposizione fiscale di favore;
b) l'Ufficio ha rilevato tutte le asserite irregolarità attraverso una mera richiesta documentale, perfettamente sovrapponibile, quanto alle sue modalità di attuazione, ad una richiesta documentale ex art. 36-ter del d.P.R. n. 600 del 1973; 5) Violazione e/o falsa applicazione dell'art. 3, d.l. n. 145 del 2013, sussistendo i requisiti richiesti per la fruizione del credito d'imposta per ricerca e sviluppo, atteso che la Ricorrente_1 ha ideato e sviluppato una piattaforma web che ha permesso di superare le inefficienze che caratterizzavano il mercato dei trasporti nel territorio nazionale, la cui innovatività è stata accertata sia dalla
Regione Calabria, nell'ambito del bando intitolato “Avviso Pubblico per il sostegno alla creazione di microimprese innovative”, che dalla più accreditata stampa nazionale. In ogni caso, le contestazioni poste a sostegno della pretesa recuperatoria sono prive di fondamento, in quanto: a) rese in eccesso di potere, non avendo l'Agenzia delle entrate richiesto preventivamente un parere tecnico ministeriale;
b) fondate su atti di prassi che richiamano il contenuto del Manuale di Frascati e che non sono applicabili al caso in esame in quanto adottati successivamente allo svolgimento dell'attività di ricerca e sviluppo;
c) il concetto di novità, secondo il costante orientamento giurisprudenziale formatosi sul punto, deve essere valutato in capo alla singola impresa e non all'intero mercato;
d) il credito di imposta è stato correttamente quantificato, avendo la Società applicato pedissequamente i criteri di calcolo previsti dall'articolo 3 del d.lgs. n. 145 del 2013, nella versione ratione temporis applicabile;
e) i costi sostenuti per l'acquisto di beni strumentali sono stati correttamente posti a base del calcolo del credito di imposta, essendo stati certificati dal revisore legale ed attestati dal legale rappresentante della Società; f) i pareri ministeriali richiamati nell'atto di recupero concernono questioni differenti da quella che ci occupa e, peraltro, non sono consultabili integralmente, atteso che l'Ufficio non li ha allegati all'atto di recupero, né ha indicato il numero e l'anno identificativi;
6)
Violazione e/o falsa applicazione degli artt. 5 e 17, c. 1, del d.lgs. n. 472 del 1997: illegittimità del provvedimento di irrogazione delle sanzioni per carenza della motivazione e per difetto di colpevolezza. In subordine, violazione e/o falsa applicazione dell'art. 10, c. 3 dello Statuto dei diritti del contribuente: inapplicabilità delle sanzioni stante la sussistenza di condizioni di oggettiva incertezza interpretativa;
7)
Violazione e/o errata applicazione dell'art. 5, comma 1 e/o dell'art. 11, comma 1 e/o dell'art. 6, comma 3 e/
o dell'art. 10, comma 1, del d.lgs. n. 472 del 1997: omessa contestazione delle violazioni e omessa irrogazione delle sanzioni all'autore della condotta che si pretende di sanzionare.
