Sentenza n. 15/2026
Depositata il 15/01/2026
REPUBBLICA ITALIANA
IN NOME DEL POPOLO ITALIANO
La Corte di Giustizia Tributaria di primo grado di CHIETI Sezione 1, riunita in udienza il 18/12/2025 alle ore 15:00 con la seguente composizione collegiale:
RIVIEZZO CIRO, Presidente
ANDREONI PIERPAOLO MARIA, Relatore
GIALLORETO GIUSEPPE, Giudice
in data 18/12/2025 ha pronunciato la seguente

SENTENZA

- sul ricorso n. 439/2025 depositato il 29/09/2025

proposto da

Ricorrente_1 - P.IVA_1
Difeso da
Difensore_1 - CF_Difensore_1
Rappresentato da Rappresentante_1 - CF_Rappresentante_1
ed elettivamente domiciliato presso Email_1

contro

Ag. Entrate Direzione Provinciale Chieti
elettivamente domiciliato presso Email_2
Avente ad oggetto l'impugnazione di:
- ATTO DI RECUPER n. TAZCRI100056 IRES-ALTRO 2018
a seguito di discussione in pubblica udienza e visto il dispositivo n. 556/2025 depositato il
22/12/2025
Richieste delle parti: Ricorrente/Appellante: (INSISTE PER L'ACCOGLIMENTO)
Resistente/Appellato: (INSISTE PER IL RIGETTO)

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con il ricorso in esame la Ricorrente_1 impugnava l'atto di recupero n. TAZCRI100056/2018, notificato in data 13.06.2025 ed emesso dall'Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Chieti – Ufficio Controlli, relativo al recupero del credito d'imposta – derivante dall'attività di ricerca e sviluppo – maturato nell'anno 2017 e utilizzato in compensazione nell'anno 2018 per € 127.068,81, oltre sanzioni del 100% ed interessi. La società ricorrente deduceva l'erronea qualificazione del credito, come “inesistente”, l'illegittimità della sanzione del
100%, e la nullità dell'atto, nonché la decadenza dal potere accertativo ed illegittima applicazione della sanzione del 100%, la mancanza delle competenze tecniche ed eccesso di potere dell'Agenzia delle Entrate,
l'infondatezza della contestazione in merito alla natura dell'attività di R&S (Ricerca e Sviluppo), ed in via subordinata l'inapplicabilità delle sanzioni per carenza dell'elemento soggettivo. Esponendo di aver legittimamente ed esattamente determinato il credito d'imposta per l'attività di ricerca e sviluppo (R&S), ai sensi dell'art. 3 del D.L. 145/2013 e del D.M. 27.05.2015, sulla base di spese ammissibili. La medesima ha aggiunto che l'Agenzia delle Entrate – a seguito di attività istruttoria – ha qualificato il credito come
“inesistente”, ritenendo insussistenti, alla luce del Manuale di Frascati OCSE 2015, i requisiti di sistematicità
e trasferibilità/riproducibilità del progetto e giudicando inidonea la documentazione tecnica prodotta fascicolo tecnico con perizia giurata Ing. Nominativo_1 (nr. 4 delle produzioni di parte ricorrente ), certificazione contabile del revisore Nominativo_2 (nr.5 delle produzioni di parte ricorrente), contratto extra-muros (nr.7 delle produzioni di parte ricorrente), libro presenze dei dipendenti (nr.9 delle produzioni di parte ricorrente). Parte attorea ha rassegnato le conclusioni come in atti. L'Agenzia delle Entrate-Direzione Provinciale di Chieti, costituitasi in giudizio, ha chiesto il rigetto del ricorso – nonché la condanna della ricorrente alla rifusione delle spese di lite –, sostenendo: la corretta qualificazione del credito come inesistente ai sensi dell'art. 13, comma 5, del
D.Lgs. 471/1997 e dei criteri dettati dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 34419/2023, nonché della definizione normativa attualmente contenuta nel D.Lgs. 87/2024; la piena rilevanza dei criteri del Manuale di Frascati, in forza dei rinvii contenuti nella Comunicazione della Commissione UE 2014/C 198/01 e nella circolare MISE 09.02.2018 n. 59990; la facoltatività, e non l'obbligatorietà, del parere tecnico del MISE/
MIMIT ex art. 8, comma 2, del D.M. 27.05.2015; la tempestività dell'azione di recupero in applicazione del termine di otto anni per crediti inesistenti ex artt. 27, comma 16, del D.L. 185/2008 e 38-bis del DPR 600/1973, nonché della proroga biennale ex art. 3, comma 6, del D.L. 215/2023; la legittimità della sanzione del 100%, stante la sussistenza quantomeno di una condotta colposa ascrivibile alla contribuente. La ricorrente ha depositato memoria illustrativa. All'odierna udienza la causa è stata posta in deliberazione.