L'Agenzia delle Entrate, nelle controdeduzioni tempestivamente depositate, contesta la domanda, affermando che: 1) l'atto è ritualmente sottoscritto dal Capo Nominativo_1, funzionario della carriera direttiva da più di cinque anni, su delega del Direttore Provinciale dott.ssa Nominativo_2, come da delega che produce;
2) il contraddittorio preventivo non si applica agli atti di recupero conseguenti al disconoscimento di crediti di imposta inesistenti, e comunque nel caso di specie “forme di contraddittorio sostanziale si sono perfettamente instaurate”; 3, 4 e 5) l'atto è compiutamente motivato con espresso riferimento alle ragioni dell'inesistenza del credito, supportata col riferimento ai pareri del Mise, “atti liberamente consultabili perfettamente riportati nel testo della motivazione”, nonché con rinvio alle conclusive
Osservazioni sui progetti Ricerca e sviluppo, PROT.UFFICIALE.0029920.01-09-2022, con le quali l'Ufficio, in risposta alle memorie di parte, informava la società che non era stato chiarito né provato in che cosa l'implementazione del software rispettasse i requisiti del manuale di Frascati, invitando la società a presentare in autonomia richiesta di parere al Ministero dello sviluppo Economico in ordine all'attività svolta, tenuto conto che, come specificato a pagina 12 dell'accertamento, “In campo software sia il Mise che l'Agenzia delle Entrate si sono più volte espressi nel dichiarare l'inammissibilità al credito di progetti di sviluppo di nuovi software o nuove piattaforme non riscontrando negli stessi le caratteristiche richieste dal Manuale di
Frascati per la qualificazione degli investimenti come attività di ricerca e sviluppo…”, e che, nel caso di specie, “dalla documentazione esibita, non si evincano le specificità del progetto della Ricorrente_1 S.r.l. che hanno inteso superare conoscenze scientifiche o tecnologiche del settore che non erano superabili con le conoscenze esistenti. Le applicazioni e le piattaforme che incrociano i dati tra Imprese e consumatori sono una realtà nota da tempo e, pertanto, la semplice affermazione di aver realizzato una implementazione della piattaforma esistente non prova di per sé l'effettiva realizzazione di un progetto di ricerca e sviluppo secondo le definizioni del Manuale di Frascati” (pagina 18 della motivazione dell'atto). In ogni caso, non sono state giustificate le spese sia per il personale che per i beni strumentali impiegati, in quanto: a) per il personale, la parte non ha prodotto la documentazione comprovante l'effettivo svolgimento dell'attività (mail, prove di laboratorio, report, verbali ecc.), limitandosi ad esibire la quantificazione delle ore di lavoro, senza possibilità di riscontrare l'effettività e la reale identificazione come attività di ricerca e sviluppo;
b) per i beni strumentali impiegati, dalla dichiarazione del legale rappresentante dell'impresa, con allegate le fatture d'acquisto dei beni, non emergono le informazioni circa la misura e il periodo in cui i beni sono stati utilizzati nell'ambito del progetto di ricerca. Infine, in base alla distinzione tra crediti non spettanti e crediti inesistenti, come definiti dall'art. 13 del D. Lgs. n. 471/1997 (e dall'art.1, comma 1, lett. g-quater) e quinquies) del Dlgs.
74/2000), alla luce dell'interpretazione della giurisprudenza civile e penale della Suprema Corte, nel caso che occupa ricorre l'ipotesi di “inesistenza” per mancanza dei presupposti costitutivi del beneficio, con conseguente tempestività del recupero operato nei termini di cui al nuovo art. 38 bis DPR 600/73 (che per i crediti inesistenti è di otto anni dal relativo utilizzo) e legittimità del trattamento sanzionatorio previsto dall'art. 13 del Dlgs. 471/1997 per la fattispecie in commento.
Invero, secondo la resistente, l'inesistenza deriva dalla mancanza del requisito della novità delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta, dettagliatamente descritte al comma 4 e al comma 5 dell'art. 3 D.L. n. 145/20131 citato, requisito ricalcato dalle definizioni di ricerca contenute nel paragrafo 1.3, punto 15, della Comunicazione della Commissione UE del 2014, a loro volta mutuate da quelle adottate a livello internazionale per le rilevazioni statistiche nazionali in materia di spese in ricerca e sviluppo, secondo i criteri di classificazione definiti in ambito OCSE e, più in particolare, nel c.d. Manuale di Frascati, cui rinvia il punto 75 della Comunicazione 198/01 del 2014; dunque, come chiarito anche da diverse circolari e secondo l'interpretazione della giurisprudenza di merito, l'art. 3 D.L. citato fa riferimento al Manuale di Frascati, anche prima del 2020, in quanto presupposto della normativa unionale e interna.
Con successive memorie, il ricorrente insiste in domanda, rappresentando di aver ricevuto, il 12 maggio
2025, la comunicazione dell'archiviazione del procedimento di controllo relativo all'attività di R&S svolta dalla Ricorrente_1 nell'anno 2016, in continuità rispetto al progetto avviato nel 2015. Ribadisce quindi che, sotto il profilo del difetto di motivazione, i pareri ministeriali richiamati nell'atto sono stati trascritti per stralci, senza neppure l'indicazione dei dati necessari alla loro individuazione, e che il richiamo avversario alle «
Osservazioni sui progetti Ricerca e sviluppo PROT.UFFICIALE.0029920.01-09-2022» è inesatto, in quanto si tratta di documento riferito a progetti di ricerca e sviluppo diversi da quello oggetto del presente giudizio e, precisamente, all'attività svolta negli aa.ii. 2018 e 2019. Aggiunge che l'Agenzia delle entrate, nell'atto di recupero impugnato, espone il progetto di ricerca e sviluppo in modo del tutto errato, confondendo altresì
l'attività svolta nell'anno di imposta 2015 (oggetto dell'odierno recupero) con quella svolta nei successivi esercizi.
Rileva inoltre che l'affermazione avversaria, secondo cui «è possibile configurare l'inesistenza del credito per due motivi alternativi fra loro o coesistenti», è inesatta e smentita dalla sentenza delle Sezioni Unite della S.C., n. 34419 dell'11 dicembre 2023, secondo la quale i due requisiti non sono tra loro alternativi, ma devono necessariamente coesistere, come emerge dal testo dell'art. 13 del d.lgs. n. 472 del 1997. In particolare, secondo le Sezioni Unite gli elementi costitutivi del credito (la cui assenza determina l'inesistenza del credito d'imposta) consisterebbero in eventuali istanze richieste ai fini dell'accesso all'agevolazione, ovvero in eventuali obblighi di fare previsti dalla legge a carico del contribuente, ovvero nel rispetto di eventuali termini finali previsti dalla specifica legge istitutiva del credito, mentre nel caso di specie la qualificazione del credito come “inesistente” non sarebbe inerente ai presupposti costitutivi del credito, ma ad elementi che attengono — tutt'al più — alla spettanza dello stesso, quale, per esempio, l'asserita carenza di
“innovatività”, con la conseguenza che, trattandosi semmai di credito “non spettante”, l'Uffico avrebbe dovuto, ai sensi dell'art. 38-bis, co. 1, lett. c), del d.P.R. n. 600 del 1973, rispettare l'ordinario termine decadenziale, nonché ad instaurare il contraddittorio endoprocedimentale.
Ribadisce infine la sussistenza di tutti i requisiti previsti dalla legge per l'accesso all'agevolazione fiscale, evidenziando che l'operato dell'Ufficio con riguardo all'anno 2015 è contraddittorio rispetto alla prassi seguita dalla medesima Direzione provinciale con riferimento all'anno 2016.
Anche Agenzia delle Entrate ha depositato memorie illustrative, con le quali insiste in tutte le eccezioni e difese, ed in particolare sulla mancata giustificazione delle spese per il personale e per i beni strumentali impiegati.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Il terzo ed il quinto motivo di ricorso, da esaminarsi congiuntamente per i profili di reciproca implicazione, sono fondati, con assorbimento di tutte le altre specifiche doglianze, per le seguenti ragioni.
La disciplina del credito d'imposta, ratione temporis applicabile al caso che occupa, è quella dettata dall'art. 3 del d.l. 145/2013(convertito in L. 9/2014), che così dispone: “1. A tutte le imprese, indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico in cui operano nonché dal regime contabile adottato, che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo, a decorrere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2019, è attribuito un credito d'imposta nella misura del 25 per cento delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi d'imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015”.