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il ricorso è fondato e va pertanto accolto. Occorre rilevare che le numerose osservazioni e deduzioni formulate in atti necessitano di una analisi approfondita per singola eccezione e deduzione, ritenendo in ogni caso assorbite tutte le ulteriori eccezioni proposte.
1.- Sulla qualificazione del credito (inesistente/non spettante) e sugli effetti in termini di nullità, ovvero di illegittimità, e-o di decadenza.
L'atto impugnato qualifica il credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo maturato nell'anno 2017 ed utilizzato, in compensazione, nell'anno 2018 come “inesistente”, applicando la sanzione di cui all'art. 13, comma 5, del D.Lgs. 471/1997 nella misura del 100% e facendo discendere da tale qualificazione il termine di decadenza di otto anni – per la notificazione dell'atto di recupero – di cui all'art. 27, comma 16, del D.L.
185/2008. Sul punto occorre citare la pronuncia delle Sezioni Unite n. 34419/2023, che chiarisce la distinzione tra la fattispecie di credito “inesistente” e quella di credito “non spettante”, definendolo inesistente nelle ipotesi in cui, congiuntamente, (a) il credito stesso sia il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero sia carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, sia già estinto al momento dell'utilizzo e (b) la insussistenza di esso non sia riscontrabile con i controlli automatizzati o formali ex artt.
36-bis e 36-ter del DPR 600/1973 e 54-bis del DPR 633/1972. Tale intervento legislativo, è stato poi ripreso dal legislatore delegato nel D.Lgs. 87/2024, che – in esecuzione della legge delega n. 111/2023 che ha introdotto definizioni positive di credito inesistente e non spettante, in linea con il dettato giurisprudenziale predetto. Dalla documentazione in atti e dalla lettura delle reciproche posizioni scritte, emerge chiaramente che:
I progetti oggetto di agevolazione siano stati effettivamente realizzati nell'anno 2017 (v.ds all.ti di parte ricorrente); I relativi costi (personale e contratto extra-muros con CLM S.r.l.) siano stati sostenuti e contabilizzati (v.ds all.ti nr.5-7-8-9-10 di parte ricorrente); Il credito sia stato regolarmente esposto in dichiarazione nell'anno d'imposta 2017 e utilizzato in compensazione in quello successivo (2018). Occorre altresì osservare che, l'Ufficio non appare contestare l'effettività delle spese, né deduce condotte simulatorie o fraudolente nella formazione del credito, limitandosi a negare la riconducibilità delle attività ai presupposti normativi dell'art. 3 del D.L. 145/2013, sulla base di una diversa valutazione tecnico-giuridica circa la natura di “ricerca e sviluppo” in ordine al sostenimento delle stesse e, in particolare, circa la sussistenza dei requisiti di novità, sistematicità e trasferibilità secondo i criteri del Manuale di Frascati. In una simile fattispecie è evidente che la contestazione dell'Amministrazione attiene non all'esistenza fenomenica del credito, ma alla sua spettanza in diritto, a fronte di costi reali e dichiarati, e rientra dunque nell'ipotesi del c.d. credito “non spettante”, come ritenuto dalla giurisprudenza prevalente, in casi analoghi, in materia di credito d'imposta
Ricerca e Sviluppo. Soccorre le ragioni di parte ricorrente anche l'Atto di indirizzo del MEF prot. n. 18 del
02.07.2025, che richiama la necessità di un più rigoroso uso della categoria del credito inesistente, invitando gli Uffici a non ricondurre in tale ambito le ipotesi in cui le spese siano effettivamente sostenute e documentate ma la contestazione riguardi esclusivamente il profilo valutativo della qualificazione tecnica dell'investimento.
Alla luce di tali principi, il Collegio ritiene che nel caso concreto non ricorrano i presupposti del credito
“inesistente”, bensì al più quelli del credito “non spettante” . Da tale preliminare osservazione e deduzione, consegue che va rilevata la erroneità giuridica della qualificazione di credito inesistente effettuata dall'Ente resistente con applicazione del termine decadenziale di 8 anni e quello sanzionatorio del 100%.