Il quarto comma della norma in esame elenca le attività di ricerca e sviluppo ammissibili al beneficio, che sono le seguenti:
“a) lavori sperimentali o teorici svolti, aventi quale principale finalità l'acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o utilizzazioni pratiche dirette;
b) ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi, necessaria per la ricerca industriale, ad esclusione dei prototipi di cui alla lettera c);
c) acquisizione, combinazione, strutturazione e utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica e commerciale allo scopo di produrre piani, progetti o disegni per prodotti, processi o servizi nuovi, modificati o migliorati;
può trattarsi anche di altre attività destinate alla definizione concettuale, alla pianificazione e alla documentazione concernenti nuovi prodotti, processi e servizi;
tali attività possono comprendere l'elaborazione di progetti, disegni, piani e altra documentazione, purché non siano destinati a uso commerciale;
realizzazione di prototipi utilizzabili per scopi commerciali e di progetti pilota destinati a esperimenti tecnologici o commerciali, quando il prototipo è necessariamente il prodotto commerciale finale e il suo costo di fabbricazione è troppo elevato per poterlo usare soltanto a fini di dimostrazione e di convalida;

d) produzione e collaudo di prodotti, processi e servizi, a condizione che non siano impiegati o trasformati in vista di applicazioni industriali o per finalità commerciali”.
Il quinto comma della medesima disposizione prevede invece le attività escluse dal beneficio, precisando che “5. Non si considerano attività di ricerca e sviluppo le modifiche ordinarie o periodiche apportate a prodotti, linee di produzione, processi di fabbricazione, servizi esistenti e altre operazioni in corso, anche quando tali modifiche rappresentino miglioramenti”.
Per quel che qui ancora interessa, il comma 14 del citato art. 3 rinvia ad un decreto ministeriale per le disposizioni attuative, anche in ordine ai controlli (“14. Con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, di concerto con il Ministro dello sviluppo economico, sono adottate le disposizioni applicative necessarie, nonché le modalità di verifica e controllo dell'effettività delle spese sostenute, le cause di decadenza e revoca del beneficio, le modalità di restituzione del credito d'imposta di cui l'impresa ha fruito indebitamente”).
Il decreto attuativo, intervenuto con D.M. del ministero dell'Economia e delle Finanze del 27.05.2015, nel precisare ulteriormente le definizioni già introdotte dalla norma primaria, prevede all'art. 2 che “Sono ammissibili al credito d'imposta le seguenti attivita' di ricerca e sviluppo:
a) lavori sperimentali o teorici svolti, aventi quale principale finalita' l'acquisizione di nuove conoscenze sui fondamenti di fenomeni e di fatti osservabili, senza che siano previste applicazioni o usi commerciali diretti;

b) ricerca pianificata o indagini critiche miranti ad acquisire nuove conoscenze, da utilizzare per mettere a punto nuovi prodotti, processi o servizi o permettere un miglioramento dei prodotti, processi o servizi esistenti ovvero la creazione di componenti di sistemi complessi, necessaria per la ricerca industriale, ad esclusione dei prototipi di cui alla lettera…”.
L'esame letterale e sistematico delle disposizioni legislative e regolamentari sopra trascritte consente di ritenere che l'attività di ricerca e sviluppo, ammessa al beneficio, non debba essere dotata necessariamente del requisito della novità assoluta, ma possa anche essere rivolta ad ottenere "un miglioramento di prodotti, processi o servizi esistenti" (art. 3, quarto comma, del d.l. 145/2013 e art. 2, lett. b) del d.m. 27.5.2015), con esclusione delle mere modifiche “ordinarie o periodiche” (art. 3, comma quinto).
Alle medesime conclusioni conduce del resto anche il ragionamento dell'Ufficio, secondo il quale la normativa in questione andrebbe interpretata alla luce dei parametri del Manuale di Frascati dell'OCSE, che costituisce la guida internazionale per la misurazione di Ricerca e Sviluppo (R&S), ed è richiamato dalla Comunicazione della Commissione Europea 198/01 del 2014 (paragrafo 4.5.1.1., punto 75: “Per classificare le diverse attività in base alla pertinente categoria, la Commissione si baserà sulla propria prassi nonché sugli esempi e le spiegazioni specifiche fornite nel Manuale di Frascati dell'OCSE”): invero, pur volendo qualificare come rinvio mobile il richiamo operato dalla Comunicazione CE del 2014 (che, sebbene non costituisca fonte formale di diritto, rappresenta un atto decisorio che impegna la Commissione, pubblicato nella Gazzetta ufficiale serie C, e rientra pienamente nella c.d. soft law unionale, utilizzabile in sede interpretativa), con conseguente applicabilità ai fini interpretativi della versione del Manuale aggiornata nel 2015 (che introduce per la prima volta i cinque criteri di novità per il mercato, creatività, incertezza, sistematicità e trasferibilità, invocati dall'Agenzia), deve aggiungersi che il concetto di novità “deve necessariamente essere declinato in funzione del contesto all'interno del quale ci si trovi ad operare”.
In tal senso, anche le “Linee Guida per la qualificazione delle attività di ricerca e sviluppo” adottate, in data
4 luglio 2024, con Decreto direttoriale del Ministero delle Imprese e del Made in Italy (ex MISE), citano espressamente il Manuale di Frascati, nella parte in cui prevede che «poiché la ricerca e lo sviluppo sono la creazione formale di conoscenze, comprese le conoscenze incorporate in prodotti e processi, la loro misurazione si concentra sulle nuove conoscenze e non sui prodotti o processi nuovi o significativamente migliorati derivanti dall'applicazione delle conoscenze» (cfr. Manuale di Frascati, par. 2.15), chiarendo che
“La novità della conoscenza non deve essere confusa con la novità del prodotto, atteso che un nuovo prodotto non incorpora necessariamente nuova conoscenza. Per converso anche un prodotto similare ad altro già esistente può incorporare nuova conoscenza (come una diversa tecnologia)”.
Lo stesso testo rileva che, come disposto dell'art. 2, co. 3 del D.M. MISE 26.5.2020, “Se un particolare progresso scientifico o tecnologico è già stato raggiunto o tentato da altri soggetti, ma le informazioni sul processo o sul metodo o sul prodotto non fanno parte dello stato delle conoscenze scientifiche o tecnologiche disponibili e accessibili PER l'IMPRESA all'inizio delle operazioni di ricerca e sviluppo, perché coperti ad esempio da segreto aziendale, i lavori intrapresi per raggiungere tale progresso attraverso il superamento degli ostacoli o degli impedimenti scientifici o tecnologici incontrati possono ugualmente rappresentare un avanzamento scientifico o tecnologico e rilevare ai fini dell'ammissibilità al credito d'imposta; fatta eccezione per il caso in cui un particolare progresso scientifico o tecnologico è già stato raggiunto o tentato da altri soggetti correlati all'impresa, in quanto la controllano, ne sono controllati ovvero sono sottoposti a controllo comune. Analogamente, si considerano ammissibili al credito d'imposta i lavori di ricerca e sviluppo svolti contemporaneamente e in modo simile nello stesso campo scientifico o tecnologico da imprese concorrenti indipendenti”; in tal senso, si precisa poi “che tali criteri interpretativi siano rilevanti anche in relazione all'applicazione della precedente disciplina in quanto espressione di principi generali coerenti con la ratio della normativa di favore, per altro sostanzialmente coincidente, sotto il profilo sostanziale, in punto di definizione delle attività agevolabili. Si tratta, invero, di criteri, specificamente introdotti per incentivare le attività di ricerca e sviluppo in presenza di progetti finalizzati al superamento di ostacoli scientifici e tecnologici nonostante la conoscenza non possa in tali fattispecie intendersi come “nuova” in senso assoluto (perché viene applicata in altro settore o le informazioni non sono disponibili) o il risultato perseguito non venga realizzato”.
In ultima analisi, deve ritenersi che nell'ambito delle attività di ricerca e sviluppo, che possono accedere al beneficio ex art. 3 del DL 145/2013, rientrino anche quelle non necessariamente nuove in senso assoluto, bensì nuove per la singola impresa, nel senso che “le informazioni sul processo o sul metodo o sul prodotto non fanno parte dello stato delle conoscenze scientifiche o tecnologiche disponibili e accessibili per l'impresa all'inizio delle operazioni di ricerca e sviluppo, perché' coperti ad esempio da segreto aziendale” (in tal senso, ex multis, Indirizzo_1/2025, n. 1855 della Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia).