Conseguentemente, ai sensi dell'art.38 bis del D.pr. 600/73, il termine di decadenza applicabile è unicamente quello quinquennale decorrente nel presente giudizio dal 2018, ovvero dall'anno di utilizzo in compensazione,
e quindi, al 31.12.2023.
L'atto di recupero impugnato n. TAZCRI100039/2025 è stato invece notificato il 13 giugno 2025, e quindi oltre la suindicata data del 26 marzo 2025, sicché l'azione di recupero deve ritenersi tardiva e pertanto si è verificata la relativa decadenza, non potendo trovare applicazione – per questa tipologia di credito – né la proroga biennale ex art. 3, comma 6, del D.L. 215/2023, espressamente riferita al recupero di aiuti di Stato/“de minimis” registrati nel RNA, né la disciplina speciale prevista per i crediti d'imposta R&S utilizzati negli anni
2016-2017 – e quindi riferiti solo a tali annualità – dall'art. 5, comma 12, del D.L. 146/2021.
Tale profilo, ,appare a questo Collegio assorbente di ogni ulteriore questione giuridica sottoposta, ed in ogni caso la documentazione prodotta sub.4 e 5, da parte ricorrente, e quindi la perizia giurata dell'Ing. Nominativo_1, che qualifica le attività svolte come rientranti nelle definizioni di ricerca fondamentale, ricerca industriale e sviluppo sperimentale ai sensi dell'art. 2 del D.M. 27.05.2015, e la certificazione contabile del revisore che attesta l'effettività delle spese e la loro corretta imputazione al credito d'imposta per un importo di euro 127.o68,81, fa ritenere anche sul punto, fondata la domanda avanzata dal ricorrente in assoluta correttezza e diligenza. Si osserva altresì, che aldilà di quanto osservato dall'Ente resistente, relativamente esclusivamente sulla base dell'art. 3 del D.L. 145/2013 e del D.M. 27.5.2015, senza alcun rinvio normativo espresso ai criteri del Manuale di Frascati, che sono stati recepiti nel diritto interno solo con l'art. 1, comma 200, della L. 160/2019 (come modificato dalla L. 178/2020), con efficacia a decorrere dalle spese sostenute dall'anno 2020. Sul punto, la giurisprudenza di merito appare granitica. Soccorre ad integrare le ragioni di parte ricorrente la perizia giurata tecnica dell'Ing. Nominativo_1 (vds nr.4), corroborata da un articolato fascicolo tecnico e report di progetto che, stante la mancata acquisizione da parte dell'Ufficio di pareri tecnici o dal MISE/MIMIT.
Nella sostanza, il Collegio ritiene che, la presente controversia verta essenzialmente sulla natura innovativa del prodotto e del processo, sul carattere sperimentale delle attività e sulla sufficienza della documentazione tecnica atta a dimostrare la sistematicità e la trasferibilità; si tratta di valutazioni che esulano dall'ordinario bagaglio tecnico dell'Amministrazione finanziaria e che, in presenza di una perizia giurata di segno opposto, richiedevano ragionevolmente l'intervento dell'organo tecnico specializzato. Cosa non avvenuta. Nel merito, dall'esame della documentazione prodotta e non adeguatamente contestata dall'Ufficio, il Collegio ritiene che, nel merito l'attività svolta dalla Società ricorrente possa legittimamente rientrare nell'ambito delle attività ammissibili al credito di imposta Ricerca e Sviluppo, come richiesto, per l'anno 2017.
Il Collegio ritiene quindi che, in applicazione della disciplina vigente ratione temporis, le attività svolte dalla ricorrente siano riconducibili alle fattispecie agevolabili. Le considerazioni svoltesi portano all'accoglimento del ricorso, ritenendo assorbite tutte le ulteriori questioni ed eccezioni sollevate, in virtù non solo della giurisprudenza esistente, ma altresì, delle stesse linee guida ministeriali, oltre che della documentazione tecnica versata in atti, da parte ricorrente. Sussistono giusti motivi per compensare integralmente tra le parti le spese processuali, avuto riguardo alla complessità e alla novità delle questioni esaminate ed al sempre presente contrasto giurisprudenziale esistente in materia di credito d'imposta R&S, materia nella quale l'entità degli interessi in gioco determina continui ed importanti interventi normofilattici.

P.Q.M.

accoglie il ricorso e dichiara interamente compensate tra le parti le spese di giudizio. Il Giudice relatore
PI IA RE Il Presidente Ciro Riviezzo