Per quel che qui interessa, le medesime Linee Guida suggeriscono anche che “L'avvenuta valutazione positiva dell'attività di ricerca e sviluppo da parte di enti pubblici, centri di alta competenza, poli tecnologici o simili in sede, ad esempio, di erogazione di finanziamenti o bandi di gara sarà ritenuta rilevante anche ai fini della certificazione del credito d'imposta salvo la particolare diversità dei presupposti o delle finalità non consenta tale rilevanza”.
Ciò posto, nel caso che occupa, dai documenti allegati al ricorso si ricava che la ricorrente Ricorrente_1 è risultata vincitrice del bando indetto dalla Regione Calabria mediante l'Avviso Pubblico per il sostegno alla creazione di microimprese innovative, volto a favorire la realizzazione di piani di sviluppo aziendale innovativi, consentendo «di accedere agli aiuti per l'avvio di nuove micro-imprese innovative, per la realizzazione di investimenti produttivi, l'acquisizione di servizi reali e/o l'attuazione di progetti di innovazione che caratterizzino le nuove iniziative per lo sviluppo di prodotti e/o servizi con elementi di novità rispetto al mercato e/o incentrati sull'utilizzo di nuove tecnologie (innovazione di prodotto/servizio)» (art. 3 del Bando, doc. n.
3 allegato al ricorso); va aggiunto che i criteri di scelta indicati nel bando comprendevano, tra le altre cose, anche l'innovatività, la rilevanza dei risultati attesi e la capacità del progetto di introdurre nuovi prodotti e nuove tecnologie.
Secondo quanto esposto nel Dossier, depositato dalla ricorrente, il progetto “Share Your Transport”, presentato dalla Ricorrente_1 e classificatosi quarto nell'ambito della procedura concorsuale, era volto a consentire a coloro che inoltrano richieste di trasporto e a coloro che offrono la propria disponibilità di carico totale e/o parziale di interagire, facilitando l'incontro (matching) in tempo reale tra domanda e offerta di trasporto, con lo sviluppo pre-prototipale di una piattaforma integralmente nuova, che – secondo la società –
“presenta elementi di innovatività rispetto allo stato dell'arte, tale da creare un differenziale competitivo con altri prodotti simili disponibili sul mercato”.
Il progetto SYT è stato poi realizzato sulla base di un cronoprogramma, ripartendo le singole attività in due annualità (biennio 2015-2016); in particolare, nel corso dell'anno 2015, l'attività si è risolta nella progettazione della piattaforma web e mobile su iOS e Android e nella introduzione di un sistema di routing and scheduling optimization (geolocalizzazione), secondo le fasi analiticamente descritte nel Dossier (doc. n. 6 allegato al ricorso), e ripetute anche nel ricorso introduttivo.
A fronte della dettagliata descrizione dell'attività svolta, l'Ufficio ha tuttavia ritenuto di negare il requisito della novità, sostenendo che “oltre alla documentazione formale, non risultano predisposti ulteriori documenti da cui desumere l'ammissibilità delle attività di ricerca e sviluppo svolte, e gli elementi di novità che i progetti intendono perseguire”, affermando di non poter procedere ad un riscontro “dell'effettività e della reale identificazione dell'attività svolta e, conseguentemente, una sua collocazione tra le attività di ricerca e sviluppo”.
A tal fine, nell'atto impugnato si citano diversi pareri rilasciati dal MISE per altri casi, riguardanti start up, in cui non era stata riconosciuta la riconducibilità ad attività di ricerca e sviluppo, e, sulla base della ritenuta assenza di specificità del progetto della Ricorrente_1 S.r.l., si conclude nel senso che “Le applicazioni e le piattaforme che incrociano i dati tra Imprese e consumatori sono una realtà nota da tempo e, pertanto, la semplice affermazione di aver realizzato una implementazione della piattaforma esistente non prova di per sé l'effettiva realizzazione di un progetto di ricerca e sviluppo secondo le definizioni del
Manuale di Frascati”.
La motivazione così apprestata, tuttavia, non regge alle critiche mosse da parte ricorrente, sotto il duplice profilo del difetto di motivazione e della sussistenza dei requisiti per l'ammissione al beneficio.
In effetti, poiché il credito d'imposta per ricerca e sviluppo può essere riconosciuto anche quando l'innovazione riguarda esclusivamente le conoscenze specifiche dell'impresa, senza che sia necessario dimostrare un'innovazione di carattere assoluto, la motivazione secondo la quale “Le applicazioni e le piattaforme che incrociano i dati tra Imprese e consumatori sono una realtà nota da tempo” appare generica e non rilevante in termini assoluti, mentre l'affermazione che la Ricorrente_1 abbia condotto una mera “implementazione di piattaforma esistente” appare inesatta, in quanto la presentazione del progetto SYT prevede la progettazione ex novo della piattaforma.
Oltre a ciò, la già intervenuta valutazione positiva dell'attività di ricerca e sviluppo da parte di un ente pubblico, quale la Regione Calabria, rappresentando un forte indizio di sussistenza dei requisiti (come chiarito dalle
Linee Guida sopra citate), avrebbe dovuto indurre l'Ufficio ad una valutazione molto più approfondita sullo stato dell'arte di partenza dello specifico settore e sugli obiettivi del progetto stesso (conoscenze e limiti scientifici e tecnologici dello stato attuale a livello settoriale), valutazione che è stata solo apparentemente curata con il richiamo di stralci di pareri rilasciati dal MISE, relativi ad imprese e attività del tutto dissimili da quella esaminata.
A tal proposito, non può sottacersi che, trattandosi di valutazioni tecnico - specialistiche, non rientranti nell'ambito delle competenze dell'amministrazione finanziaria, l'Agenzia avrebbe potuto richiedere il parere tecnico del Ministero dello Sviluppo Economico, come prescritto dall'art. 8, comma 2, del Decreto interministeriale del 27.5.2015.
Infine, non trascurabile rilevanza assume il dato dell'archiviazione, da parte dell'Agenzia, del controllo avviato per l'anno 2016 (che rientra nel medesimo biennio 2015 – 2016, durante il quale la Ricorrente_1 ha sviluppato e perseguito i medesimi obiettivi, relativi alla definizione della piattaforma “Share Your Transport”), così riconoscendo (per il 2016) la sussistenza del requisito della novità.
In conclusione, nel caso di specie, a fronte delle prove, anche indiziarie, fornite dalla società ricorrente sulla ricorrenza di attività di ricerca e sviluppo, l'Agenzia non ha assolto all'onere di dimostrare l'inesistenza dei presupposti tecnici per il diritto al credito di imposta.
Né miglior sorte spetta alle contestazioni relative alla mancata giustificazione delle spese per il personale e per i beni strumentali impiegati: sul punto, invero, risulta dallo stesso atto impugnato che “la parte ha esibito i prospetti mensili con l'indicazione delle (ore) dedicate all'attività di ricerca, con allegate le buste paga, e la rendicontazione delle attività giornaliere, nella quale viene indicata per ciascun giorno l'attività di Ricerca industriale” (v. anche documenti allegati al ricorso: ordini di servizio - doc. n. 9; 3 rendicontazione giornaliera relativa all'anno di imposta 2015 - doc. n. 10; spese per personale altamente qualificato, sig. Nominativo_3 - doc. n. 11; spese per personale non altamente qualificato, sig. Nominativo_4 - doc. n. 12; spese per personale non altamente qualificato, sig. Nominativo_5 - doc. n. 13; spese per personale non altamente qualificato, sig. Nominativo_6
- doc. n. 14; spese per personale non altamente qualificato, sig. Nominativo_7 - doc. n. 15); mentre, per quanto riguarda le spese per strumenti e attrezzature, “la società ha prodotto l'attestazione rilasciata dal Sig. Nominativo_6, legale rappresentante della società, con allegate le fatture d'acquisto dei beni”.
I documenti prodotti appaiono sufficienti a rispettare il dettato dell'art. 7, comma 5, del Decreto attuativo, il quale prescrive all'impresa ammessa al beneficio di conservare la seguente documentazione, in relazione alle diverse tipologie di costi:
a) per quanto concerne le spese relative al “personale altamente qualificato”, i fogli di presenza nominativi riportanti per ciascun giorno le ore impiegate nell'attività di ricerca e sviluppo, firmati dal legale rappresentante dell'impresa beneficiaria, ovvero dal responsabile dell'attività di R&S; tuttavia, come risulta correttamente indicato nella motivazione dell'atto impugnato “considerato che il decreto attuativo è stato pubblicato nella
Gazzetta Ufficiale n. 174 del 29 luglio 2015, al fine di non penalizzare le imprese che hanno svolto attività di ricerca nel 2015 senza conoscere le esatte modalità di rendicontazione previste dalla disciplina agevolativa, la circolare n. Società_1 prevede che per il periodo di imposta in corso alla data di pubblicazione del decreto attuativo, la compilazione dei “fogli di presenza nominativi” può essere sostituita da un documento riepilogativo (ad esempio, con cadenza mensile) che riporti le ore impiegate nell'attività di ricerca e sviluppo, firmato dal legale rappresentante ovvero dal responsabile dell'attività di ricerca e sviluppo, e controfirmato dal soggetto che certifica la documentazione contabile”;
b) per quanto riguarda gli “strumenti e attrezzature di laboratorio”, la dichiarazione del legale rappresentante dell'impresa, ovvero del responsabile dell'attività di R&S, relativa alla misura e al periodo in cui gli stessi sono stati utilizzati per l'attività stessa.
In proposito, si osserva che il fatto che l'impresa non abbia esibito i documenti richiesti dall'Ufficio in data
05/11/2024, relativi alle “prove di laboratorio e/o report dettagliati sullo stato di avanzamento e/o e-mail o scambi di corrispondenza che documentano sia l'effettività della ricerca sia la riconducibilità della stessa al periodo considerato”, non appare decisivo ai fini del disconoscimento dei costi, dal momento che, in primo luogo, si tratta di documenti che possono non essere mai venuti ad esistere (considerato che il progetto riguarda attività di costruzione di una piattaforma digitale, peraltro effettivamente registrata nel 2016), e che, comunque, non sussiste alcun obbligo di conservazione di quei documenti, richiesti a distanza di nove anni dalla loro presunta formazione.
In merito al costo per i beni strumentali impiegati, alla dichiarazione del legale rappresentante dell'impresa sono allegate le fatture d'acquisto dei beni, con l'indicazione delle date d'acquisto, da cui possono trarsi le dovute informazioni circa la misura e il periodo in cui i beni sono stati utilizzati nell'ambito del progetto di ricerca.
In conclusione, la domanda va accolta, con l'annullamento dell'atto impugnato.

2. Attesa la soccombenza, l'Agenzia resistente va condannata al pagamento delle spese di lite, liquidate complessivamente in euro 3.500,00, oltre spese generali al 15%, IVA e CPA come per legge, determinati applicando i valori medi dello scaglione fino ad euro 26.000,00, esclusa la fase istruttoria perchè non svolta, con l'aumento ex art. 4, comma 1 bis, del d.m. 55/2014, nella misura del 17%.

P.Q.M.

La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di Reggio Calabria, definitivamente pronunciando sulla causa come in epigrafe promossa: accoglie la domanda. Condanna parte resistente alla rifusione delle spese, liquidate in euro 3.500,00 oltre accessori di legge. Reggio Calabria, 12 dicembre 2025 Il Giudice relatore Il Presidente Maria Teresa Gentile Giuseppe Campagna